Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2158942

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 4 października 2016 r.
III SA/Gl 521/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Apollo (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Kandut, Marzanna Sałuda.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. daje określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia z (...) r.:

1)

nr (...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości (...) zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł;

2)

(...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości (...) zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł;

3)

(...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł;

4)

(...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł;

5)

(...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości (...) zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł;

6)

(...), określającą za IV kwartał 2012 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości (...) zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Naczelnik Urzedu Skarbowego w T. decyzjami z dnia (...) r. Nr (...) i (...) określajace podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kawartał 2011 r. oraz cztery kwarty 2012 r. Uznał bowiem, że podatniczk w sowich rozliczeniach za powyższe okresy ujęła faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1)

naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiającej się błędnym uznaniem faktur wystawianych przez podatnika obciążających "A" (dalej określanego skrótem "A") za nierzetelne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2)

naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 i 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, na skutek zaniechania przez organ ustalenia źródeł pochodzenia tworzywa sztucznego zbywanego przez "A", mimo iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą TSUE i polskich sądów administracyjnych, to na organie spoczywa ciężar wykazania braku rzetelności kwestionowanej faktury;

3)

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu faktur VAT dokumentujących sprzedaż tworzyw sztucznych na rzecz "A" za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o podatku od towarów i usług oraz bezzasadnego niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 wyżej cytowanej ustawy przez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4)

naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie tj. nieobniżenie podatku należnego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podkreślił, że ustalenia poczynione w decyzji w zakresie odnoszącym się do transakcji zakupu przez podatnika tworzyw sztucznych od spółki "B" oraz w zakresie sprzedaży ww. tworzyw "A", oparte zostały na wadliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Przede wszystkim, w ocenie pełnomocnika strony, dla oceny niniejszej sprawy, zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-18/13, C- 255/02, C-439 oraz C-440/04), a za nim polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie I FSK 429/12), bez znaczenia jest fakt, w jaki sposób towar sprzedany podatnikowi przez "B" znalazł się w posiadaniu drugiego z ww. podmiotów. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ swoją uwagę skupił właśnie na tym aspekcie. Fakt sprzedaży tworzywa sztucznego podatnikowi został potwierdzony przez zbywcę P.S. Relacje P.S. z jego dostawcami - "wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu dostawców", zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na podatniku nie ciąży bowiem obowiązek ich sprawdzania. Odwołujący podkreślił, że skarżąca nie zna A.G. i nigdy nie nawiązała z jej firmą żadnej współpracy. Dodatkowo przemawia za tym fakt, iż skarżąca nie posiadał żadnej faktury wystawionej przez "C". Natomiast podkreślenia wymaga okoliczność, iż nie mają związku z niniejszą sprawą ustalenia w zakresie transakcji sprzedaży pomiędzy firmą "C", a "B" sp, z o.o., gdyż podatnik nie nawiązywał ani nie pośredniczył w żadnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem pełnomocnika odwołującego podkreślić należało również okoliczność, iż zarówno skarżąca jak i J.P. od bardzo długiego czasu znali P.S., pozostawali z nim w bliskich, przyjacielskich relacjach i wszelkie z nim transakcje dokonywane były w dobrej wierze. Wbrew twierdzeniom organu, na podatniku nie ciążył natomiast obowiązek przeprowadzania śledztwa w zakresie źródeł pochodzenia nabywanych przez niego tworzyw sztucznych.

W odwołaniu odwołano się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David, z 18 lipca 2013 r. wydanego w sprawie C-78/12.

Na koniec raz jeszcze podkreśliła, że wszystkie transakcje miały realny charakter, a kwestionowane faktury są wiarygodne i prawidłowo odzwierciedlają te transakcje.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustalił, że G.G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz handlu tworzywem sztucznym pod nazwą "D". Od dnia (...) r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wybrała rozliczenie kwartalne podatku od towarów i usług.

Po złożeniu przez podatniczkę deklaracji VAT-7K za wymienione w decyzji okresy funkcjonariusze Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę w jej firmie w okresie od dnia (...) r. do dnia (...) r.

