Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2632064

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 18 lutego 2019 r.
III SA/Gl 1183/18
Dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jako nieobjęta podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik.

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków (spr.), Barbara Orzepowska-Kyć.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z (...) r., nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Miasta R. (dalej: Wnioskodawca, Miasto) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy dofinansowanie udzielone Wnioskodawcy w związku z realizacja projektu "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R." stanowi podstawę opodatkowania - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku z (...) r. uzupełnionym kolejno pismami z (...) i (...) r. Miasto R. wskazało, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje projekt "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R." ze środków unijnych. R. jest miastem na prawach powiatu realizującym zadania nałożone na nią ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), a także art. 403 ust. 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 799). Celem realizacji inwestycji jest obniżenie przekroczenia dopuszczalnych norm poziomu zanieczyszczenia oraz wzrost odnawialnych źródeł energii, co stanowi realizację Strategii Rozwoju Miasta R. na lata 2014-2020, Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Miasta R. w zakresie powietrza atmosferycznego, Programu Ograniczenia Niskiej Emisji (PONE) sprowadzającego się do wymiany przestarzałych instalacji grzewczych z dotacją z budżetu miasta, oraz programu Aktualizacja Założeń do planu zaopatrzenia terenu miasta w ciepło, energie elektryczną i paliwo gazowe dla miasta R. przez stymulowanie rozwoju wykorzystania OZE wśród odbiorców indywidualnych. Miasto uczestniczy również w programie "Odnawialne źródła energii" Strategia ZIT Subregionu Centralnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020, a także realizuje przyjętą przez rząd Politykę Energetyczną Polski do roku 2030, w ramach której OZE mają stanowić 20% wytwarzanej energii.

Wskazany projekt będzie realizowany w partycypacji z mieszkańcami, właścicielami nieruchomości objętych inwestycją, którzy będą jego ostatecznymi beneficjentami. Pośrednio będą nimi wszyscy mieszkańcy Miasta. Projekt zakłada montaż instalacji OZE na zgłoszonych do projektu budynkach jednorodzinnych. Właścicielem instalacji przez 5 lat będzie Miasto, które zawiera umowy z mieszkańcami określające warunki współpracy stron umowy związane z realizacją przedmiotowego projektu oraz wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe. Mieszkańcy będą wnosić wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT w terminie 30 dni od podpisania umowy oraz muszą m.in. udostępnić swoją nieruchomość i ubezpieczyć ją łącznie z instalacją. Całość obowiązków wskazano na k.4 interpretacji w poz. od a do g. Miasto natomiast wykona kompleksową usługę w ramach której m.in. zakupi i dostarczy instalację OZE, dokona jej montażu i uruchomienia a następnie użyczy na lat 5 mieszkańcowi do eksploatacji zapewniając serwis i gwarancję.

Miasto ubiega się o dofinansowanie części kosztów realizacji projektu - budowy instalacji (85% kosztów kwalifikowanych) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: "EFRR"). Obecnie Miasto jest w trakcie realizacji I i II etapu projektu ale dofinansowanie I etapu nie zostało wypłacone a dla II etapu przyznane. Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym i nie zostanie objęty dofinansowaniem. Miasto podkreśliło, że uzyskanie dofinansowania nie będzie miało znaczenia dla realizacji projektu i nie jest związane z przekazaniem instalacji po upływie okresu trwałości właścicielom budynków. Nie będzie też miało wpływu na wysokość wpłat mieszkańców. Przedmiotowa dotacja jest kosztowa, nie jest kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową i nie jest przeznaczona na dopłatę do konkretnych towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dofinansowanie udzielone Miastu w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Miasta otrzymane dofinansowanie ze środków pomocowych nie stanowi podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy usługi. Jest to dotacja ogólna niezwiązana z dostawą towaru lub wykonaną usługą. Celem projektu jest dywersyfikacja źródeł energii elektrycznej w oparciu o odnawialne źródła energii, ograniczenie zanieczyszczeń powietrza poprzez zmniejszenie emisji CO2 do atmosfery, poprawa warunków życia mieszkańców, zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego budynków, promocja OZE, zwiększenie efektywności wykorzystywania regionalnych zasobów, co realizuje cele strategiczne Miasta i Politykę Energetyczną Polski.

