Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 82370

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie
z dnia 17 grudnia 2002 r.
III SA 1205/01

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący Sędzia NSA W. Czerwiński; Sędziowie NSA B. Dauter, Z. Kmieciak (spr.); Protokolant M. Szamocka

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2002 r. sprawy ze skargi Jerzego Sz. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Pana Stanisława W. z dnia 28.12.2000 r., znak: [...].

Z akt sprawy zebranych w toku postępowania wynika, że w dniu 29.01.1998 r. małżonkowie Anna i Jerzy S. zawarli umowy najmu lokalu z TU A. B. Polska SA i TU A. B. Polska (Życie) SA. Powyższe umowy zawierały następujące postanowienia:

1.

Czynsz najmu strony ustaliły na kwotę stanowiącą równowartość 12,5 USD za m2 + VAT.

2.

Obowiązek zapłaty czynszu powstaje od przekazania lokalu.

3.

Każda z tych umów dotyczy wynajęcia powierzchni biurowej 320 m2, z tym że rzeczywista powierzchnia miała być ustalona po zaadaptowaniu pomieszczeń dla potrzeb najmujących i wynikać z protokołu odbioru.

4.

Z protokołu odbioru (który należy w tej sytuacji traktować jako integralną część umowy) sporządzonego w dniu 1.07.1998 r. wynika, że każda ze Spółek będzie w istocie najmowała powierzchnię 192 m2.

5.

W umowach strony uzgodniły też, że najemcy poniosą koszty zakupu materiałów niezbędnych do przystosowania pomieszczeń na ich użytek do wysokości 160.000 zł, zaś powyższe nakłady zostaną zwrócone najemcom w ten sposób, że do czasu pełnego rozliczenia będą wpłacali wynajmującym 50% wartości ustalonego czynszu.

Wykonanie umów w tym zakresie nastąpiło w ten sposób, że obie Spółki na własny rachunek zakupowały materiały i towary niezbędne do adaptacji przedmiotu najmu.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Jak przyjęła Izba Skarbowa, obowiązek podatkowy w stanie faktycznym w odniesieniu do czynszu najmu wynikającego z obydwu umów (§ 2 ust. 4 każdej) powstał więc w każdym miesiącu w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania przez najemcę rachunku, który winien być wystawiony przez wynajmującego w pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Według Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie kwotą należną była kwota czynszu obliczona wg zasady wynikającej z § 2 ust. 3 każdej z umów, tj. iloczyn równowartości stawki 12,50 USD za m2 oraz ilości metrów wynajmowanej powierzchni. Ustalone w umowie rozliczenia między najemcami a skarżącym nie mogą odnosić żadnego skutku w zakresie wykonania i zapłacenia przez podatnika świadczącego usługi najmu należnego podatku od towarów i usług. Z zawartych umów wyraźnie wynika, że skarżący w celu oddania przedmiotu najmu w stanie właściwym do umówionego użytku zgodził się na jego zaadaptowanie dla potrzeb najemcy. Strony umowy najmu wykorzystując dyspozytywny przepis art. 676 k.c. tak ułożyły swoje stosunki, że część kosztów owej adaptacji ponosili wynajmujący, a część najemcy. Przez zapis w umowach o potrąceniu tych kosztów z należnego czynszu (§ 2 pkt 7 umów) strony umowy uzgodniły, że tym samym ulepszenia przedmiotu najmu zostaną zatrzymane przez wynajmujących, a najemcy otrzymają zwrot sumy wyłożonej na adaptację.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że w zaskarżonej decyzji z dnia 29.03.2001 r. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko UKS, dokonując samodzielnej interpretacji wskazanego postanowienia umowy. Mimo zarzutu skarżącej, iż organ I instancji nie wyjaśnił okoliczności faktycznych, Izba Skarbowa również tego nie uczyniła. Według skarżącego, w konsekwencji tego zapadło rozstrzygnięcie w oparciu o samodzielną interpretację postanowień umowy dokonaną przez organy podatkowe. Umowa najmu jako czynność cywilnoprawna podlega reżimowi prawa cywilnego. W drodze umowy strony same określają swoje prawa i obowiązki. Oświadczenia woli stron powinny być tłumaczone zgodnie z regułami wykładni stosowanymi (obowiązującymi) w prawie cywilnym, tj. z uwzględnieniem zamiaru stron i celu umowy (...). Kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku z zawarciem umowy. Kryterium to w zasadzie wyprzedza ustalenie treści według innych dyrektyw znaczeniowych (skutek, co do którego w danych okolicznościach nie ma wątpliwości, że był objęty intencją stron powinien być brany pod uwagę bez względu na dosłowne brzmienie umowy i inne zewnętrzne kryteria oceny. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz t. 1 CH Beck Warszawa 1997 r., s. 181). Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 sierpnia 1998 r. o sygn. I CKN 815/97: "Interpretacja postanowienia umowy znaczeniowo niejasnego nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych (...)". Jak zaznaczono w skardze, "dokonując wykładni oświadczenia woli stron, w tym także w razie zawarcia umowy trzeba zawsze mieć na uwadze, iż celem wykładni oświadczeń woli jest ustalenie miarodajnego dla prawa sensu złożonych oświadczeń. Uwzględnić trzeba także swoistą funkcję czynności prawnych, służących regulacji indywidualnych sytuacji prawnych, dokonywanych przez same zainteresowane podmioty" (A. Oleszko "Pytania i odpowiedzi" Rejent 1993/5/77). Ustalenie znaczenia oświadczeń woli składanych na gruncie prawa cywilnego powinno być dokonywane w oparciu o zasady prawa cywilnego, dopiero w ten sposób ustalona treść stosunku prawnego wykreowanego umową, może być oceniona z punktu widzenia obowiązków publicznoprawnych (podatkowych).