W wyniku tych postępowań organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za sporne okresy dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w T., dalej określaną skrótem "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:w III kwartale 2011 r. - 2 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w IV kwartale 2011 r. - 1 fakturę VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł oraz 1 fakturę, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w I kwartale 2012 r. - 3 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł oraz 2 faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w II kwartale 2012 r. - 2 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł oraz 1 fakturę, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w III kwartale 2012 r. - 2 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix i PP na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł oraz 1 fakturę, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w IV kwartale 2012 r. - 1 fakturę VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł.

Jednocześnie stwierdzono, iż wystawione przez podatniczkę i przyjęte do tych rozliczeń faktury sprzedaży towarów uprzednio nabytych od powyższej spółki nie stanowiły faktycznego obrotu, tj.; w III kwartale 2011 r. - 2 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w IV kwartale 2011 r. - 1 faktura VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł oraz 3 faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w I kwartale 2012 r. - 2 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł oraz 2 faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT (...) zł; w II kwartale 2012 r. - 3 faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP i PP Mix na łączną kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł oraz 1 faktura, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na kwotę netto (...) zł, podatek: VAT (...) zł; w III kwartale 2012 r. - 1 faktura VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł oraz 1 faktura, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano lampy przemysłowe PHILIPS na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł; w IV kwartale 2012 r. - 1 faktura VAT, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano tworzywo sztuczne PP na kwotę netto (...) zł, podatek VAT: (...) zł.

Faktury dotyczące sprzedaży tworzywa sztucznego wystawiane były na rzecz firmy "A", z wyjątkiem jednej faktury wystawionej na rzecz firmy "E", natomiast wskazanymi na fakturach odbiorcami lamp przemysłowych były, oprócz "A", firmy: "F", "G", "E", "H".

Podatniczka w toku postępowania wyjaśniła, że w kontakt z firmą "B" weszła przy okazji zakupu wody pitnej, gdyż firma ta zajmowała się głównie jej dystrybucją. Wszelkie transakcje i ustalenia z tą spółką dokonywał jej mąż J.P., gdyż P.S. (prezes spółki) jest jego znajomym. Także mąż odbierał faktury, a czasem to ona odbierała je osobiście w biurze tej firmy na terenach przemysłowych. Jednakże nigdy nie była obecna przy dostawach tworzywa nabywanego od spółki "B" i nigdy nie widziała osobiście tego towaru, przy dostawach towaru przeważnie obecny był jej mąż. Nie potrafiła jednocześnie stwierdzić, czy był przy dostawach obecny prezes spółki. To zawsze mąż strony dokonywał zapłaty za towar, a zapłata zawsze była dokonywana gotówką. Nie potrafiła także stwierdzić, czy spółka "B" posiadała własne składowisko, czy magazyn tworzyw sztucznych, nie wiedziała też skąd pochodził towar. Kontaktowała się wyłącznie z prezesem, a towar był przywożony transportem własnym dostawcy tj. samochodem marki VOLVO, nie może jednak podać numeru samochodu ani nazwisk kierowców, którzy towar przywozili.

Nabyte w taki sposób tworzywa sprzedawała wyłącznie firmie "A", który jest jej bratankiem. Wtedy towar był sprawdzany i ważony na W., w miejscu prowadzenia przez niego działalności, ale mógł zostać również sprzedany firmie "E", natomiast lampy sprzedawali do różnych firm, w tym także firmie "A".

