III SA/Gl 459/17, Pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2406203

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2017 r. III SA/Gl 459/17 Pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.).

Sędziowie WSA: Małgorzata Herman, Adam Nita.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z (...) r., nr (...), na mocy której określono A. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 8.746,00 zł.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm. - dalej jako u.p.a.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Na mocy postanowienia z dnia (...) r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. Jej przedmiotem było ustalenie czy w okresie od (...) r. do (...) r. kontrolowany wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych.

Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonano zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów, w tym: 37.008 litrów od "B" sp. z o.o. w P., 85.186 litrów od "C" sp. z o.o. w T. oraz 50.434 litrów od "D" sp. z o.o., której siedziba znajdowała się pod adresem Spółki z o.o. "C".

W trakcie przeprowadzanej kontroli kontrolujący dokonali weryfikacji wiarygodności dostawców paliwa, w wyniku której ustalili, że "B" sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz A. K. od (...) r. do (...) r.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że "B" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od (...) r. Działalność Spółki była przedmiotem kontroli, ale kontrola ta nie obejmowała roku (...). W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono nierzetelność transakcji dotyczących nabywania paliw płynnych. Większość zakupionego i przeznaczonego przez Spółkę do sprzedaży paliwa pochodziła od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży, a zatem ustalenie źródła pochodzenia oleju napędowego, który prawdopodobnie był cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu, nie było możliwe. Poczynione w trakcie kontroli ustalenia wskazywały, że również "B" sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym, co stanowiło podstawę do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od (...) do (...), w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że postanowieniem Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w G. z (...) r. został ustanowiony kurator adwokat A. N., który pismem z (...) r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora Spółki. Natomiast (...) r. oświadczył, że nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona się znajduje, Spółka od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok. 2-3 lat), aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania. Niezależnie od powołanego wyżej postanowienia z (...) r., wydano na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z (...) r., (...) r. i (...) r., którymi ustanowiono kuratorów w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu bądź likwidacji Spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres (...) - (...) r., (...) r. i (...) r. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec "B" Sp. z o.o.

Kolejnym dostawcą paliwa w okresie od (...) r. do (...) r. był jak ustalili kontrolujący "C" Sp. z o.o. w T. Badając legalność przeprowadzonych transakcji organ I instancji sięgnął do informacji uzyskanej od koordynatora Urzędu Regulacji Energetyki. Pozwoliła ona na stwierdzenie, że Spółka "C" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Z kolei w piśmie z (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował, iż przeprowadzenie kontroli w "C" uniemożliwia brak jej reprezentacji. Z kopii wypisu z KRS sporządzonej w dniu (...) r. ustalono, że Spółka nie posiada zarządu, a jedynym jej wspólnikiem jest A. B., która wraz z byłym prezesem Spółki - J. B. oświadczyła, że nie jest jej znane miejsce przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej. Ponadto (...) r. J. B. poinformował funkcjonariuszy celnych, że "C" zakończyła działalność gospodarczą w (...) r. Powyższe potwierdziła informacja zawarta w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w R., z której wynikało, że (...) r. funkcjonariusz urzędu w miejscu siedziby Sp. z o.o. "C" zastał biuro Sp. z o.o. "D". Pismo skierowane na adres zamieszkania A. B., zawierające prośbę o wskazanie reprezentanta "C" Sp. z o.o. i aktualnego adresu jej siedziby wróciło do organu I instancji z adnotacją "nie podjęto w terminie". Niepowodzeniem zakończyła się również próba zbadania, czy "C" Sp. z o.o. Jak bowiem ustalono olej napędowy dostarczały trzy podmioty: "E" Sp. z o.o. w W., "F" Sp. z o.o. w B. oraz "G" Sp. z o.o. w K. Czynności podjęte przez organy podatkowe pozwoliły na stwierdzenie, że "C" brała udział w nielegalnym obrocie paliwami płynnymi, albowiem "E" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem, ponieważ nie była faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawianych przez nią fakturach. Olejem napędowym władały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a "E" Sp. z o.o. została zaangażowana w proceder fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza jego granicami uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że "E" posłużyła grupie przestępczej jako narzędzie do wystawiania faktur VAT sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych, celem upozorowania, że towar ten pochodził z kraju, co w konsekwencji pozwoliło odbiorcy na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. Właśnie w tym celu wykorzystano "E", której zadaniem było "krajowe" udokumentowanie nabyć paliwa pochodzącego z innych krajów Unii Europejskiej poprzez wystawienie fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów dla podmiotów w kraju. W związku z powyższym faktury, na których jako wystawca widnieje "E" nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, Spółka ta była typowym "słupem", tj. podmiotem wprowadzającym do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Faktury te służyły jedynie ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Dlatego też "E" nie składała w 2013 r. żadnych deklaracji podatkowych. Podobnie "F" Sp. z o.o. nie składała deklaracji dotyczących oleju napędowego, a "G" Sp. z o.o. nie kupowała i nie sprzedawała żadnego paliwa. Ponieważ nie wystawiała faktur VAT nie składała żadnych deklaracji podatkowych i nie prowadziła dokumentacji księgowej.