Dotacja jest przeznaczona na realizację zadań własnych miasta na prawach powiatu i stanowi dopłatę do kosztów budowy instalacji, której właścicielem jest Miasto przez 5 lat. Finansuje koszty kwalifikowalne projektu a nie konkretne instalacje dla danego beneficjenta ostatecznego. Warunki rozliczenia dotacji oraz jej wysokość nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego wnioskodawcy i przekazania instalacji po upływie okresu trwałości właścicielowi nieruchomości. Dofinansowanie ma charakter podmiotowy i nie będzie stanowiło bezpośredniej dopłaty do usługi czy dostawy, co wyklucza jego cenotwórczy charakter.

Miasto, posiłkując się orzeczeniami TSUE podkreśliło, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania tylko wtedy, gdy ma bezpośredni związek ze świadczoną usługą lub dostawą towaru, a także gdy jej otrzymanie przez beneficjenta powoduje, że odbiorca jego usługi lub dostawy towarów płaci mniej (cena zmniejsza się w proporcji do dotacji przyznanej, ale zmniejszenie jest istotne). Taka sytuacja w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje, gdyż jeżeli Miasto nie otrzyma dotacji to będzie musiało pokryć koszty z innego źródła finansowania, np. pożyczki z WFOŚ. Wpłata mieszkańca nie ulega zmianie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z (...) r. stanowisko Miasta uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące przedmiot opodatkowania, definicje dostawy, usługi, podatnika oraz działalności gospodarczej (art. 2 pkt 6,art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6), przepisy ustawy o samorządzie powiatowym określające obowiązki miasta na prawach powiatu, w tym w zakresie ochrony środowiska. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za jej bezpośredniego beneficjenta. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej organ przywołał stan faktyczny sprawy i stanowisko wnioskodawcy, co do możliwości zastosowania art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, którego nie podzielił. Wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast dla określenia czy dotacje wchodzą do podstawy opodatkowania istotne są szczegółowe warunki ich przyznania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to jest opodatkowana. W przeciwnym razie, gdy nie da się jej połączyć z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pokrywają część ceny konkretnego świadczenia czy rekompensują jego wykonanie po cenach obniżonych. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ zauważył, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wskazał też, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. To natomiast oznacza, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu, wchodzą do podstawy opodatkowania.

