Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1146021

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 17 stycznia 2012 r.
III SA/Gl 1439/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Kupiec.

Sędziowie: NSA Krzysztof Wujek, WSA Renata Siudyka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...), nr (...), Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania J.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...) nr (...), określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato EG/DF o numerze nadwozia (...), pojemności silnika 2286 cm3, rok produkcji 2004, w wysokości (...) zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11i, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), jak również art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, opublikowany w Traktacie Rzymskim z dnia 25 marca 1957 r. wchodzący w życie dnia 1 stycznia 1958 r. (wersja skonsolidowana Dziennik Urzędowy C 325 z 24 grudnia 2002 r.).

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 10 grudnia 2008 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. dotyczące sprowadzenia do Polski przez J. M. samochodu marki Fiat Ducato EG/DF o nr nadwozia (...) i nie uiszczenia przez nią podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Załącznikami do pisma były: umowa kupna sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2006 r. opiewająca na kwotę (...) EUR, dokumenty samochodu w postaci Fahrzeugbrief, decyzja o stałej rejestracji pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz formularz VAT-25 - zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu nabycia środka transportu.

Wobec powyższego organ podatkowy 12 grudnia 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z (...) numer (...) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato nr nadwozia (...), pojemności silnika 2286 cm3, rok produkcji 2004, w wysokości (...) zł

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. - powoływana dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stwierdził, iż w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określony jest moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów to jest w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazując na treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić.

Ponieważ z dokumentów przekazanych przez Wydział Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. wynikało, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód kempingowy oznaczało to, że podlegał on akcyzie, a kwota zobowiązania podatkowego w tym podatku została przez organ podatkowy określona od ceny pojazdu zapłaconej przez J. M., wynikającej z umowy kupna - sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2006 r. dokumentującej nabycie, przy uwzględnieniu stawki podatku 13,6% właściwej dla pojemności silnika 2286 cm3. Strona skarżąca pismem z 2 marca 2009 r. odwołała się od powyższej decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie o jej przekazanie do ponownego rozpoznania. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające w szczególności na przyjęciu, że samochód specjalny będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 121 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Zdaniem strony samochód kempingowy jest pojazdem specjalnym i nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Dalej strona stwierdziła, że cele którym służą pojazdy kempingowe znacznie odbiegają od przeznaczenia samochodu osobowego, stąd też pojazd kempingowy kwalifikowany jest jako pojazd specjalny. Na taki charakter pojazdu, jak argumentowano, wskazuje decyzja organu rejestrującego oraz decyzja organu podatkowego o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Strona podkreślała przy tym, że organ rejestrujący nie wymagał w celu dokonania rejestracji pojazdu przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy natomiast dokumentacja techniczna potwierdza, iż nabyty pojazd jest pojazdem specjalnym.

Ponadto stwierdziła, że organ I instancji naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustalając datę powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji próbując obciążyć stronę obowiązkiem zapłaty odsetek, a organ I instancji nie zamieścił w decyzji żadnego rozstrzygnięcia co do odsetek. Dalej podkreśliła, że działała w zaufaniu do wcześniejszych decyzji organów administracji publicznej.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej, kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż samochód marki Fiat Ducato EG/DF, nr nadwozia (...), o pojemności silnika 2286 cm3, rok produkcji 2004 jest pojazdem kempingowym.

Zauważył, że pozycja 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.). pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.):

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Z kolei pozycja 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

(1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

(2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

(3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

(4) pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

(5) pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

(6) polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

(7) żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

(8) ruchome wieże wiertnicze;

(9) samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

(10) betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

(11) generatory przewoźne;

(12) ruchome przychodnie rentgenowskie;

(13)ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną;

(14)samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu;

(15)radiowe wozy transmisyjne;

(16)telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne;

(17)samochody totalizatora;

(18)ruchome laboratoria;

(19)pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących;

(20)ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe;

(21)ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.;

(22)ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Na tej podstawie organ przyjął, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą powinien być zaklasyfikowany w pozycji CN 8703. Ponadto podkreślił, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód marki Fiat Ducato jest wyrobem akcyzowym, czyli wyrobem podlegającym akcyzie, jak również wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i w całości podlega pod uregulowania wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazał, że jak stanowi art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", a podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Jednoczesnie obowiązki podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, określa art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślił przy tym, iż w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 1 grudnia 2006 r. zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Przepisy ww. rozporządzenia różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów nabywanych w innych krajach UE, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata.

Ponadto przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie (...) M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., zgodnie z którym "artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sbosób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki."