Dokonana przez organ I instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie, pozwoliła na stwierdzenie, iż A. K. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego, stosownie do postanowień przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej jako u.p.a.) było uznanie A. K. za podatnika podatku akcyzowego i wydanie (...) r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 8.746,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Domagając się jej uchylenia i "umorzenia sprawy" zarzuciła organowi naruszenie:

- punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez dyskryminowanie naliczeniem podatku akcyzowego, pomimo niedokonania sumiennego, starannego, rzetelnego udowodnienia przez organy państwa, że dostawca oleju napędowego nie opłacił należnego podatku akcyzowego lub w sposób niezgodny z prawem wyprowadził przedmiotowy olej napędowy ze składu podatkowego, ewentualnie nie wskazał skutecznie swojego dostawcy, od którego nabył przedmiotowy olej napędowy. W przekonaniu podatnika, organy państwa zadowoliły się jedynie przyjęciem oświadczenia - informacji od dostawcy oleju napędowego, że nie wie on, gdzie znajduje się jego dokumentacja - w tym i księgi rachunkowe jego Spółki. Tym samym, doszło do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, bez jednoznacznego stwierdzenia: czy podatek akcyzowy zapłacił jego dostawca;

- art. 4841 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) poprzez nierespektowanie od dnia (...) r. postanowienia Sądu Rejonowego K. o przekształceniu strony w spółkę z o.o., gdyż w dniu (...) r. z mocy ustawy organ ewidencyjny wyrejestrował przedsiębiorcę przekształcanego z CEIDG, a pomimo tego organ podatkowy nadal prowadził postępowanie podatkowe i w jego następstwie wydał decyzję względem osoby zarejestrowanej w CEIDG, która z mocy prawa była wykreślona;

- art. 138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 794) poprzez nierespektowanie pełnomocnictwa z dnia (...) r. i zmuszenie pełnomocnika strony do ponownego złożenia pełnomocnictw do każdych z osobna akt postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego;

- art. 138o w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 98 do art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od (...) r. do dnia (...) r. żadnych pism - poza jedynym wezwaniem dotyczącym nierespektowania pełnomocnictwa, złożonego dnia (...) r. i zażądania w tym piśmie złożenia tego pełnomocnictwa w innej formie - pomimo tego, że pełnomocnictwo ogólne zostało złożone w (...) r.;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym po negatywnym rozpatrzeniu przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosku o przesłuchanie świadków;

- art. 180 O.p poprzez niedopuszczenie do przesłuchania świadków z jednej strony, a z drugiej strony opieranie się na ułomnych postępowaniach podatkowych i kontrolach - co wynika z uzasadnienia decyzji w następstwie czego proponowani przez stronę świadkowie nigdy nie zostali przesłuchani;

- art. 191 O.p. poprzez wykazanie improwizacji w przedmiocie uzasadniania postępowania dowodowego, którego organ nie przeprowadził, albowiem w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, nie stwierdziły czy akcyza była niezapłacona, nie przesłuchano świadków na tę okoliczność, a na każdej fakturze zakupu paliwa sprzedawca złożył oświadczenie, że opłata paliwowa i akcyza zostały zapłacone;

- art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez obrazę przepisów prawa, na podstawie których organy podatkowe zignorowały dokonanie ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony lub też niezapłacony przez dostawców oleju napędowego dla podatnika. Nie zostali oni bowiem poddani szczegółowej kontroli i w następstwie tego nie określono, czy dostawcy zapłacili podatek;

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie przepisu prawa, albowiem w przekonaniu skarżącego, właściwa stawka akcyzy nie wynosi 1822 zł na 1000 litrów zakupionego przez niego oleju napędowego lecz kształtuje się ona na poziomie 1048 zł /1000 litrów oleju napędowego;

