III SA/Gl 1178/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2633519

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r. III SA/Gl 1178/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik.

Sędziowie WSA: Małgorzata Jużków, Barbara Orzepowska-Kyć (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z (...) r. nr (...), stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z (...) r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu stanowiącego mieszaninę węglowodorów aromatycznych jest: prawidłowe - w zakresie dokumentu stosowanego przy dostawie towarów ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego; nieprawidłowe-w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, zwanej dalej O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że (...) r. do organu wpłynął wniosek ASp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza produkować wyrób o nazwie handlowej B stanowiący mieszaninę węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych, klasyfikowany CN 27 07 50 00, z przeznaczeniem użytkowym jako składnik substancji chemicznej do ciśnieniowej impregnacji. Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i z którego zamierza wyprowadzać przedmiotowy wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach (...) lub (...) kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Jaki dokument należy stosować przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego ?

2) Czy przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta na rzecz podmiotu na terytorium państwa członkowskiego występuje podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie produkt o kodzie CN 2707 50 00, znajdujący się w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 20, który nie jest wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1- 13 ustawy. A zatem w przypadku, gdy będzie on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy objąć go stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 2 wynoszącą (...) zł. Strona wyjaśniła, iż produkt o nazwie B, który zamierza produkować nie jest przeznaczony na cele opałowe lub jako dodatki/domieszki do paliw opałowych, silnikowych czy napędu silników, a do impregnacji ciśnieniowej.

Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej winien być załączony uproszczony dokument dostawy lub zastępujący go dokument handlowy zgodnie z dyspozycją art. 77 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 2a dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy. Przy założeniu, że dokument handlowy spełnia zarówno wymagania/dane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego jak i dokumentu dostawy, może on zastąpić obydwa ww. dokumenty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do podpozycji, CN 2707 50 00, które są przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Wnioskodawca może stosować dokument handlowy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 334).

Wnioskodawca wskazał też, że oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych (art. 89 ust. 2 ustawy), które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe - w zakresie dokumentu stosowanego przy dostawie towarów ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego; nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ wyjaśnił, że wyroby będące przedmiotem wniosku winny być produkowane w składzie podatkowym, gdzie ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Istotą procedury zawieszenia poboru akcyzy jest z kolei przesunięcie momentu przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie co do zasady przemieszczanie luzem wyrobów akcyzowych o kodzie 2707 50 00, określonych w załączniku nr 2 do ustawy m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, winno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ust. 5 ustawy. Przy czym w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek ten jednak nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo względem tych wyrobów będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy, co wynika wprost z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym. Równocześnie jak wynika z art. 45 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w myśl postanowień art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem organu względem przedmiotowych wyrobów nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z akcyzy (które też nie jest przedmiotem wniosku) ani też zerowa stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Wynika z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16.

Zdaniem organu wobec braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy, o czym przesądza klasyfikacja wyrobów wg. Nomenklatury Scalonej, uwzględniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji względem przedmiotowych wyrobów Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty należnej kwoty akcyzy (zobowiązania podatkowego przekształconego z obowiązku podatkowego wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - produkcji wyrobów akcyzowych) w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych poza tą procedurę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik akcyzy od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów z zapłaconą należną kwotą akcyzy, będzie uprawniony do ubiegania się o ewentualny zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w myśl art. 82 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma także możliwość dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mając powyższe na uwadze oraz podstawową zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą organ stwierdził, że w sytuacji objętej pytaniem drugim przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej opodatkowanie przedmiotowych wyrobów wyniknie z wcześniejszej czynności - produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe.

Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem na wcześniejszym etapie - z tytułu produkcji przedmiotowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, który to obowiązek do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Na opisaną interpretację, Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania akcyzą (pytanie 2).

