Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2508319

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie
z dnia 11 stycznia 2018 r.
II SA/Rz 1074/17
Konsekwencje przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną dla wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: SNSA Małgorzata Wolska.

Sędziowie WSA: Joanna Zdrzałka (spr.), Maciej Kobak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) sierpnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry

I.

uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) grudnia 2016 r., nr (...);

II.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) na rzecz skarżących M. W. i P. P. solidarnie kwotę 1234 zł (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi M.W. i P.P., reprezentowanych przez radcę prawnego k.m., jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) sierpnia 2017 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, którą wydano w następujących okolicznościach.

W dniu 30 stycznia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w (...) przeprowadzili kontrolę w lokalu (...), zlokalizowanym w (...) przy ul. (...).

W ramach czynności kontrolnych zatrzymali dwa automaty do gier - (...) nr (...) oraz (...), należące do (...) sp. z o.o. Ustalono, że zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni, zawartej w dniu 31 maja 2015 r. pomiędzy dzierżawcą - (...) sp. z o.o. z/s w (...), a wydzierżawiającym - A.K., jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu (...) zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier oraz na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii jednostki badającej: Laboratorium Celnego Izby Celnej w (...) (opinie z dnia 28 września 2016 r. nr (...) oraz 29 września 2016 r. nr (...)) ustalono, że zabezpieczone urządzenia umożliwiały odpłatne rozgrywanie gier, których wynik miał charakter losowy - gracz nie miał żadnego wpływu na końcowy układ symboli. Jednocześnie ustalono, że automaty umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych, gdyż za punkty uzyskane przez gracza we wcześniejszych etapach gry możliwa była kontynuacja gry bez konieczności uiszczania dodatkowej opłaty, co zawiera się w definicji wygranej rzeczowej.

Decyzją z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w (...) wymierzył solidarnie M.W. i P.P. jako wspólnikom spółki cywilnej (...) z/s w (...), kary pieniężne za urządzanie gier w lokalu (...) w (...) przy ul. (...) na automatach (...) nr (...) i (...), w wysokości 12.000 zł za każdy z automatów.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że gry rozgrywane na kwestionowanym urządzeniu odpowiadały definicji art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm.) - dalej: "u.g.h.". Sporne urządzenia są urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nich gry miały charakter komercyjny. Z danych zawartych w rejestrach organu celnego nie wynikało, aby jakikolwiek podmiot mógł legalnie prowadzić taką działalność w ww. lokalu. Zdaniem organu, w realiach opisywanej sprawy za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należało uznać M.W. i P.P. - wspólników spółki cywilnej. Na podstawie zeznań świadków oraz umowy w zakresie obsługi urządzeń zawartej w dniu 2 stycznia 2016 r. pomiędzy (...) sp. z o.o. z/s w (...) a (...) s.c. ustalono bowiem, że M.W. i P.P. zobowiązali się do świadczenia na rzecz (...) sp. z o.o. odpłatnie (200 zł brutto miesięcznie od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia):

- usług transportowych, tj. zapewnienia dostarczenia urządzeń z magazynu do punktu gier, przemieszczania urządzeń do innego punktu gier oraz zwrotu urządzeń do magazynu po zakończeniu eksploatacji;

- pobierania gotówki z urządzeń co najmniej raz w miesiącu i przekazania jej zleceniodawcy, a ponadto do sporządzenia protokołu wyjęcia gotówki dla każdego punktu gier;

- prowadzenia stałego serwisu urządzeń zapewniającego utrzymanie urządzeń do gier rozrywkowych w dobrym stanie technicznym. Serwis obejmował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, przegląd stanu technicznego i estetycznego urządzeń - nie rzadziej niż raz w miesiącu, usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń oraz pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie zleceniobiorcy.

Z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika, że przedmiotowe automaty zostały fizycznie wstawione do lokalu przez pracowników zatrudnionych przez wspólników spółki cywilnej (...). Ponadto M.W. i P.P. zajmowali się serwisowaniem urządzenia, dokonywali niezbędnych napraw, otwierali je za pomocą posiadanych kluczy i opróżniali z pieniędzy wrzuconych przez grających, jak również zasilali automat pięciozłotowymi monetami przeznaczonymi na wygrane pieniężne. Dbali więc nie tylko aby automat funkcjonował prawidłowo i umożliwiał graczom prowadzenie gier, lecz również zobowiązali się do wykonywania czynności wykraczających poza zakres umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier. Tym samym organ uznał wspólników spółki cywilnej (...) - M.W. i P.P., realizujących jeden wspólny cel gospodarczy i prowadzący jedno przedsiębiorstwo, za urządzających gry na automacie poza kasynem gry. Za "urządzającego gry" w rozumieniu przepisów u.g.h. należy bowiem rozumieć osobę stwarzającą komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Może nią być zatem nie tylko osoba dzierżawiąca automat lub osoby wynajmująca powierzchnię pod automat, lecz każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności, w tym również podmiot zajmujący się obsługą i serwisowaniem automatu.