- art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez pominięcie tego przepisu prawa wskazującego właściwą stawkę podatku akcyzowego;

- art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie, albowiem w wyniku błędnej interpretacji zastosowanego przez organ podatkowy przepisu prawa, doszło do wydania decyzji z uwzględnieniem sytuacji, jaka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Ponadto na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. sformułowany został wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków:

1. J. J. B. jako byłego prezesa zarządu "C" sp. z o.o.;

2. J. J. B., jako byłego prezesa zarządu "B" sp. z o.o. oraz całościowego wspólnika "B" sp. z o.o.;

3. A. T. B., jako wspólnika całościowego udziałów "C" sp. z o.o.;

4. A. N., jako kuratora "B" sp. z o.o. - z udziałem pełnomocnika strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z (...) r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na unormowania prawa krajowego, z których wynika podstawa prawna dla obciążenia strony podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG - Dz.U.UE.L 9, poz. 12). Jak podkreślił, warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez stronę było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Te przesłanki prawne ograniczały przestrzeń dla ustaleń dokonywanych przez administrację podatkową.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, mając na względzie materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, prawidłowe było stwierdzenie, że zakupione od "B" paliwo pochodziło z nieznanego źródła oraz że od tego paliwa nie została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego. W związku z tym, że skarżący pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się on podatnikiem akcyzy. Tym samym zasadnie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej paliwa, którego pochodzenia nie dało się ustalić, gdyż przeprowadzone kontrole wykazały, że większość zakupionego paliwa pochodziła od podmiotów nieistniejących lub od takich, które nie potwierdziły, iż w ogóle miały one miejsce. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Paliwo to było nielegalne. Ustalenie czy został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy nie było możliwe, zatem przyjąć należało, że paliwo było niewiadomego pochodzenia, a podatek na etapie sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym strony, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej było w pełni zasadne. Tylko bowiem taka interpretacja uregulowań ustawy o podatku akcyzowym pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego obrotu na wcześniejszym etapie obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem (tak wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. o sygn. I GSK 169/11). W ocenie Dyrektora Izby Celnej całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że działalność strony opierała się głównie o podmioty, których działalności wykorzystywano do wystawiania fikcyjnych faktur, a strona nie sprawdziła kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również, nie zweryfikowała poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. To w jej interesie było zachowanie szczególnej staranności w doborze kontrahentów, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek we wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcami paliw oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Nie podjął bowiem żadnych prób jego sprawdzenia. Nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, nie wymagał też dowodów potwierdzających jego jakość np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta (były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa), co więcej nie zlecił we własnym zakresie profesjonalnemu laboratorium dokonania jego badania. Ponieważ nie posiadał certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 z późn. zm.) do obliczenia podatku akcyzowego prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Dalej, organ II instancji argumentował, że nie do zaakceptowania jest zarzut pełnomocnika strony co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji cyt. punktu 10 części wstępnej dyrektywy Rady 2008/111/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., mającego ścisły związek z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE stanowi bowiem, że na jej użytek "dopuszczenie do konsumpcji", tj. powstanie wymagalności podatku akcyzowego (ust. 1) oznacza: "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (lit. a) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (lit. b).

Natomiast art. 8 dyrektywy wskazuje osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny. W art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy przyjęto, że w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b (przechowywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego) osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego jest "każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu".

W przekonaniu organu II instancji, w świetle powyższego chybiony jest zarzut dyskryminacji strony i tym samym naruszenia pkt 10 przywołanej wyżej dyrektywy Rady 2008/118/WE. Przepisy krajowe regulujące kwestię opodatkowania nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych stanowią bowiem implementację przepisów unijnych i strona poprzez swoje działanie w pełni wypełniła dyspozycję zawartą w tej regulacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie można również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 4841 k.s.h. poprzez nierespektowanie postanowienia Sądu Rejonowego w K. w K. na mocy, którego nastąpiło przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą "A" w spółkę prawa handlowego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w efekcie czego prowadzono postępowanie i wydano decyzję administracyjną względem osoby zrejestrowanej w CEIDG, która z mocy prawa była wykreślona z CEIDG. Art. 93a § 4 O.p. stanowi, że w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań a jedynie prawa. Dlatego należało przyjąć, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. strony w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, zgodnie z art. 93a § 4 O.p. nie oznacza automatycznego przejścia na spółkę powinności podatkowych osoby fizycznej.