Z kolei mąż podatniczki zeznał, że do zakresu jego czynności w firmie zarejestrowanej na żonę wchodzą kontakty z dostawcami i odbiorcami oraz odbieranie i doręczanie osobiste faktur oraz gotówki. Samo wystawianie faktur należy natomiast do jego małżonki. Stwierdził, że firma żony nie posiada żadnej powierzchni magazynowej, a jej zakupy były faktycznie dokonywane dla firmy "A". Towar składowany był na W. przy ul. (...) w miejscu nie należącym do firmy "D", a jedynie użyczonym. Firma "A" (bratanka jego żony) posiada urządzenia do granulacji tworzyw sztucznych za pomocą których produkuje granulat. To mąż podatniczki faktycznie pomagał jej bratankowi w prowadzeniu firmy, gdyż by utrzymać się na rynku trzeba mieć doświadczenie np. ocenić jakość dostarczanego towaru. W praktyce, towar, który został nabyty i sprzedany do firmy "A" miał za zadanie wygenerować dochody w firmie "D". M.P., bratanek strony, któremu podatniczka wystawiła faktury z tytułu sprzedaży towaru nabytego m.in. od spółki "B", w piśmie z dnia (...) r., oświadczył, że zakupione w 2011 r. od firmy "D" tworzywo PP-mix było sprzedawane wraz z przemiałem palety do kolejnych kontrahentów. Odnośnie zakupów tworzywa PP-mix i PP w 2012 r. wyjaśnił on, że dokładnego przeznaczenia materiału wykorzystanego do produkcji nie jest w stanie określić, gdyż różne materiały są ze sobą mieszane i uśredniane, a zatem regranulat produkowany jest z towarów różnych dostawców i trafia do różnych klientów. Wyjaśnił także, iż z przemiału tworzywa PP produkowane są palety. Nazwa PP mix oznacza z kolei, że jest to przemiał PP różnych kolorów. Towar zakupiony od firmy "D" znajdował się bezpośrednio na W., skąd przewożony był wózkiem widłowym do przerobu do jego zakładu lub pakowany bezpośrednio na samochody przez pracowników "A". Odnośnie zakupu od firmy "D" lamp przemysłowych PHILIPS stwierdził, iż część z nich została odsprzedana, natomiast została zainstalowana w zakładzie Fakt rozładowywania tworzyw potwierdził pracownik M. P. - magazynier. Stwierdził m.in., że rozładowywał i załadowywał towar na polecenie pracodawcy, jego mamy J.P. oraz J.P. Zasadą było, że zgłaszał się do pracy na telefon, po rozładowaniu towaru wykonywał czasami inne prace w magazynie tj. ważył towar, przewoził go na magazyn.

Tworzywa sztuczne odbierał on osobiście, a w razie potrzeby, pomagali mu inni pracownicy, czasami był obecny mąż podatniczki. Jednocześnie zeznał, że nie posiada wiedzy skąd było przywożone tworzywo sztuczne, odnośnie danych samochodów transportujących towar, kierowców przywożących lub zabierających towar.

Natomiast prezes spółki "B" zeznał, że dostawcą tworzywa sztucznego była A.G., ale nie posiadał on wiedzy skąd ona nabyła tworzywo sztuczne, czy posiadała magazyny lub bazę. Nie był u niej w firmie, a jedynie w mieszkaniu w G., natomiast uzgodnień dokonywali z reguły telefonicznie. Tworzywo sprzedawane do firmy "D" miało postać regranulatu, a przywożone było w dużych workach big-bagach. Przywoziła go swoim transportem sprzedawczyni. Jednak nie zna on danych samochodów, ani kierowcy, który przywoził towar. Był on umówiony z właścicielką, że gdy towar miał przyjechać to był tam na miejscu sprawdzić wagę. Generalnie relacje handlowe z A.G. polegały na tym, że przesyłała mu zestawy tworzyw jakie posiadała, a on szukał na te tworzywa odbiorcy. W czasie spotkań (w G., T. i innych miastach) przekazywał on A.G. gotówkę za wykonane usługi. Nigdy nie korzystali z rachunków bankowych gdyż A.G. twierdziła, że jej rachunek jest zajęty przez komornika. Firma strony również płaciła mu tylko gotówką. P.S. zaznaczył, że nigdy nie sprawdzał czy jego kontrahenci są podatnikami VAT.

Tymczasem w toku postępowania ustalono, że A.G. prowadziła działalność gospodarczą jednoosobowo do dnia (...) r. w zakresie świadczenia usług transportowych. Co istotne, w jej dokumentacji za 2008 r. oraz styczeń 2009 r. nie stwierdzono jakichkolwiek transakcji z firmą "B" w T. Natomiast w wyniku porównania faktur VAT będących w posiadaniu tejże spółki z fakturami przedłożonymi przez tę podatniczkę stwierdzono m.in. odmienną szatę graficzną tychże faktur, różnice w sposobie i szczegółowości opisywanego przedmiotu sprzedaży, inny wygląd i treść pieczątek firmowych oraz podpis osoby wystawiającej faktury. Wreszcie A.G. zaprzeczyła, by miała kontakty ze spółką "B", jej prezesem, zaś okazane jej faktury różniły się szata graficzną, numeracją, wzorem pieczątki od tych przez nią wystawianych. Nie podpisała kwestionowanych faktur. Stanowczo podkreśliła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczyła tylko i wyłącznie usługi transportowe. W żadnym wypadku nie korzystała z usług podwykonawców i nie dokonywała sprzedaży żadnych towarów.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał analizy porównawczej towaru: tworzywa sztucznego i lamp przemysłowych, wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez "B" z rodzajem towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez P.S. w imieniu A.G., stwierdzając zgodność przefakturowanego towaru zarówno pod względem nazwy jak i ilości towaru. Faktury VAT wystawione przez spółkę "B", uznane zostały w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego wobec tej firmy za faktury, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku został określony w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (wyciągi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) r. o znakach: (...) i (...)).