W ocenie skarżącego, w rozpoznawanej sprawie zarówno UKS, jak i Izba Skarbowa dokonały wykładni spornego postanowienia umowy wbrew regułom obowiązującym na gruncie prawa cywilnego - posługując się jedynie wykładnią językową. Jak podkreślono, interpretacja postanowienia umowy dokonana przez organy podatkowe prowadzi do wyniku nie do zaakceptowania w świetle prawa cywilnego, bowiem Izba Skarbowa dopatrzyła się w zapisie § 2 ust. 7 umowy najmu w związku z art. 676 k.c. - instytucji potrącenia. Izba Skarbowa uznała, iż pomiędzy skarżącymi (Wynajmującymi) a Najemcami powstały wierzytelności wzajemne, które można potrącić. Zaś w stanie faktycznym sprawy taka możliwość nie zachodzi, ponieważ wydatki w kwocie 160.000,00 zł Najemcy czynili jako inwestycje w obcym środku trwałym, które to inwestycje amortyzują. Brak jest w ogóle wierzytelności, która mogłaby być potrącona z wierzytelnością obejmującą czynsz najmu. Ponadto pominięto jednolitą wykładnię przepisu art. 676 k.c. dokonywaną przez sądy, np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 stycznia 1971 r. sygn. akt II CR 605/70 stwierdza: "artykuł 676 k.c. nie przewiduje w ogóle możliwości potrącenia przez najemcę wartości nakładów i czynszu", podobnie Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 3 lipca 1997 r. I Aca 137/97 stwierdza, iż "przepis ten (art. 676 k.c.) nie przewiduje natomiast, by najemca mógł potrącić nakłady z czynszu".

W skardze zwrócono następnie uwagę, że organy podatkowe pominęły konieczność ustalenia zgodnego zamiaru stron i rozumienia przez strony ww. postanowienia umowy najmu. Organy podatkowe nie przesłuchały skarżącej w trybie art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo iż nie zostały wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (zamiar strony umowy najmu i cel umowy), nie przesłuchały na tę samą okoliczność w charakterze świadka drugiej strony umowy najmu, naruszając tym samym art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do zgodnego rozumienia § 2 ust. 7 umowy najmu obydwie strony, tj. skarżący (Wynajmujący), jak i Najemcy postępowali tak: Wynajmujący wystawiali faktury na kwotę czynszu ustaloną zgodnie z umową, tj. 50% czynszu ostatecznego, zaś Najemcy wydatki w kwocie 160.000 zł traktowali jako inwestycje w obcy środek trwały. Zgodny zamiar stron i cel umowy są w świetle powyższego jednoznaczne, a to zgodnie z art. 65 § 2 kc jest wiążące dla stron i osób trzecich.

Nie zgodzono się też z argumentacją Izby Skarbowej w przedmiocie wykładni art. 676 k.c., albowiem przewidziane w tym przepisie uprawnienia wynajmującego powstają dopiero po zakończeniu najmu rzeczy lub lokalu. Zasygnalizowano, że Izba Skarbowa pominęła milczeniem dowody źródłowe zebrane w sprawie, tj. faktury i oświadczenia Wynajmującego i Najemcy. Jednoznacznie wynika z nich, że zamiar stron umowy był odmienny od przyjętego przez Izbę. Gdyby przyjąć stwierdzenie Izby Skarbowej w przedmiocie, iż umowa była wykonana zgodnie z jej zapisem, to jak wytłumaczyć fakt, że inwestycje poczynione przez Najemcę są amortyzowane jako inwestycje A. w obcych środkach trwałych?

Odnosząc się do tych twierdzeń, Izba Skarbowa uznała zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT za bezzasadne. Co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 676 k.c. i art. 498 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie do przedmiotowej sprawy regulacji art. 65 § 2 k.c., Izba Skarbowa uważa, że są one chybione z następujących powodów.