Za całkowicie bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 138a § 2 w związku z art. 138a § 4 O.p. i art. 41 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez nierespektowanie dołączonego pełnomocnictwa, a także art. 138o O.p. w związku z art. 138f § 1 O.p. oraz art. 200 tejże ustawy poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi w okresie od (...) r. do dnia (...) r. żadnych pism w tym również postanowienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się on na aktualne brzmienie Ordynacji podatkowej. W ustawie tej przewidziano dwie formy pełnomocnictwa, a mianowicie: - pełnomocnictwo ogólne określone w art. 138d § 1 O.p. (wszedł w życie z dniem 1 lipca 2016 r.), które winno być zgłoszone przez mocodawcę (w § 5 cyt. artykułu ustawodawca upoważnił także do zgłoszenia przedmiotowego pełnomocnictwa adwokata, radcę prawnego i doradcę podatkowego) wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i według określonego wzoru oraz - pełnomocnictwo szczególe uregulowane w art. 138e § 1 O.p. (wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), które składa się do akt sprawy w oryginale lub jego notarialnie poświadczonym odpisie. Interpretacja niniejszego przepisu nie powinna budzić wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było dołączanie pełnomocnictw do akt każdej sprawy.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, pełnomocnik strony winien przedłożyć 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno), a nie jak uczynił jedno. Dlatego też zasadnie, organ I instancji wezwał go do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nie uznaniem pełnomocnika.

Ponieważ pełnomocnik strony nie uzupełnił w wyznaczonym terminie wskazanych braków, organ I instancji przedłużył prowadzone postępowanie i zasadnie - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa skarżący nie skorzystał. Ponieważ (...) r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, pozwoliło to organowi I instancji na uznanie, że z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak podkreślono, ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie jest on skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Ponadto żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p., a organ I instancji nie widział sensu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Jednocześnie, jak podkreślono, organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Ponadto poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka strona nie wskazała żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że całkowicie rozmija się z prawdą również zarzut błędnego zastosowania art. 10 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, gdyż obowiązek ten wiąże się z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. To z kolei oznacza, że żądanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków uznano za zbędne i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania przewidzianą w art. 125 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie artykułu 145 § 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), orzeczenie o kosztach postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1)

art. 187 § 1 O.p. - poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do tego przepisu prawa, ponieważ organ podatkowy oparł swoje stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji jedynie na poszlakach i bezpodstawnych stwierdzeniach innych organów podatkowych, które przywołano w pkt 1.1, 1.2 i 1.3 skargi;

2)

art. 122 O.p. - poprzez zawarcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stwierdzeń mijających się z prawdą, wskazanych w pkt 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 skargi;

3)

art. 191 O.p. - poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno-prawnego, niewynikającego nawet z ułomnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych i w następstwie tego ukierunkowanie oceny materiału zebranego i ujęcie tego materiału w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną mógł być zasugerowany o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno-prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych (vide: pkt 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 skargi);

4)

art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika;

5)

art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie zawartego w tym przepisie obowiązku dochodzenia przez organ podatkowy do prawdy obiektywnej, bowiem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez stronę świadków;

6)

art. 366 § 1 k.c. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 91 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy oraz inne organy podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego za podmioty, które dokonały sprzedaży wyrobów akcyzowych. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe sprawiły, że stał się on quasi odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe, które powstały od innych podmiotów;

7)

art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP - poprzez dokonanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej, gdyż uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, podczas gdy kontrahenci nie zostali szczegółowo skontrolowani;

8)

art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe skarżącego jako podatnika akcyzy;

9)

art. 8 ust. 6 u.p.a. - poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

10)

art. 5842 k.s.h. w związku z art. 13a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do powyższego przepisu prawa i niewydanie decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z o.o., a wydanie decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej pod firmą: "A";

11)

art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - poprzez niezastosowanie powyższego przepisu prawa do sytuacji faktyczno-prawnej strony, albowiem organ podatkowy pomimo tego, że w wierszu 7, na stronie 13 zaskarżonej decyzji stwierdził: "że były wystawione tylko trzy świadectwa jakości paliwa" nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego. Świadectwa jakości bezsprzecznie wykazały, że olej napędowy dostarczony do badania przez spółkę z o.o. "C" odpowiadał najwyższym normom jakościowym. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem prawa stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe wynosi: 1196,00 zł/ 1000 litrów i taka też powinna zostać zastosowana;