Podkreślił, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" a w tym pomocne jest orzecznictwo TSUE. W szczególności wyroki w sprawach C-I84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Z orzecznictwa tego wynika, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika, że wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Miasta środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla poddziałania 4.4.1 Odnawialne źródła energii-ZIT należy uznać za dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez wnioskodawcę usługi, tj. montaż instalacji OZE na wybranych do projektu budynkach mieszkalnych jednorodzinnych na terenie miasta w zamian za wkład własny w wysokości 15% kosztów netto instalacji OZE oraz należnego podatku VAT, w terminie 30 dni od podpisania umowy.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy VAT, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług montażu instalacji OZE są środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację przedmiotowego projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (85%) pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie organu podstawą opodatkowania będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Wskazał także, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystania środków pomocowych UE (w tym podatku VAT), nie jest zagadnieniem prawa podatkowego. Określenie kryterium kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1376) należy do instytucji zarządzającej, która odpowiada za prawidłową realizację programu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciło organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 op przez ocenę wniosku bez jego wszechstronnej analizy i poczynienie błędnych ustaleń. W uzasadnieniu podkreślono, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że otrzymane "Dofinansowanie na budowę instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R." stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreślono, że w umowie o dofinansowanie jego wysokość określona jest kwotowo, podobnie jak wkład własny Miasta a beneficjenci ostatecznie nie płacą 15% kosztów rzeczywistych tylko 15% kosztów kwalifikowanych projektu. Pokrycie tych kosztów nie ma wpływu na wysokość dofinansowania, co potwierdza wyrok NSA z 5 maja 2015 r., I FSK 821/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej zwana w skrócie: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną było m.in. zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej ustawa VAT) w przedstawionym stanie faktycznym. Nie ma wątpliwości, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT i korzysta z dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 (dalej: "EFRR") na "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R.". Przyznana dotacja stanowi określony w umowie z instytucją zarządzającą procent dofinansowania kosztów kwalifikowanych (85%) realizowanego projektu, bez względu na ilość nieruchomości nim objętych oraz wysokości wpłat wnoszonych przez mieszkańców, które nie będą wyższe niezależnie od otrzymania przez Miasto dotacji czy konieczności pozyskania dofinansowania z innych źródeł. Nie jest też sporne, że celem realizacji projektu jest zwiększenie produkcji energii z odnawialnych źródeł ale cel ten wynika z realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg oraz art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska. Tym samym realizując projekt gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej, nie zaś przedsiębiorca. Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie instalacji OZE ani produkcji energii elektrycznej celem jej odprzedaży z wykorzystaniem tychże. Jak wynika z uzasadnienia wniosku Miasto realizuje projekt we współfinansowaniu z mieszkańcami, przy czym nie jest to proporcja 15-85% kosztów realizacji projektu, gdyż na koszty te składają się wydatki kwalifikowane objęte dofinansowaniem unijnym w wysokości 85%, pozostałe 15% stanowią pozostałe koszty, w tym podatek VAT, który Miasto musi zapłacić nabywając usługi i towaru dla realizacji projektu i nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Jak wynika z wniosku, koszty własne Miasta nie odpowiadają w pełni wysokości wkładu własnego nałożonego na mieszkańców uczestniczących w realizacji projektu. Wskazane 15% wkładu mieszkańca odpowiada kosztom instalacji netto oraz należnemu podatkowi VAT, niezależnie od innych obowiązków wynikających z umowy o współpracy zawartej między mieszkańcami a Miastem, które obejmują m.in. przygotowanie budynku do prac montażowych instalacji OZE, udostępnienie budynku wykonawcy wyłonionemu w przetargu, eksploatowanie instalacji zgodnie z przeznaczeniem, posiadanie ubezpieczenia nieruchomości wraz z instalacją przez 5 lat okresu trwałości. Miasto natomiast w ramach realizacji projektu wykona kompleksowa usługę, która nie jest ani dostawą towaru ani inną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Projekt stanowi zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej. Nadto dofinansowanie unijne dotyczy instalacji, której Miasto jest właścicielem przez 5 lat, co powoduje, że dotacja ma charakter podmiotowy, nie ma charakteru cenotwórczego, bo efektem jej montażu jest mniejsze zużycie energii elektrycznej dostarczanej przez elektrownię. Zastępuje ją energia produkowana w instalacji OZE, którą mieszkaniec otrzymuje nieodpłatnie, w zamian za zgodę zainstalowania przez Miasto instalacji OZE na jego budynku. Miasto nie wykorzystuje instalacji OZE do żadnej działalności opodatkowanej. Stąd stanowisko, że otrzymana dotacja, jak i otrzymany wkład własny miszkańca nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Stanowisko to Sąd w pełni podziela.

Instalacje OZE, to nic innego jak przydomowa elektrownia słoneczna, która opiera swoje działanie na zamianie energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. W skład instalacji elektrowni słonecznej wchodzą panele fotowoltaiczne (słoneczne), falownik oraz okablowanie. Panele fotowoltaiczne skupiają promienie słoneczne i wytwarzają prąd stały, który następnie w falowniku przekształcany jest na prąd zmienny i rozprowadzany po instalacji elektrycznej. Innymi słowy instalacja OZE produkuje prąd elektryczny, co zmniejsza zużycie prądu wyprodukowanego i dostarczanego z elektrowni i pozytywnie wpływa na ochronę środowiska, gdyż zmniejsza emisję CO2 (www. Instalacja oze).