Odnośnie faktur wystawionych przez stronę organ odwoławczy ustalił, że M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przerobu tworzyw sztucznych. Potwierdził on zakup surowa od firmy "D" a także lamp. Z kolei jego kontrahenci potwierdzili zakup granulatu tworzywa sztucznego i lamp. Część lamp zamontował w swoim zakładzie.

Dokonując subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normy prawne organ odwoławczy na wstępie omówił normy art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a pkt 4a art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT). Podkreślił, że wynikające z powyższych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David).

Nadto art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będący implementujący normę art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Za utrwalony w orzecznictwie organ odwoławczy uznał pogląd, że puste faktury nie mogą być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez spółkę "B" z tytułu sprzedaży tworzywa sztucznego i lamp przemysłowych. Bowiem wystawca zakwestionowanych faktur udokumentowała nabycie wykazanego w nich towaru fakturami wystawionymi przez firmę "C". Ta podatniczka, jak wyżej ustalono, takich transakcji ze spółka jednak nie przeprowadziła. Natomiast prezes spółki "B" przyznał, że sam wystawiał sporne faktury. Nie dysponował pieczęcią tej firmy i wystawione faktury przekazywał bliżej nieokreślonemu mężczyźnie (nie wie kto to był, w ogóle nie pamięta jego danych osobowych ani kontaktowych), pośredniczącemu pomiędzy nim a A.G., z którym spotykał się na "stacjach" i w "knajpkach".

Wreszcie spółka "B" zajmowała się głównie dystrybucją wody mineralnej i regeneracją turbosprężarek. Potwierdzili to również pracownicy tej firmy przesłuchani w charakterze świadków. Nie posiadali oni natomiast wiedzy, by spółka ta prowadziła działalność w innym zakresie, w tym sprzedaży tworzyw sztucznych i lamp przemysłowych. Pracownicy ci nie kojarzyli firmy "C".

W ocenie organu odwoławczego także zeznania P.S., podatniczki i J.P. różniły się co do opisu przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jak zeznał prezes spółki "B", był on umówiony z podatniczką, że po przywiezieniu towaru miał być na miejscu sprawdzić wagę. Natomiast ww. zeznała, iż nigdy nie była przy dostawach tworzywa nabywanego z tej spółki i nigdy nie widziała osobiście tego towaru, przy dostawach towaru przeważnie obecny był jej mąż, nie ma natomiast wiedzy czy był przy nich P.S. Z kolei J.P. zeznał, że był obecny w firmie, ale nie uczestniczył w przyjęciu dostawy, nie pamięta też czy P.S. był obecny przy tych dostawach.

Co więcej J.P., który według zeznań podatniczki dokonywał wszelkich transakcji i ustaleń z P.S., nie wiedział nawet jaką postać miało tworzywo sztuczne fakturowane przez spółkę "B", czy był to przemiał, czy też regranulat. Stwierdził jedynie, iż towar ten był zapakowany w big-bagach. Podobnie wyglądała sytuacja w przypadku sprzedaży lamp przemysłowych. G.G. zeznała, że nie wie jaka była marka bądź producent tych lamp, pomimo iż, jak stwierdziła jedną lampę woziła w samochodzie w celach reklamowych. Nie pamiętała przy tym w jakich cenach je oferowała i ile na nich zarabiała. Poza tym żadna ze stron, zarówno kupujący jak i sprzedający nie posiadali wiedzy w sprawie przebiegu transportu towaru.

W świetle przedstawionych okoliczności należało uznać, w ocenie organu odwoławczego, że faktury wystawione przez spółkę "B" dla podatniczki za tworzywo sztuczne i lampy przemysłowe są jedynie wynikiem przefakturowania towaru z faktur wystawionych przez P.S. i nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów, które skutecznie podważyłyby te ustalenia.

