Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1814153

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie
z dnia 11 czerwca 2015 r.
II SA/Sz 818/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Arkadiusz Windak.

Sędziowie WSA: Katarzyna Grzegorczyk-Meder (spr.), Maria Mysiak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej Spółki A. kwotę (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r., (...) Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r., nr (...) którą organ pierwszej instancji orzekł o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych (...) nr fabryczny (...) - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu (...) r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych (...) nr fabryczny (...), znajdującego się w sklepie spożywczym w Ś., należącego do G.

W toku eksperymentu - gry, stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 EURO, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i wynosi 10,00 zł.

Dodatkowo w opinii z badania sprawdzającego nr (...) z dnia (...) r. wystawionej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dotyczącej spornego automatu stwierdzono negatywny wynik badania.

Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia (...) r., (...) Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że gra na automacie narusza ustawowo określone warunki, powołując się na art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23e ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych (...) o numerze fabrycznym (...)

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika adwokata J. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego wyrażające się w zaniechaniu przeprowadzenia szeregu dowodów, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego

, z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczna, dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz z przesłuchania strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób całkowicie dowolny, wyrażający się w przyjęciu, że zabezpieczony automat nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę oraz zlekceważenie faktu, że automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w jego program oraz płytę logiczną;

- § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) r.,(...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...), r.

Na wstępie organ przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 129 u.g.h. definiujący grę na automatach o niskich wygranych i zasady jej urządzania.

Zaznaczył także, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144).

Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. (dodanym ustawą zmieniającą) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. (dodanego ustawą zmieniającą) na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b.

Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publ. w Dz.U.UE.L 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierającej m.in. ten przepis, został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 59), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm., Dz.Urz.UE, polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 z późn. zm.), a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia (...) r., nr (...), kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych, określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach.

Organ podkreślił, że ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez uprawnioną jednostkę badającą, potwierdzający, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Opinia z badania sprawdzającego z dnia 7 marca 2014 r. zawiera negatywny wynik, stwierdzając dodatkowo, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat:

- nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia, oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu;

- nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania.

Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania, w szczególności art. 129 ust. 3 oraz treść opinii Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej z badania sprawdzającego rzeczonego automatu organ odwoławczy stwierdził, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

Odnosząc się do negowanych przez skarżącą uprawnień jednostki badającej, organ celny, przytaczając mające zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych, wyjaśnił, że spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, ponieważ Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych.

Organ nie podzielił zarzutów skarżącej, dotyczących naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na zlekceważeniu faktu, że sporny automat posiadał nienaruszone plomby i nie był w żaden sposób modyfikowany. Wyjaśnił, że okoliczność posiadania przez rzeczony automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji nie wpływa na fakt, czy później jest on wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Zaznaczył, że poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, ale żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji przez cały jej sześcioletni okres. W świetle powyższego negatywna opinia z badania sprawdzającego rzeczonego automatu, przeprowadzona przez upoważnioną jednostkę badającą stanowi wystarczający dowód na okoliczność, że automat ten nie spełnia wymogów ustawowych określonych w ustawie o grach hazardowych.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego zaniechania przeprowadzenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, wyjaśniając, że stosownie z przepisami Ordynacji podatkowej zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej przeprowadzenie badania przedmiotowego automatu. Ponadto zaznaczył, że wobec zapisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, nie może wydać rozstrzygnięcia w tym zakresie na podstawie innych dowodów.

Na koniec wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są notyfikowane przepisy art. 23 noweli oraz art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, a nie jak twierdzi Spółka § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier.

Pismem z dnia (...) r. G. reprezentowana przez adwokata J. S., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w związku z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego polegające na zaniechaniu dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania pracowników laboratorium Celnego Izby Celnej, dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczna, dowodu z konfrontacji ww. biegłych oraz z przesłuchania strony;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób całkowicie dowolny wyrażający się w przyjęciu, że zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych oraz zlekceważenie okoliczności, że sporny automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w jego program oraz płytę logiczną;

- § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, poprzez ich bezzasadne zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. w oparciu o przepis art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie w przedmiotowej w sprawie.

Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia, postanowieniem z dnia 23 marca 2015 r. Sąd podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - określanej dalej jako "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 145 p.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W stanie faktycznym sprawy poddany badaniom automat (...) poświadczenie rejestracji nr (...) uzyskał w dniu (...) r. Decyzja organu I instancji- Naczelnika Urzędu Celnego zapadła w dniu (...) r., natomiast Dyrektora Izby Celnej w dniu (...) r. - więc już po upływie terminu 6 lat od poświadczenia rejestracji.

Przed przystąpieniem do oceny skutków wydania decyzji organu odwoławczego po upływie 6 lat od poświadczenia rejestracji należy zwrócić uwagę na charakter prawny tego poświadczenia oraz skutki, jakie wywołuje na gruncie obowiązującej ustawy upływ terminu, na jaki poświadczenie to zostało wydane.

W orzecznictwie w większości wydanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy i rozporządzenia stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. Skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji".

Niezależnie od tego, czy pogląd dotyczący formy stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych i rozporządzenia, nadal zachował swą aktualność, zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie to było ważne nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem było cofnięcie rejestracji. Zauważyć przy tym należy, że nawet jeśli przyjąć, iż niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry, to taka decyzja ma deklaratoryjny charakter, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Brak takiej decyzji nie oznacza bowiem, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować.

Podkreślenia wymaga, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami.

Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy ma przepis art. 239a Ordynacji podatkowej który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacja automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu.

Wykładnia celowościowa art. 239a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w świetle wyraźnie wyartykułowanych założeń ustawodawcy wskazuje jednak, że celem ustawodawcy jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z chwilą wprowadzenia zmian dotyczących wykonalności decyzji obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania; oznacza to, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji polegające na przyjęciu przez organ, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu wynikających z decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności - nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności.

Przypomnieć należy, że przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rozumując a contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania.

Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy.

Skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to - zdaniem Sądu-nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej albowiem przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji.

Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. W pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach (pkt III) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi i opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.