12)

art. 10 ust. 10 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które nie mogą być interpretowane w ten sposób, że każdy potencjalny nabywca wyrobów akcyzowych staje się kolejnym podatnikiem podatku akcyzowego. Tego rodzaju interpretacja może być dopuszczalna jedynie w sytuacji, w której: a) dostawca nie zapłacił podatku akcyzowego, lub b) nie było możliwe ustalenie dostawcy wyrobu akcyzowego. W przekonaniu skarżącego, nie jest on podatnikiem podatku akcyzowego, nawet gdyby nieuczciwy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Odmienne interpretacje rodziłyby istotne wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Ponadto podniesiono, że skarżący zachował należytą staranność w zakresie zawarcia transakcji oraz przejmowania oleju napędowego. Dostawca oleju napędowego na wszystkich fakturach wpisywał szczegółowo, że od dostarczonego oleju napędowego zapłacony jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia (...) r. strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazała, że nie otrzymała żadnego pisma, które wypełniałoby dyspozycje art. 200 § 1 O.p. Jednocześnie przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, przedstawiono zawiadomienie skierowane do Prokuratury Okręgowej o popełnieniu przestępstwa przez spółki kapitałowe "D" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. oraz zarządy tych spółek - wnosząc o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Do wspomnianego pisma procesowego datowanego na (...) r. dołączono kserokopię pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z (...) r., w którym wspomniany organ zaprzecza niehonorowaniu art. 200 O.p. przytaczając argumenty świadczące o tym, że organ postępował zgodnie z tym przepisem.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem w marcu 2013 r. oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Tym samym, wnioski formułowane w sprawie przede wszystkim odnoszone były do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zarzuty podniesione przez skarżącego nie znajdują potwierdzenia ani w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, ani w przepisach prawa. Jak już wcześniej wspomniano, podatnik wytknął administracji podatkowej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia procesowe. Dodatkowo, zarzucił on naruszenie zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p.

Jak wiadomo, jedyną okolicznością determinującą powstanie stosunku podatkowoprawnego jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści normy podatkowoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. W konsekwencji, także zobowiązanie podatkowe, będąc skonkretyzowaną powinnością podatkową wynikającą z obowiązku podatkowego jest determinowane w wyniku urzeczywistnienia przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu określonej ustawy podatkowej zachowania, które zgodnie z regulacją prawną zawartą w tej samej ustawie jest przedmiotem opodatkowania. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 5 O.p.).

Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik, który zrealizował podatkowy stan faktyczny wstępuje w relację prawną uprzednio "zaprogramowaną" przez prawodawcę. Już sama realizacja zakresu przedmiotowego podatku sprowadza bowiem na ten podmiot powinność podatkową, o treści ustalonej przez ustawodawcę. Należy przy tym podkreślić, że do zaistnienia obowiązku podatkowego dochodzi niezależnie od woli czy świadomości dłużnika podatkowego. Nawet nieświadoma realizacja zachowania określonego w treści normy podatkowoprawnej skutkuje więc powstaniem powinności podatkowej.

Przedstawione rozważania mają istotne znaczenie dla analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także podczas subsumowania pod ukształtowane w nich normy prawne stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny publicznej są nie tylko zachowania opisane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (m.in. produkcja, import, czy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych), ale i czynności określone w art. 8 ust. 2-5 u.p.a. Wśród nich w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wymieniono zaś nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z kolei, podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). To właśnie zachowanie bezspornie zrealizował skarżący. W konsekwencji, doszło do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształciła się w zobowiązanie podatkowe, ciążące - tak, jak obowiązek podatkowy - na skarżącym. Istnienie tej skonkretyzowanej postaci powinności podatkowej podatnika znalazło swoje potwierdzenie w ostatecznej decyzji organu II instancji, wieńczącej postępowanie wymiarowe, a zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, iż pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. - osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Tym samym, organ dokonując wymiaru podatku (określając wysokość zobowiązania podatkowego) nie był zobowiązany poszukiwać "prawdziwego" podatnika, w stosunku do którego zobowiązany jest wydać deklaratoryjną decyzję podatkową. Z mocy powołanych przepisów tym "prawdziwym" podatnikiem jest bowiem skarżący jako nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych. Jedynym "aktem staranności" organu podatkowego, do spełnienia którego był on zobowiązany nie tylko z uwagi na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ale i przez wzgląd na wymóg dążenia do ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.) było zaś zbadanie, czy od nabytych lub posiadanych przez podatnika wyrobów akcyzowych uprzednio podatek akcyzowy został zapłacony.