Jak wskazano wyżej opodatkowanie dotacji jest wyjątkiem od reguły. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 20061112/WE z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE wskazanego zarówno przez Miasto i organ kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia. Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie dotacja unijna jest udzielana na realizację konkretnego projektu w ramach RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 i tylko na koszty kwalifikowane, w tym prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne związane z rzeczową realizacją projektu, przygotowanie, zarządzanie przez prowadzenie projektu, w tym opracowanie studium wykonalności i nadzorowanie prac montażowych za pośrednictwem wybranego inżyniera projektu i promocję projektu. Miasto i mieszkańca łączy umowa o realizacji zadania. Pytanie Miasta sformułowane we wniosku dotyczy wyłącznie opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków unijnych, która stanowi dopłatę do ogólnych kosztów budowy instalacji, której Miasto jest właścicielem przez 5 lat i nie wykorzystuje do działalności opodatkowanej. Miasto z instytucją zarządzającą łączy również umowa zobowiązaniowa. Miasto konsekwentnie też wskazuje na brak związku dotacji z ceną usługi lub dostawą towarów. W istocie bowiem Miasto poprzez montaż instalacji OZE na cudzej nieruchomości chroni nie tylko środowisko, co jest jego zadaniem własnym ale także dostarcza mieszkańcom uczestniczącym w projekcie energię elektryczną nieodpłatnie, obniżając rzeczywiste koszty jej pozyskania dla mieszkańca ale obniża emisje CO2. Miasto jest właścicielem instalacji OZE przez 5 lat, nie może jej sprzedać ani darować ani zdemontować bez narażenia na zwrot dotacji. Mieszkaniec toleruje instalację OZE na swoim budynku jednorodzinnym w zamian za otrzymywaną energię elektryczną ekologiczną i koszty ubezpieczenia. Instalacja pozostaje poza jego władztwem. Nie może rozporządzać nią jak właściciel. Korzysta tylko z wyników jej działania, pobiera pożytki.

W tym miejscu należy wskazać, że z umowy o dofinansowanie wynika, którzy mieszkańcy zostaną objęci projektem i co będzie się składało na wydatki kwalifikowane projektu, a także jego łączny koszt realizacji, niezależnie od wysokości otrzymanego dofinansowania czy też możliwości nałożenia na Miasto korekt finansowych. Każda dotacja unijna oraz środki przyznane na zasadach prowadzenia polityki rozwoju, stanowią środki publiczne. Stanowi o tym ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2017) w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Wskazać też trzeba, że gmina może pozyskać również środki finansowe na realizację przedsięwzięć niskoemisyjnych, które obejmują instalacje OZE na podstawie ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130), co wynika z art. 11b tej ustawy, po uprzednim opracowaniu gminnego programu niskoemisyjnego. Program ten obejmuje dofinansowanie dla mniej zamożnych mieszkańców, w tym właścicieli budynków jednorodzinnych. Koszt współfinansowania własnego nie może przekraczać 10% wartości inwestycji a kwota dofinasowania łącznie (...) tyś. zł. Środki przyznane na podstawie porozumienia, o którym mowa w art. 11c - finansowanie przedsięwzięć niskoemisyjnych ust. 1, stanowią dochody gminy, w rozumieniu art. 3 - dochody jednostek samorządu terytorialnego ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, 2161, 2193 i 2245). Ustawa określa zasady finansowania ze środków Funduszu Termomodernizacji i Remontów części kosztów przedsięwzięć termomodernizacyjnych i remontowych oraz przedsięwzięć niskoemisyjnych. Okres trwałości projektu w tym przypadku wynosi 10 lat a przy naruszeniu warunków umowy dofinansowanie w postaci premii termomodernizacyjnej czy remontowej podlega zwrotowi na warunkach określonych w ustawie.