Pełnomocnik skarżącego słusznie zauważył, że art. 676 k.c. nie przewiduje możliwości samowolnego potrącenia przez najemcę wartości poczynionych nakładów z kwoty czynszu. Podkreślono jednak, że strony umowy najmu mają prawo do takiego potrącenia w przypadku zawarcia w umowie najmu odpowiedniego ku temu postanowienia. Przepis art. 676 k.c. nie zawiera ograniczeń dla dokonywania takich potrąceń w sytuacji istnienia stosownej podstawy (umowy stron), zaś ogólna zasada prawa stanowi, że wszystko to, co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone. W § 2 ust. 7 umowy najmu strony jednoznacznie określiły, że najemca będzie potrącał wartość poczynionych nakładów do sumy 160.000 zł miesięcznie w kwocie 50% ustalonego czynszu. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż w przedmiotowej sprawie stosowano instytucję potrącenia nie wynika z nadinterpretacji przepisów, jest bowiem oparte w jasno sformułowanej woli stron umowy. Podano również, że przepis § 2 ust. 7 umowy jest precyzyjny i wola stron co do jego skutków cywilnoprawnych nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Przyznano, że umowa ta w swych skutkach finansowych poprzez regulację zawartą w § 2 ust. 7 nie była korzystna dla skarżącego (który musiał zapłacić podatek należny od pełnej kwoty czynszu, nie mając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie materiałów budowlanych, gdyż materiały zakupili najemcy), jednakże nie można owych niekorzystnych skutków finansowych rekompensować kosztem należnego skarbowi państwa podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Izba uważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Ponieważ umowa najmu została sformułowana jasno i precyzyjnie, zaś jej strony wykonywały ją zgodnie z zawartymi w niej zapisami, przeprowadzenie dodatkowych (nie określonych w skardze) dowodów nie było konieczne. Późniejsze oświadczenia skarżącego, składane w toku postępowania, co do jego woli zawartej w umowie, wobec wykonywania tejże umowy w sposób całkowicie zgodny z zawartymi w niej zapisami, nie mają istotnego znaczenia dowodowego.

Mając na względzie powyższe, Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podejmując ją kierowano się bezpośrednim brzmieniem postanowień umów z dnia 29.01.1998 r. zawartych przez Annę i Jerzego S. z TU A. B. Polska SA i TU A. B. Polska (Życie) SA. W ocenie Sądu, treść tych postanowień, w szczególności zaś § 2 pkt 7 umów, czyniła zbędnym podejmowanie jakichkolwiek zabiegów zmierzających do ustalenia rzeczywistych zamiarów i intencji stron umów. W tym względzie prowadzące postępowanie organy nie dopuściły się naruszenia prawa, a jedynie trzymały się ściśle nie wywołujących najmniejszych wątpliwości i całkowicie jasnych postanowień umownych. Podobnie zresztą nie uchybiły one w niczym obowiązującym przepisom prawa, dokonując ustaleń w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego - nie znalazł tym samym potwierdzenia zarzut odnoszący się do naruszenia § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy te zasadnie przyjęły, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług) pomniejszona o kwotę podatku należnego. W rozpoznanej sprawie była nią kwota czynszu obliczona wg zasady wynikającej z § 2 ust. 3 każdej z umów, tj. iloczyn równowartości stawki 12,50 USD za m2 oraz ilości metrów wynajmowanej powierzchni. Ustalone w umowie rozliczenia między najemcami a podatnikiem nie mogą odnosić żadnego skutku w zakresie wykonania i zapłacenia przez podatnika świadczącego usługi najmu należnego podatku od towarów i usług. Z zawartych umów jednoznacznie wynika, że podatnik w celu oddania przedmiotu najmu w stanie właściwym do umówionego użytku zgodził się na jego zaadaptowanie dla potrzeb najemcy. Strony wykorzystując dyspozytywny przepis art. 676 k.c. tak ułożyły swoje stosunki, że część kosztów owej adaptacji ponosili Wynajmujący, a część Najemcy. Przez zapis w umowach o potrąceniu tych kosztów z należnego czynszu (§ 2 pkt 7 umów) strony umowy uzgodniły, że tym samym ulepszenia przedmiotu najmu zostaną zatrzymane przez Wynajmujących, a Najemcy otrzymają zwrot sumy wyłożonej na adaptację.

Sąd nie podzielił też zarzutów co do naruszenia przepisu art. 676 w związku z art. 496 i 65 Kodeksu cywilnego, poprzez niezgodną z regułami prawa cywilnego interpretację postanowień umów najmu. Wprawdzie pierwszy z wymienionych przepisów nie przewiduje potrącenia przez najemcę wartości nakładów i czynszu, jednak - jak zasygnalizowano w odpowiedzi na skargę - nie wyklucza on takiego potrącenia. W tym przypadku decydujące znaczenie ma wola stron stosunku najmu, wyrażona w jasnych w swej treści postanowieniach umownych. W zakończonym kwestionowaną decyzją postępowaniu nie naruszono również przepisów art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Dokonana w jego trakcie ocena dowodów nie wykroczyła poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 181 Ordynacji podatkowej), bowiem organ I instancji zebrał skrupulatnie obszerny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie i ocenie, czemu dał wyraz w pismach kierowanych do podatnika w toku postępowania (np. pismo z dnia 22.11.2000 r., [...]) oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Inspektor Kontroli Skarbowej mógł odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego oraz najemcy na okoliczność zgodnego zamiaru stron umowy najmu. Umowa najmu została sformułowana jasno i precyzyjnie i była przez strony wykonywana zgodnie z zawartymi w niej zapisami, w związku z czym zamiar stron nie budzi wątpliwości. Przeprowadzenie więc wnioskowanego dowodu nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie zachodziła konieczność uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.