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być natomiast uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Okoliczności sprawy pozwalają przy tym, w ocenie organu odwoławczego, na stwierdzenie, że podatniczka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na to, że nie dochowała nawet zwykłej staranności wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Wystarczy tylko wskazać, iż nie wykazywała zainteresowania kupowanym towarem, nie posiadała wiedzy o jego pochodzeniu, nie uczestniczyła w dostawach, czasem tylko odbierała faktury od P.S. Ww. stwierdziła także, iż nie ma wiedzy czy firma "B" posiadała własne składowisko bądź magazyn tworzyw sztucznych, przy czym współpracujący z nią mąż zeznał, że nigdy nie widział w tej firmie zmagazynowanych ilości tworzywa. Brak zainteresowania przebiegiem transakcji w sytuacji gdy ww. wiedzieli, że firma ta nie posiada zaplecza technicznego do handlu tworzywem sztucznym odbiega od powszechnej praktyki stosowanej w prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej i może oznaczać jedynie świadomy udział w tym procederze.

Za istotne dla oceny świadomości udziału podatniczki w fikcyjnych transakcjach organ odwoławczy uznał również okoliczność, iż kontakty w sprawie dostaw tworzywa sztucznego i lamp przemysłowych przez spółkę "B" odbywały się wyłącznie z jej prezesem, przy czym pracownicy tej spółki nie potwierdzili, by prowadziła ona działalność w tym zakresie. Faktem jest również, iż zarówno podatniczka jak i prezes spółki twierdzili, że w przypadku transakcji zakupu tworzywa sztucznego i lamp przemysłowych rozliczali się wyłącznie gotówką, natomiast pozostałe zakupy w firmie "B" były opłacane w formie przelewu. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności powyższe niewątpliwie potwierdzają tezę o świadomości strony co do fikcyjnego charakteru tych transakcji.

Skoro zaś wykazana została bezsprzecznie fikcyjność ww. transakcji zakupu tworzyw sztucznych i lamp przemysłowych to wystawione przez podatniczkę faktury sprzedaży towarów nabytych w ramach tych transakcji również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. To, że sprzedaż udokumentowana zakwestionowanymi fakturami dotyczyła właśnie towarów nabytych w firmie "B" zostało przez podatniczkę jednoznacznie potwierdzone. Jak wynika bowiem z jej zeznań tworzywo sztuczne przez nią zakupione sprzedawała do firmy "A" i mogło zostać również sprzedane firmie "E", natomiast lampy sprzedawała do różnych firm, w tym do firmy "A".

Organ wskazał również na zeznania J.P., zajmującego się kontaktami z dostawcami i odbiorcami firmy "D", w których wyjaśnił, iż faktycznie pomagał M.P. w prowadzeniu firmy. Stwierdził też, że towar, który został nabyty i sprzedany do firmy "A" miał za zadanie wygenerować dochody w firmie "D".

Z okoliczności sprawy wynika więc, że kwestionowane transakcje de facto miały swój określony cel - generowanie dochodu w firmie podatniczki. Do tego celu podatnik wykorzystał papierowy obrót towarem.

Strona, nie dowiodła w żaden sposób, że faktycznie odsprzedany towar mógł być w jej posiadaniu. Sam pracownik magazynu M.P. (A.K.) jedynie domyślał się na rzecz, której firmy wykonywał określone czynności. Wnioskował to z faktu, kto wydawał mu polecenia. Tymczasem J.P., który w opinii A.K. miał wydawać polecenia w imieniu firmy "D", udzielał się zarówno w tej firmie jak i firmie "A".

Jeśli zatem powyższe faktury sprzedaży wystawione przez G.G. nie dokumentowały faktycznego obrotu, nie powinny zostać przez nią uwzględnione w złożonych za okresy objęte niniejszym postępowaniem, deklaracjach podatku od towarów i usług. Nieujęcie tych faktur przez organ pierwszej instancji w dokonanym w zaskarżonych decyzjach rozliczeniu było więc w ocenie organu odwoławczego prawidłowe.