W świetle treści powyższej ustawy nie ma wątpliwości, że gmina realizuje zadania własne w celu ograniczenia emisji zanieczyszczeń i poprawy jakości powietrza w gminie, w szczególności przez realizację przez gminę przedsięwzięć niskoemisyjnych a nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie instalacji OZE. W ustawie zdefiniowano przedsięwzięcia niskoemisyjne, jako przedsięwzięcia, których przedmiotem jest przygotowanie i realizacja ulepszenia, w wyniku którego następuje:

a) wymiana urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, na spełniające standardy niskoemisyjne,

b) likwidacja urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, oraz przyłączenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego odpowiednio do sieci ciepłowniczej lub gazowej,

c) zmniejszenie zapotrzebowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych na ciepło grzewcze, jeżeli równocześnie:

- następuje wymiana urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, na spełniające standardy niskoemisyjne, albo

- następuje wymiana urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, oraz budowa przyłącza gazowego albo elektroenergetycznego do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo modernizacja przyłącza elektroenergetycznego do takiego budynku, albo

- następuje likwidacja urządzeń lub systemów grzewczych ogrzewających budynki mieszkalne jednorodzinne lub urządzeń lub systemów podgrzewających wodę użytkową w tych budynkach, które nie spełniają standardów niskoemisyjnych, oraz budowa odpowiednio przyłącza ciepłowniczego lub gazowego do budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo

- istniejące urządzenia lub systemy grzewcze spełniają standardy niskoemisyjne, albo budynek mieszkalny jednorodzinny jest przyłączony do sieci ciepłowniczej;

oraz przedsięwzięcia termomodernizacyjne - przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji;

czy przedsięwzięcia remontowe - przedsięwzięcia związane z termomodernizacją, których przedmiotem jest:

a) remont budynków wielorodzinnych,

b) wymiana w budynkach wielorodzinnych okien lub remont balkonów, nawet jeśli służą one do wyłącznego użytku właścicieli lokali,

c) przebudowa budynków wielorodzinnych, w wyniku której następuje ich ulepszenie,

d) wyposażenie budynków wielorodzinnych w instalacje i urządzenia wymagane dla oddawanych do użytkowania budynków mieszkalnych, zgodnie z przepisami techniczno-budowlanymi.

Powyższe wskazuje, że Miasto realizuje działania wynikające z innych ustaw i dofinansowane z budżetu. Trudno zatem mówić, że korzystając z dotacji celowej prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, bez możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Dotacje mogą mieć różną formę i charakter w zależności od źródła dofinansowania. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności gminy i realizacji jej zadań własnych wynikających z innych ustaw i programów rządowych-nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie są związane z działalnością gospodarczą gminy. Nie świadczy ona odpłatnie żadnych czynności podlegających ustawie VAT. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę (wyrok TSUE C-353/00). Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że realizacja projektu w ocenie wzajemnych relacji Miasta i mieszkańca objętego tym projektem bardziej odpowiada realizacji umowy dzierżawy określonej w art. 693 do 703 kodeksu cywilnego niż nieodpłatnego użyczenia opisanego w art. 710-719 tej ustawy, chociaż w umowie w wspólnej realizacji projektu użyto takiego sformułowania. Instalacja przez okres trwałości projektu (5 lat) jest bowiem własnością Miasta, które ponosi koszty jej konserwacji i obsługi gwarancyjnej a mieszkaniec pobiera pożytki wynikające z jej montażu korzystając z niższych kosztów pobieranej energii elektrycznej i uiszczając jednorazowo tzw. wkład własny w terminie 30 dni od podpisania umowy o współpracy. Musi też ubezpieczać przez cały okres instalacje OZE łącznie z nieruchomością. Wnoszony przez mieszkańców wkład własny stanowi dla Miasta zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacja projektu z własnych środków finansowych - dochodów, pożyczek, niezbędnych dla pozyskania dofinasowania ze środków unijnych. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że podatek VAT jaki uiszcza Miasto w związku z realizacją projektu i nabywanymi dla jego realizacji usług i towarów stanowi wydatek niekwalifikowany w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, gdyż dofinasowaniem nie może obejmować należności budżetowych, tj. podatku VAT. Wchodzi zatem do kosztów własnych Miasta, gdyż został uiszczony przez Miasto jako konsumenta i nie podlega zwrotowi ani odliczeniu, gdyż nie jest związany z działalnością opodatkowaną Miasta.

