Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 29 listopada 2007 r.
III SA/Gl 871/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.).

Sędziowie WSA: Mirosław Kupiec, Asesor Krzysztof Targoński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) roku nr (...) Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w (...) określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" M. M. i W. P. w podatku od towarów i usług za (...) r. w kwocie (...) zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za to zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ I instancji stwierdził, że w (...) r. spółka "A" dokonała sprzedaży usług (...), co udokumentowała fakturą VAT nr (...) z dnia (...) roku,

Obrót udokumentowany tą fakturą został ujęty w deklaracji VAT-7 za (...) r., choć wynikające z nich należności nie zostały uiszczone w tym miesiącu.

Przyjmując tego rodzaju ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku usług (...) (...) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Skoro zatem należności wynikające ze wskazanej tu faktury nie został uregulowane w (...) roku, to zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, wykazany nią obrót winien zostać uwzględniony w rejestrze sprzedaży za (...) roku z uwagi na termin zapłaty lub upływ 30 dniowego terminu od dnia wykonania usługi.

Tą sama zasadę zastosowano do usług świadczonych w (...) r., udokumentowanych fakturami:

-

nr (...) z (...) r.,

-

nr (...) z (...) r.,

-

nr (...) z (...) r.

Ponieważ należności z tych faktur zostały uiszczone w (...) bądź w miesiącu tym upłynął 30 dniowy termin od dnia wykonania usług, to obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku w (...) r.

Łącznie należało wykazać za (...) roku obrót netto - (...) zł; VAT (...) zł.

Jako podstawę prawną swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał: art. 207, art. 107, art. 108, art. 109, art. 115, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji M. M. zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, jak również naruszenie przepisów proceduralnych.

Stwierdził mianowicie, że organ I instancji w ogóle nie wyjaśnił na czym polegały usługi wykonywane przez spółkę "A" i czy rzeczywiście były to usługi (...) ((...)) uzasadniające przyjęcie szczególnego momentu podatkowego. Dodał, że podatek od tych usług został już zapłacony w (..) i że nie było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z (...) roku nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w (...), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a, art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 i 2 stawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d" art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego ustalenia i stanowisko.

Podniósł jednocześnie, ze roboty budowlane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmują prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych, wykonanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych.

Podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki stanowi przepis art. 115 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

-

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez "przyjęcie konsekwencji wystąpienia w sprawie szczególnego momentu podatkowego, polegających na odmiennym niż wykazanym w deklaracji ustaleniu należnego podatku VAT oraz obciążenia skarżącego odsetkami-.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że pomimo zaistnienia szczególnego momentu podatkowego zasad ewidencjonowania podatku VAT nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest zapewnienie podatnikowi możliwości rozliczenia podatku należnego z naliczonym. Według pełnomocnika skarżący nie naraził Skarbu Państwa na jakąkolwiek szkodę, gdyż należny podatek zadeklarował i uiścił jeszcze przed jego wymagalnością. Stanowisko organów podatkowych skutkuje koniecznością zapłaty dwukrotnie tego samego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w (...) wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w skardze żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w (...) nie może być uwzględnione, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...), która określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za (...) r. w kwocie innej, niż deklarował podatnik.

Decyzja ta jest wynikiem przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług (...) lub (...). Organy podatkowe zastosowały w tym zakresie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług (...) lub(...). Zgodnie z nim obowiązek podatkowy dla tego typu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Nie ma tu zatem zastosowania ogólna zasada, przyjęta przez podatnika, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od wykonania usługi (art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy). Wykładnia przywołanych tu przepisów, jakiej dokonały organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zresztą nie w tym kierunku zmierzają zarzuty skarżącego. Odwołując się do zasad ogólnych konstrukcji podatku od towarów i usług skarżący podnosi, że pomimo zaistnienia szczególnego momentu podatkowego, zasad ewidencjonowania podatku VAT nie należy rozpatrywać w oderwaniu od celu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, którym jest zapewnienie podatnikowi możliwości rozliczenia podatku należnego z naliczonym. Co do zasady należy zgodzić się z tym oczywistym stwierdzeniem, z tym, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług nie należy do grona przepisów pozbawiających podatnika prawa do rozliczenia podatku należnego z naliczonym, a do grona przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazuje zatem kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia i zapłacenia podatku, czyli wskazuje podatnikowi podatku od towarów i usług właściwy okres rozliczeniowy, w jakim podatek ma być zadeklarowany. Twierdzenie, że zasada potrącalności VAT niweluje znaczenie tego przepisu jest nieporozumieniem.

Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość w we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości.

Stanowisko organów podatkowych nie prowadzi do dwukrotnego zapłacenia tego samego podatku, ponieważ organy te dokonały odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej spółki "A" za (...) r.

Drugie z rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej M. M. i W. P. za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej "A". Wobec braku zarzutów pod adresem tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza z urzędu, że nie dopatruje się podstaw do uchylenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji.

Słusznie organy podatkowe wydały swe orzeczenia w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasadę tą stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie. Jest w niej bezsporne, iż M. M. był wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej "A", orzeczenia organów podatkowych dotyczą zaległości podatkowych tej spółki, wynikających z jej działalności, które powstały w okresie, gdy skarżący był jej wspólnikiem. Orzeczenie to ma zatem podstawę prawną w powołanych tu przepisach. Kwestia solidarnej odpowiedzialności została wyraźnie postawiona w uzasadnieniu decyzji.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. M. w oparciu o przepis art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.