Wystawienie przez podatniczkę spornych faktur skutkowało natomiast powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym w tej fakturze podatkiem VAT, tj. także gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zaś wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji nie naruszały więc - wbrew twierdzeniom strony - zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, oparte zostały na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, potwierdziły zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B". Organ odwoławczy podkreślił, że strona upatrywała naruszenia ww. przepisów materialnych w błędnym, jej zdaniem, uznaniu faktur sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz firmy "A" za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy tymczasem przepisy te zastosowano w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu od firmy "B". Zatem i w tym rozumieniu zarzuty te były, w ocenie organu, bezzasadne.

Organ drugiej instancji nie zgodził się także z argumentem strony przedstawionym w uzasadnieniu odwołania, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miały znaczenia ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy "B", a firmą "C", gdyż strona nie nawiązywała, ani nie pośredniczyła w żadnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a ponadto nie znała A.G. Z ustaleń tych wynikało bowiem jednoznacznie, iż transakcje zakupu towarów przez spółkę "B", jak i następnie transakcje sprzedaży tych towarów do firmy "D" były fikcyjne.

W kontekście zaś powołanego przez stronę orzecznictwa TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że w orzeczeniach tych przede wszystkim wskazywano na zasadność odmowy prawa do odliczenia, jeśli podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego, w zaskarżonych decyzjach zostało natomiast w sposób obiektywny wykazane, że strona miała świadomość fikcyjności tych transakcji.

W skardze skierowanej do sadu administracyjnego podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ww. decyzja była wadliwa w stopniu nakazującym jej usunięcie z obrotu prawnego;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przejawiającej się błędnym uznaniem faktur wystawianych przez podatniczkę obciążających firmę "A" za nierzetelne, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury odzwierciedlają zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

3. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121 i 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, na skutek zaniechania przez organ ustalenia źródeł pochodzenia tworzywa sztucznego zbywanego przez firmę "A", mimo iż zgodnie z powszechnie przyjętą linią orzeczniczą TSUE i polskich sądów administracyjnych, to na organie spoczywa ciężar wykazania braku rzetelności kwestionowanej faktury;

4. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, faktur VAT dokumentujących sprzedaż tworzyw sztucznych na rzecz "A" za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz art. 86 ust. 1 i 2 wyżej cytowanej Ustawy przez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty oraz ich argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz przywołał orzecznictwo unijne.

W szczególności konsekwentnie podtrzymał stanowisko, że skarżąca nie znała A.G. i nigdy nie nawiązała z jej firmą żadnej współpracy. Okoliczność ta pozostaje bezsporna. Stosunki gospodarcze zaistniałe pomiędzy spółką "B". (zbywcą towaru na rzecz skarżącej), a firmą "C" bądź z ewentualnie innymi wcześniejszymi ogniwami w łańcuchu dostaw tworzywa tucznego pozostają, w ocenie pełnomocnika skarżącej, bez wpływu na zobowiązania publicznoprawne skarżącej i winny być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

W konkluzji pełnomconik stwierdził, że brak w materiale dowodowym wiarygodnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyciągnięte z analizy materiału dowodowego wnioski stanowią subiektywną ocenę organów podatkowych obu instancji. Formułowane teorie są charakterystyczne dla organów kontroli podatkowej i wpisują się w poszukiwanie struktur mających na celu uszczuplenie podatku VAT nawet w sytuacjach, gdy do tego nie dochodzi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a w uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentacje go wspierającą, przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 70), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne kwartały 2011 i 2012 r. nie naruszyła tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą - zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy - zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy obu instancji oraz zarzutów skargi Sąd podziela opisany w decyzjach stan faktyczny. Wnioski, do jakich doszły organy obu instancji są spójne, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i znajdują oparcie tak w dokumentach zgromadzonych w sprawie, jak i w zeznaniach świadków, a nawet samej skarżącej.

Formułując zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca, oprócz stwierdzenia, że wszystkie kwestionowane transakcje mały miejsce nie przedstawiła żadnych istotnych dowodów pozwalających na podważenie wniosków organów podatkowych. Zarzuciła organom podatkowym, ze nie ustaliły skąd firma "A" nabywała tworzywa sztuczne. Rację ma organ odwoławczy, ze to nie ma zasadniczego znaczenia dla sprawy. Nadto z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że organ zwrócił się do kontrahentów M.P. o potwierdzenie nabycia przez nich garnulatu lub regranulatu, a także lamp i takie potwierdzenie uzyskał. Nie negował, że towar był. W rozpatrywanej sprawie istotnym było jednak to, co i u kogo kupiła skarżąca, a w konsekwencji, czy miała co sprzedać firmie "A".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęły art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Wskazać zatem należy, że w 2011 i 2012 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4a).