Zatem uzyskane przez Miasto kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, należy uznać dofinansowanie nie wchodzące do podstawy opodatkowania. Wkład własny dla właścicieli budynków jest niezależny od wysokości otrzymanego przez Miasto dofinansowania, bardzie jest związany z zamożnością mieszkańca i faktem posiadania budynku jednorodzinnego kwalifikującego się do objęcia projektem, posiadaniem instalacji grzewczej nieekologicznej, emitującej CO2 i zanieczyszczającej środowisko. Realizowanie projektu z wykorzystaniem środków unijnych nie różni się od takich samych działań realizowanych z wykorzystaniem innych źródeł dofinansowania celowego (z innych funduszy czy środków budżetowych), a w takich przypadkach nikt nie rozważa prowadzenie działalności gospodarczej przez gminę.

Jak wskazano wyżej obrót zwiększa się o dotację jeżeli ma ona bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika, pomniejszone o należny podatek. Zatem istotne jest ustalenie czy jest przekazywana celem sfinansowania konkretnych towarów i świadczonych usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu, nie zwiększają go. Innymi słowy czy i jaka usługę świadczy Miasto na rzecz mieszkańca w ramach realizowanego projektu albo jaka umowę cywilnoprawną - użyczenia instalacji OZE.

Wskazać należy, ze przyznana dotacja na dofinansowanie projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Miasto dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu z uwzględnieniem trybu zamówień publicznych, który nie ma zastosowania dla realizacji inwestycji osób fizycznych. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą". Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął organ związana bezpośrednio z usługą kompleksową realizowaną przez Miasto, która jest adresowana do beneficjenta ostatecznego (przekazanie nieodpłatnie instalacji po upływie 5 lat) oraz wszystkich mieszkańców Miasta, po zainstalowaniu OZE. Trudno zatem mówić, że spełniony jest warunek bezpośredniego wpływu dotacji na pozyskanie przez mieszkańca instalacji OZE. Wskazać też należy, że we wcześniejszych interpretacjach organy stały na stanowisku, że dotacje unijne nie wchodzą do podstawy opodatkowania, co wynika z licznych wyroków, np. wyroki NSA, sygn. akt I FSK 821/13, I FSK 571/08, I FSK 176/13, wszystkie powołane wyroki są dostępne na www.nsa.gov.pl). Bez zmiany stanu prawnego wykładnia ta uległa zmianie.

Podsumowując, należało stwierdzić, że przypadku projektu realizowanego przez Miasto, ale adresowanego w istocie do jej mieszkańców, polegającego m.in. na zakupie i montażu instalacji OZE na ich nieruchomościach z wykorzystaniem celowej dotacji unijnej dla produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, to środki przeznaczone na ten cel nie są bezpośrednio związane z usługa dostawy i montażu tej instalacji lecz wyprodukowaną energią elektryczną i obniżona emisją CO2, ochroną środowiska przed zanieczyszczeniami. Realizacja zadań własnych gminy i nałożonych na nią innymi ustawami. Instalacja OZE nie jest własnością mieszkańca, nie może nią rozporządzać jak właściciel. Może wyłącznie korzystać z efektów jej działania. Zostanie nim nieodpłatnie po 5 latach ale wkład własny musi uiścić w terminie 30 dni od podpisania umowy, nadto ubezpieczać budynek wraz z instalacją przez 5 lat. Można mówić o świadczeniach wzajemnych dla celów ochrony środowiska i dywersyfikacji źródeł energii elektrycznej i cieplnej.