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezpodstawne zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe wsposób jawny, wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. Dalej podkreślił, iż organ prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż przyczyną naliczania odsetek za zwłokę jest wadliwe wykazanie (bądź jego brak) zobowiązania podatkowego przez podatnika, a nie prowadzenie postępowania i wydanie przez organ podatkowy deklaratoryjnej decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W konkuzji Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że określenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego należało uznać za prawidłowe, w pełni uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skardze zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające w szczególności na przyjęciu, że samochód specjalny będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, i § 3. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4. art. 121 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną w odwołaniu, a ponadto podkreślił, iż art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, tak więc powstanie obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, zapłata akcyzy nie dotyczy zatem jakichkolwiek pojazdów, ale ściśle określonej kategorii - samochodów osobowych. Stwierdził, że pojęcie samochodu osobowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym i nie jest tożsame z pojęciem pojazdu specjalnego. Argumentował, że skoro ustawodawca określając przesłanki, od ziszczenia których uzależniono powstanie obowiązku podatkowego, użył konkretnego pojęcia samochód osobowy, to nie można twierdzić, iż uczynił to przypadkowo i przyjmować zupełnie dowolnie, że chodzi tu również o pojazdy specjalne. Dalej wskazał, że skarżąca z całą pewnością nabyła pojazd specjalny, gdyż na taki charakter pojazdu wskazuje decyzja organu rejestrującego oraz decyzja organu podatkowego o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Stwierdził, że organ rejestrujący nie wymagał w celu dokonania rejestracji pojazdu przedstawienia dokumentu stwierdzającego zapłatę akcyzy, a dokumentacja techniczna potwierdza, iż nabyty pojazd jest pojazdem specjalnym. Zdaniem skarżącej przedstawione dokumenty i całokształt okoliczności wskazuje, iż strona nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustalając datę powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji próbując obciążyć stronę obowiązkiem zapłaty odsetek.

Pełnomocnik skarżacej argumentował, że strona działała w zaufaniu do wcześniejszych decyzji organów administracji publicznej, a nie można mówić o jakiejkolwiek winie osoby, która poddaje swoje czynności weryfikacji przez organy administracji publicznej działające na podstawie i w granicach prawa. Podkreślił, że organy te zakwalifikowały pojazd jako specjalny i nie żądały dokumentów stwierdzających zapłatę akcyzy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację prawną.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Meritum sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Fiat Ducato, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Badanie zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej ramach nie wykazało, że jest ono dotknięte wadą uzasadniającą jego usunięcie z obrotu. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej.

Zarzuty naruszenia przepisów procesowych zostaną omówione zbiorczo, gdyż - mimo, że odnoszą się do różnych przepisów O.p. - dotyczą tej samej kwestionowanej czynności organu, tj. niewłaściwej interpretacji i zastosowania w szczególności art. 120 i 120 O.p, a zwłaszcza pominięcia szeregu dokumentów i okoliczności opisanych w skardze, z których wynika, że samochód skarżącej jest samochodem specjalnym.

Art. 120 O.p. zawiera zasadę dotyczącą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Art. 121 O.p. określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Niewątpliwie bowiem stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania - pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że organ nie kwestionował, że pojazd skarżącej jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Podniósł tylko, że klasyfikacji dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji 8703. Powołany przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a pozycja 8703 przewiduje, że samochodami osobowymi są m.in. (...) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.). pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.). Z tego też względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów, z których wynika, że jest to samochód specjalny, gdyż działanie organu podatkowego w istocie sprowadziło się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej pojazdu. Wskazać należy, że organy podatkowe słusznie zaznaczyły, iż przy określeniu wymiaru podatku akcyzowego od sprowadzonego przez skarżącą samochodu kempingowego marki Fiat Ducato nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące prawa o ruchu drogowym, a także czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach - zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Szczegółowe bowiem kwestie dotyczące określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm). I tak przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym - mającym niewątpliwie miejsce w rozpatrywanym przypadku - na podstawie art. 3 ust. 2 cyt. ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z tej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przechodząc zatem do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zauważyć należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowią odpowiednio, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN, jednakże organ nie ma swobody wyboru w oparciu o którą klasyfikację dokona taryfikacji konkretnego towaru i winien to uczynić w zależności od tego, czy dotyczy ona towarów w obrocie krajowym, czy też w imporcie albo nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jak wynika zatem z powyższego, opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, oraz z pozycji 8703 określono jako samochody osobowe.

Reasumując, skoro sporny pojazd prawidłowo zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) ustalającej stawkę na samochody osobowe. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).Tak więc zastosowanie stawki 13,6% było jedynie konsekwencją uznania auta za samochód osobowy w rozumieniu nomenklatury Scalonej CN, co Sąd uznał za działanie prawidłowe.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Z treści not wyjaśniających do pozycji 8703 wynika zaś jasno, że "Niniejsza pozycja obejmuje również: (...) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalne wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)".

Reasumując organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez stronę pojazd Fiat Ducato (samochód kempingowy) do pozycji CN 8703. Zasadnie zatem organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że argumentacja strony skarżącej podkreślająca okoliczność, iż nabyty przez nią samochód należy zaliczyć do pojazdów specjalnych (do kodu CN 8705) - nie znajduje uzasadnienia. Organ wskazał, że w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdza się, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu specjalnego nie jest przewóz osób albo towarów.

Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, na co powołuje się strona skarżąca, wg posiadanej dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu jest samochodem specjalnym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego (w tym wypadku identyfikacji pojazdu) organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacja pojazdu w świetle ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), ani dokumentami załączanymi przez strony postępowania, które zostały wystawione przez instytucje innych państw (np. niemiecki dowód rejestracyjny).

W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Sąd zauważa, że wbrew stanowisku strony skarżącej decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu nie przesądza, czy pojazd ten jest towarem akcyzowym. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów. W przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zostawania uregulowania ww. ustawy o ruchu drogowym.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 O.p. zauważa, że skarżąca podkreśla głównie brak winy w powstaniu zaległości podatkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.

Należy podkreślić, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od przyczyn jej powstania, w tym winy bądź braku winy w terminowej zapłacie podatku po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta (por. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 274).

Za bezzasadny Sąd uznaje jednocześnie zarzut naruszenia przez organy art. 53 § 3 O.p., gdyż obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego samochodu kempingowego Fiat Ducato.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.