W tej sytuacji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na tę interpretację. Wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części (co do pkt 2), zarzucając niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że wyrób będący przedmiotem interpretacji zaklasyfikowano do pkt 14 ust. 1 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym oraz zastosowano do wyrobu definicję paliw silnikowych wg ust. 2 art. 86 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że w wydanej interpretacji nie określono wysokości stawki podatku akcyzowego dla produktu będącego przedmiotem wniosku. Nie podano również podstawy prawnej klasyfikowania wyrobu do pkt 14 ust. 1 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej produkt będący przedmiotem wniosku nie spełnia warunków do podanej w interpretacji klasyfikacji, gdyż nie jest oferowany do sprzedaży jako paliwo silnikowe, jako domieszka/dodatek do paliw silnikowych, nie jest paliwem silnikowym nie spełnia również norm jakościowych obowiązujących dla paliw silnikowych. Zdaniem Skarżącej produkt ze względu na przeznaczenie, parametry fizykochemiczne winien być objęty stawką podatku akcyzowego w wysokości (...) PLN.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), - dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy w opisanej we wniosku działalności polegającej na produkcji wyrobów w składzie podatkowym, a następnie dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 poz. 20 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752. z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, zadając 2 pytania.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytania organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej i stwierdził, że jest ono prawidłowe w zakresie stanowiska co do pytania 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania 2: wewnątrzwspólnotowej dostawy wyprodukowanych przez Skarżącą w składzie podatkowym wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 pkt 20 do u.p.a. Zdaniem organu dostawa ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Skarżąca z kolei podnosi, że skoro dostawa wewnątrzwspólnotową nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, a realizowana przez nią transakcja ma taki charakter, to nie podlega ona akcyzie. Sąd podkreśla jednak, że w kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie zanegowano stanowiska Skarżącej, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zauważyć przyjdzie, że transakcje, w których wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, przemieszczane są poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio ze składu podatkowego Spółki do odbiorcy w innym kraju UE stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę tych wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występuje przedmiot opodatkowania akcyzą. Jak słusznie wyjaśniono w wydanej interpretacji, w stanie faktycznym, przedstawionym przez wnioskodawcę, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie produkcja wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca wskazał, że produkuje w składzie podatkowym wyroby akcyzowe wymienione załączniku nr 2 do ustawy, tj. wyroby zaliczane do pozycji CN 27 07 50 90 (mieszanina węglowodorów niearomatycznych pod nazwą handlową B). Następnie Wnioskodawca przemieszcza przedmiotowe wyroby akcyzowe, co istotne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bezpośrednio ze składu podatkowego do odbiorcy w innym kraju UE. Zatem przed faktyczną transakcją stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dochodzi do zakończenia procedury zwieszenia poboru akcyzy stosowanej wobec tych wyrobów. W konsekwencji podczas realizacji transakcji w sposób opisany we wniosku, obowiązek podatkowy powstaje z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych, zaś w chwili wyprowadzenia tych wyrób ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sama dostawa wewnątrzwspólnotową nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, Samo uznanie, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w złożonym wniosku stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy nie oznacza, że w związku z działalnością Skarżącej polegającą na produkcji, a następnie dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy nie występuje przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W kontrolowanej interpretacji indywidualnej uznano, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa w przedmiotowym wniosku uzależniona jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki akcyzy. Konieczne jest między innymi, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych w pkt 1 - 8 ust. 2 art. 89 ustawy. W tym kontekście słusznie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie stawka akcyzy w wysokości (...) zł nie ma zastosowania, bowiem dostawa wewnątrzwspólnotową nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 u.p.a. wśród przypadków, w których stosuje się preferencyjną stawkę akcyzy. W związku z tym Skarżąca niezasadnie podnosi, że transakcje, o których mowa we wniosku opodatkowane są stawką akcyzy w wysokości (...) zł. Tym samym ten zarzut należy uznać za niezasadny.

Nadto wbrew zarzutom skargi organ wskazał, że w sytuacji braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. o czym przesądza klasyfikacja wyrobów wg. Nomenklatury Scalonej uwzględniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy.

Słusznie też zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, iż wyroby będące przedmiotem wniosku są paliwami silnikowymi. Organ jedynie wskazał, że wyroby te są opodatkowane stawką akcyzy jak dla pozostałych paliw silnikowych, w sytuacji gdy nie może wobec nich mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy, co wynika z potencjalnej możliwości wykorzystania tych wyrobów do celów napędowych i cech tego wyrobu, który co do zasady jako wyrób energetyczny z załącznika nr 2 do ustawy winien podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Z tych przyczyn, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.