Zwrócić także należy uwagę na to, odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, że zgodnie z art. 167 Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą VAT) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy, a także przez skarżącą w uzasadnieniu skargi wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1)

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2)

art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy i biorąc pod uwagę przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się błędu subsumcji stanu faktycznego pod wskazane wyżej normy prawne. W odniesieniu do spółki "B" stwierdzenia, że nie wykonała ona usług wymienionych na spornych fakturach uzasadniał wniosek, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Co nie wyklucza tego, że jakieś transakcje ale w innym kształcie, niż ten opisany w zakwestionowanych fakturach, mogły mieć miejsce.

Sąd podziela także argumentację organów o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów z kontrahentami i wykonywaniu wiążących ich umów. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach skarżącej i świadków.

J.P. mąż podatniczki, a nie ona sama - ofertę na sprzedaż tworzywa sztucznego i lamp przemysłowych otrzymał bezpośrednio od prezesa spółki "B", a faktury odbierał "gdzieś" w T. lub w jego firmie. Nigdy nie widział zmagazynowanych ilości tworzywa w firmie "B", nie rozmawiał z pracownikami tej firmy, kontaktował się tylko i wyłącznie z prezesem spółki. Nie polecał jej innym klientom za wyjątkiem sprzedaży wody.

Z kolei jak zeznał prezes spółki "B", był on umówiony ze skarżącą, że po przywiezieniu towaru miał być na miejscu, aby sprawdzić wagę. Natomiast ww. zeznała, iż nigdy nie była przy dostawach tworzywa nabywanego od spółki "B" i nigdy nie widziała osobiście tego towaru, przy dostawach towaru przeważnie obecny był jej mąż, nie ma natomiast wiedzy czy był przy nich prezes spółki. Natomiast mąż skarżącej zeznał, że był obecny w firmie, ale nie uczestniczył w przyjęciu dostawy, nie pamięta też czy prezes spółki był obecny przy tych dostawach.

Poza tym żadna ze stron, zarówno kupujący jak i sprzedający nie posiadali wiedzy w sprawie przebiegu transportu towaru. Skarżącą i jej mąż stwierdzili, że towar został przywieziony środkiem transportu dostawcy, prawdopodobnie marki Volvo, nie znali jednak ani nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych samochodów, natomiast prezes spółki wskazał jako dostawcę i wykonującą transport A.G., która, co już wyżej wskazano, nie prowadziła w spornym okresie działalności w zakresie świadczenia usług transportowych. Nie handlowała tworzywami. Także w odniesieniu do lamp przemysłowych wiedza skarżącej była skromna. Nie wiedziała jaka była marka bądź producent tych lamp, pomimo iż, jak stwierdziła jedną lampę woziła w samochodzie w celach reklamowych. Nie pamiętała przy tym w jakich cenach je oferowała i ile na nich zarabiała.

Za niezachowaniem należytej staranności, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przemawia także fakt dostarczania faktur bezpośrednio do rąk jej męża i dokonywanie przez niego gotówkowych płatności z pominięciem rachunków bankowych, bez względu na wartość transakcji. Płatności te odbywały się "od końca" tj. płacił P.S. dopiero gdy jego odbiorca zapłacił mu za fakturę. Płatności za wodę dokonywali natomiast przelewem.

Wreszcie sam mąż skarżącej stwierdził, że transakcje miały wygenerować obrót w firmie jej żony. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że to przede wszystkim on był inicjatorem i organizatorem tego obrotu w firmie żony. Skoro jednak działał w jej imieniu i za jej zgodą, ją obciążają skutki podatkowe jego działań.

Warto zatem w tym miejscu raz jeszcze odwołać się do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 w sprawie C-255/02. Halifax plc, w którym twierdzono, że jeżeli zostanie stwierdzone nadużycie, to przeprowadzone transakcje należy przedefiniować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano nadużycia. I tak w rozpatrywanej sprawie postąpiły organy podatkowe.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.