Pozyskane przez Miasto dofinansowanie na konkretny cel - obniżenie przekroczenia dopuszczalnych norm poziomu zanieczyszczenia oraz wzrost odnawialnych źródeł energii, który może być realizowany w różny sposób, w tym poprzez wykorzystywanie do produkcji energii elektrycznej instalacji OZE, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie wiąże się z czynnością opodatkowaną świadczoną przez podatnika tego podatku w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Miasto realizuje zadania własne i rządowe w zakresie ochrony środowiska i niskiej emisji zanieczyszczeń powietrza.

Zasadny okazał się zatem zarzut błędnego odczytania stanu faktycznego, który przywołało Miasto we wniosku dla sformułowanego pytania o braku spełnienie przesłanek do zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sama wykładnia tego przepisu dokonana przez organ nie budzi wątpliwości, natomiast jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Miasto okazało się wadliwe. Miasto konsekwentnie wskazuje, że dofinasowanie dotyczy pośrednio zakupionego w ramach realizacji projektu towaru w postaci instalacji OZE oraz usługi jej montażu. Konsekwentnie wskazuje, że służy realizacji "Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Miasta R." i zadań własnych w zakresie ochrony środowiska. Tak jak Miasto dotuje mieszkańców przy wymianie przestarzałych instalacji grzewczych w ramach programu Ograniczenia Niskiej Emisji, tak samo korzysta z dotacji unijnych celowych i podmiotowych dla realizacji zadań wynikających z ustawy oraz prawa miejscowego "Aktualizacja Założeń do planu zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe dla miasta R. - uchwała nr (...) z (...) r.

Sąd ma świadomość licznych wyroków WSA w Lublinie czy w Rzeszowie odmiennie oceniających wpływ dotacji na cenę usługi świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców w związku z dofinansowaniem instalacji OZE, ale są one konsekwencją sposobu sformułowania pytań we wniosku. Zakładają bowiem świadczenie przez gminę konkretnych dostaw i usług montażu instalacji OZE w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanej pod pozycją 84.12 PKWiU. (por. wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 1000/17 z 17 stycznia 2018 r.). Wskazać też należy, że wyrok NSA akceptujący tą linię orzeczniczą z 7 września 2018 r. I FSK 909/18 został wydany w innym stanie faktycznym, niż kontrolowana sprawa, gdyż Gmina wskazała jednoznacznie, że świadczy na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji OZE. Sądy obu instancji okoliczności tej nie oceniały w aspekcie art. 5 i 8a ustawy VAT, przyjęły ją za element stanu faktycznego. Za błędnością założenia gminy może przemawiać twierdzenie, że w przypadku braku dotacji unijnej nie będzie realizować projektu. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka została wykluczona przez Miasto. Projekt będzie i jest realizowany niezależnie od pozyskania dotacji w pełnej wysokości 85% kosztów kwalifikowanych.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat. Miasto realizuje zadanie własne, którym nie jest produkcja energii elektrycznej. Cele stron umowy o współpracy są realizowane z wykorzystaniem instalacji OZE.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dofinansowanie przekazane na rzecz Miasta w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu pn. "Dofinansowanie do budowy instalacji OZE w budownictwie jednorodzinnym na terenie miasta R." ze środków unijnych nie jest bezpośrednio związane z wykonaniem przez Miasto konkretnej odpłatnej usługi na rzecz mieszkańca. Miasto czyni nakłady, ulepszenie cudzej nieruchomości realizując własne zadania.

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Miasta zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, w szczególności cel realizacji projektu dla Miasta i dla mieszkańca.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.