Jeżeli, przestrzegając zasady prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), okoliczności tej nie udało się stwierdzić, organ podatkowy władny był określić zobowiązanie podatkowe nabywcy lub posiadaczowi wyrobów. Elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinowało powstanie powinności podatkowej było bowiem nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez podatnika podatku akcyzowego połączone z niemożnością stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został uiszczony. Nietrudno zauważyć, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie i z tego względu zgodna z prawem jest decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego.

Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego podjęto działania zmierzające do ustalenia, czy na wcześniejszych etapach obrotu paliwem uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. W tym celu organ I instancji podjął stosowne czynności w stosunku do dostawcy oleju napędowego czyli "C" Sp. z o.o. Pozwoliły one na stwierdzenie, że wspomniany dostawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma zarządu, nie wiadomo gdzie znajduje się jego dokumentacja księgowa, a pod adresem siedziby "C" Sp. z o.o. działa już nowy podmiot. Jednocześnie organowi I instancji nie udało się znaleźć nowego adresu "C" Sp. z o.o., a niegdysiejszy prezes zarządu tej osoby prawnej poinformował funkcjonariuszy celnych, że z tego co się orientuje, "C" zakończyła działalność gospodarczą w (...) r. Nie dały także satysfakcjonujących efektów opisane we wcześniejszych partiach niniejszego uzasadnienia, działania administracji celnej nakierowane na sprawdzenie, czy z kolei dostawcy paliwa na rzecz "C" wywiązali się ze swoich powinności publicznoprawnych związanych z wymiarem podatku akcyzowego.

Podobnie drugi dostawca "B" Sp. z o.o. jak wykazały czynności kontrolne dokonywał sprzedaży paliw, które pochodziło od podmiotów nieistniejących oraz takich, które nie potwierdziły faktu dokonanych transakcji sprzedaży. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego X Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w G. z (...) r. został dla Spółki ustanowiony kurator adwokat A. N., który pismem z (...) r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że nie udało mu się znaleźć kandydata na członka zarządu oraz likwidatora Spółki. Natomiast (...) r. oświadczył, że nie posiadał żadnej dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie ona się znajduje, Spółka od dawna nie prowadzi żadnej działalności (ok. 2-3 lat), aktualnie w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące jej rozwiązania. Ponadto na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowieniami z (...) r., (...) r. i (...) r. ustanowiono kolejnych kuratorów w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu bądź likwidacji Spółki oraz w celu skutecznego przeprowadzenia oraz zakończenia postępowań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres (...) r., (...) r. - (...) r. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec "B" Sp. z o.o.

W tej sytuacji należy oczywiście postawić pytanie, czy organ I instancji w imię przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, powinien podjąć dalsze starania w celu dalszego gromadzenia dowodów. Zdaniem Sądu, w myśl powołanego przepisu ogólnego prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był do tego, aby działając z najwyższą starannością dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, tzn. stanu faktycznego rzeczywiście zaistniałego w sprawie. Na tej podstawie nie sposób jednak wymagać od organu rzeczy niemożliwych. Skoro nie sposób było dotrzeć do dokumentacji źródłowej dostawcy paliwa ("B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.), a i czynności podjęte w stosunku do kontrahentów tego podmiotu nie dały odpowiedzi na pytanie o to, czy wcześniej (we wcześniejszych etapach obrotu) odprowadzono podatek akcyzowy, należy przyjąć, że administracja podatkowa wywiązała się ze swojego zadania ustalenia zrealizowanego stanu faktycznego.

Sąd jest daleki od twierdzeń o interesie w dowodzeniu oraz o zmieniającym się ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie art. 122 O.p. jest jasny - to organ jest zobowiązany ustalić prawdę materialną. Oznacza to ciążącą na nim powinność dołożenia należytej staranności w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Na tej podstawie nie sposób jednak oczekiwać od organu rzeczy niemożliwych, lokujących się poza zakresem jego kompetencji oraz możliwości. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zaś automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organ kieruje postępowaniem podatkowym i stosując się m.in. do normatywnej zasady szybkości i prostoty, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. rozstrzyga o tym, jakie dowody należy przeprowadzić. W świetle przytoczonych ustaleń za zasadny należy uznać wniosek, że podatnik posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom celnym nie udało się bowiem ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego. Wobec tego, nie sposób mówić o błędach w poczynionych ustaleniach faktycznych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. Tym samym, nie naruszono zasad gromadzenia i oceny dowodów wyznaczonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Dokonując subsumcji opisanego stanu faktycznego należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje zaś z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc, jak już wcześniej sygnalizowano analizując tę kwestię z perspektywy zasad powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego, ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych stanowi czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed pewnymi zagrożeniami. Powstają one w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną dla nabywcy lub posiadacza.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Ponadto, stosownie do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r., osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a)

w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi wspomniany już wcześniej art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wiadomo, stanowi on, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji dyrektywy do prawa krajowego.

Zauważyć także należy, że w żadnym przepisie ustawodawca nie obciąża nabywcy paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu. Jak to już wcześniej sygnalizowano, powinność ustalenia czy podatek został uiszczony obciąża organ. Tak też było w niniejszej sprawie - to organ wykonywał czynności mające na celu ustalenie, czy "B"S Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. zapłaciły podatek akcyzowy. Skoro, pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego, okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadne stało się zastosowanie regulacji normatywnej czyniącej podatnikiem posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc skarżącego i określenie mu zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż dla ukształtowania tej powinności kwestia dobrej, czy złej wiary nabywcy lub posiadacza - inaczej niż w kontekście podatku od towarów i usług - nie ma kompletnie żadnego znaczenia. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy jest daniną jednofazową. Inaczej niż w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym nie występuje więc mechanizm naliczania i odliczania podatku w kolejnych fazach obrotu, stanowiący gwarancję obciążenia obrotu netto (wartości dodanej) i sprawiający, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez kolejnego uczestnika obrotu jest odprowadzenie podatku należnego przez jego kontrahenta (poprzednika w obrocie). Skoro zaś tak, to każde - świadome lub nieświadome, "zawinione" lub "niezawinione" nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez każdy podmiot z mocy samego prawa skutkuje powstaniem ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W tym kontekście, staranność w doborze partnerów handlowych, od których nabywa się wyroby akcyzowe, czy umieszczenie na fakturze adnotacji potwierdzającej zapłatę podatku akcyzowego pozwala jedynie zmniejszyć prawdopodobieństwo obciążenia wspomnianą daniną publiczną nabywcy lub posiadacza towarów objętych akcyzą. Skoro bowiem organom podatkowym uda się potwierdzić fakt uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu, osoba u której ujawniono wyroby akcyzowe nie zostanie obciążona jako podatnik wspomnianą daniną.

W ten sposób, w oparciu o wszystkie dotychczas sformułowane argumenty, Sąd odnosi się do zarzutów zawartych w pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9 i 12 skargi, a także do artykułowanego w jej uzasadnieniu stwierdzenia, że skarżący dołożył należytej staranności podczas zawierania transakcji nabycia oleju napędowego.

Odnosząc się do pozostałych argumentów formułowanych przez Spółkę należy przede wszystkim podkreślić, że wbrew przekonaniu wyrażonemu w pkt 4 skargi w art. 2a O.p. nie wyrażono zasady domniemania rzetelności podatnika. We wspomnianym przepisie sformułowano natomiast zasadę racji ostatecznej. Oznacza to, że organ stosując przepisy, odwołuje się do zasad wykładni po to, aby wyprowadzić z nich właściwą treść normy prawnej. Jeżeli dopuszczalne reguły wykładni zawodzą i "na końcu" organ podatkowy pozostaje z dwiema lub więcej "wersjami" interpretacji przepisu lub przepisów, bardziej lub mniej korzystnymi dla podatnika (podmiotu administrowanego), zgodnie z regułą wynikająca z art. 2a O.p. ma obowiązek przyjąć "opcję" najbardziej korzystną dla podatnika (administrowanego). W demokratycznym państwie prawnym ten słabszy niż organ, podmiot stosunku podatkowoprawnego nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo, kształtując treść ustawy, nie jest w stanie uczynić tego w jasny sposób. W przedmiotowej sprawie, sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Skoro bowiem organ był w stanie wyprowadzić z ustawy treść normy prawnej, nie było podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p.

Nie zasługuje także na akceptację stanowisko strony wyrażone w pkt 10 skargi - zarzut braku decyzji wobec podmiotu przekształconego, tj. "A" spółka z o.o., a wydania decyzji wobec osoby fizycznej, która nie prowadzi już działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p., przepisem szczególnym w stosunku do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie spółek handlowych, w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, z wyjątkiem tych praw, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje zatem pełnej sukcesji podatkowej, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) nadal ciążą zaś na osobie fizycznej, przy czym zgodnie z regułami solidarnej odpowiedzialności posiłkowej (odpowiedzialność osób trzecich), na zasadach określonych w art. 112b do odpowiedzialności za te zaległości może również zostać pociągnięta jednoosobowa spółka kapitałowa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1459/15).

Dlatego, organy podatkowe obydwu instancji trafnie przyjęły, że przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej (skarżącego) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 93a § 4 O.p. nie oznacza następującego z mocy samego prawa przejścia na spółkę powinności podatkowych osoby fizycznej wykonującej działalność gospodarczą. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 5842 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 13a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 11 skargi, Sąd stwierdza, iż nie znajduje on uzasadnienia. Skoro bowiem skarżący nie dysponował dokumentem (a w każdym razie takiego dokumentu nie przedstawił) potwierdzającym to, że nabył olej napędowy o określonej jakości zasadne było zastosowanie stawki podatkowej właściwej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822/1000 litrów (por. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.), a nie współczynnika służącego wymiarowi podatku, właściwego dla olejów napędowych, wskazanego w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Skoro zaś nabycie miało miejsce w (...) r., a kupione paliwo, do dnia czynności podejmowanych przez organ I instancji zużyto podczas wykonywania działalności transportowej skarżącego, nie sposób było w inny sposób (np. poprzez badania laboratoryjne) ustalać właściwości nabytej substancji wykorzystanej do napędu pojazdów.

Na koniec, odnosząc się do zastrzeżeń sformułowanych przez skarżącego w odrębnym piśmie procesowym skierowanym do Sądu, datowanym na (...) r., dotyczących naruszenia art. 200 O.p. wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronie skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Po pierwsze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z uwagi na nieprzedłożenie 17 pełnomocnictw (dla każdej sprawy osobno) i nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie wskazanych braków (pismo z dnia (...) r. nr (...) wzywające pełnomocnika strony do przedłożenia, w terminie siedmiu dni od daty doręczenie wezwania, pełnomocnictwa do każdej z prowadzonych spraw z jednoczesnym pouczeniem, że niewykonanie powyższego skutkować będzie nieuznaniem pełnomocnika) organ I instancji zasadnie w wydanym w dniu (...) r. postanowieniu - nie uznając pełnomocnika - wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Z przysługującego na mocy art. 200 O.p. prawa strona nie skorzystała. Z akt spraw wynika również, że (...) r. pełnomocnik przesłał wymagane pełnomocnictwa, co pozwoliło organowi I instancji na uznanie, iż z tą datą strona działa przez pełnomocnika.

Po drugie, strona w osobie pełnomocnika, została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. (2 szt.) z dnia (...) r. dotyczące spraw w przedmiocie podatku akcyzowego oraz w przedmiocie opłaty paliwowej zostały wysłane Pocztą Polską S.A. (przesyłka rejestrowana Poczty Polskiej (...)). Przesyłka ta została odebrana przez adresata również w dniu (...) r. W tym przypadku nie było żadnego awiza. Powyższe wynika zarówno z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru, jak i wydruków śledzenia przesyłek poleconych na stronie internetowej Poczty Polskiej S.A (emonitoring.poczta-polska.pl).

Stronie zostały również doręczone odpisy postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z (...) r.

Zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p. odebrano (podobnie jak postanowienia) dnia (...) r.

Sąd z urzędu stwierdza, że oryginał potwierdzenia odbioru tych zawiadomień w trybie art. 200 O.p. znajduje się w aktach sprawy o sygn. akt III SA/Gl 458/17 (karta 37). Skarżący, poza wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie wskazał żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska, a ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy dawał wystarczające podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Ponadto, aby naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego skutkowało uchyleniem decyzji, konieczne jest wykazanie przez stronę, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego skarżąca nie uczyniła, choć przywołała w tym zakresie stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd jest związany uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest obrazą przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Tym samym, nie sposób podzielić twierdzeń strony sformułowanych w piśmie z (...) r.

Na koniec, odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego (vide: pismo z dnia (...) r.) należy stwierdzić, iż nie znaleziono podstaw do zadośćuczynienia wspomnianemu oczekiwaniu skarżącego. Ani bowiem zawiadomienie organu ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, ani nawet prowadzenie postępowania przygotowawczego nie jest zagadnieniem wstępnym - kwestią wpływającą na postępowanie sądowoadministracyjne oraz na rozstrzygnięcie Sądu.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.