M.W. i P.P. wnieśli odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołujący zarzucili wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy skutkującego błędnym uznaniem ich za podmiot urządzający gry na automacie. Zdaniem odwołujących organ w sposób nieuprawniony nałożył na nich karę pieniężną, gdyż przepisy u.g.h., na podstawie których rozstrzygnięto sprawę stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), które jako nienotyfikowane Komisji Europejskiej nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Ponadto skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej nie mogą ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej gdyż są podmiotem, który ustawowo nie został zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia (...) sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w (...).

W ocenie organu odwoławczego sporne automaty umożliwiały przeprowadzenie gier losowych, gdyż ich wyniki były nieprzewidywalne (zależały od przypadku),

a zatem zawierały element losowości. Nie były to urządzenia wyłącznie zręcznościowe, a umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych. Również w pełni zasadnie organ I instancji uznał odwołujących za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry. Umowa łącząca spółkę cywilną (...) z (...) sp. z o.o. była elementem szerszego przedsięwzięcia, w ramach którego (...) sp. z o.o. udostępniała graczom należące do siebie automaty do gier w lokalu (...) w (...), a (...) sp. z o.o. odpowiedzialna była za logistyczną stronę tego przedsięwzięcia, korzystając przy tym we wskazanym przez organ I instancji zakresie z usług spółki cywilnej (...).

Odnosząc się do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że nie można za techniczne - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, uznać przepisów znajdujących zastosowanie w tych sprawach. Ewentualne wątpliwości co do skutków technicznego charakteru przepisów u.g.h. rozstrzygnął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, który nie stwierdził, aby ustawę o grach hazardowych uchwalono z naruszeniem procedury legislacyjnej uregulowanej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy zaznaczył, że również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy, ponadto urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, M.W. i P.P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, względnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.

art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do czynności związanych z dokonywaniem serwisu automatów do gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżących kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2.

art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno zostać w tym stanie umorzone.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że czynności serwisowe wykonywane na rzecz podmiotu urządzającego gry nie mogą być traktowane jako "urządzanie gier", jest to wyłącznie czynność cywilnoprawna świadczenia usług. Ponadto, skoro u.g.h. nie zawiera konstrukcji pomocnictwa, nie można stosować w tym względzie analogii. Świadczenie usług serwisowych jest inną czynnością, nie mieszczącą się pod pojęciem urządzania gry w myśl 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co eliminuje zasadność nałożonej kary.

Rozwinęli także zarzut braku wymaganego notyfikowania Komisji Europejskiej projektu przepisów technicznych przez Państwo Członkowskie, wskazując, że skutkiem niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest nieskuteczność stosownych przepisów technicznych, których nie można egzekwować wobec podmiotów indywidualnych. Sądy krajowe muszą więc zaniechać stosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został objęty procedurą notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji, obejmującą badanie zaskarżonych aktów pod względem ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach kontroli legalności Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd uwzględnił skargę, jednakże z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu.

Przedmiotem decyzji w niniejszej sprawie jest nałożenie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zgodnie z art. 3, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.). urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji na kasyno gry.

Kary pieniężne zarówno dla urządzających gry, jak i uczestników gier z naruszeniem ww. zasad przewidziane zostały w art. 89 u.g.h.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają dwie kwestie - fakt przekształcenia spółki cywilnej (...) w (...),

w spółkę jawną: (...) spółka jawna, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (...) z dnia (...) grudnia 2016 r., sygn. akt (...), a także nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która m.in. w art. 1 pkt 67 zmieniła art. 89 u.g.h.

Jeśli chodzi o przekształcenie spółki cywilnej, zostało ono dokonane jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, choć skarżący poinformowali o tym fakcie dopiero organ II instancji, pismem z dnia 6 czerwca 2017 r.

Słuszne jest stanowisko, że w przypadku urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry przez spółkę cywilną, wobec nieposiadania przez nią podmiotowości prawnej, za zobowiązania z tego tytułu odpowiadają wspólnicy takiej spółki (art. 91 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 369 i 864 Kodeksu Cywilnego).

Nie można jednak zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, pozostaje bez prawnego znaczenia dla wymierzenia kary z art. 89 u.g.h. Tym bardziej, że do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną doszło w toku postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

Jak wynika z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną, a spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników - art. 26 § 5 k.s.h.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt IV CSK 14/09, LEX nr 510999, wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. jest w rezultacie przeistoczeniem stosunku prawnego spółki:

ze spółki cywilnej w spółkę handlową osobową - spółkę jawną. W razie przekształcenia dokonanego na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. nie następuje rozwiązanie jednego stosunku prawnego spółki i nawiązanie nowego takiego stosunku innego rodzaju spółki handlowej, tylko spółka cywilna w ramach tego samego stosunku spółki staje się spółką jawną, nie tworząc nawet nowej umowy, erygującej tę spółkę, tylko dotychczasową umowę spółki cywilnej dostosowując do wymagań umowy spółki jawnej (art. 26 § 6 k.s.h.). Spółka jawna kontynuuje prawa i obowiązki spółki cywilnej, jako umowy jej wspólników (art. 860 k.c.), jest to zatem ten sam podmiot, tylko występujący w obrocie w nowej postaci organizacyjno-prawnej. Spółka jawna, będąca rezultatem "przeistoczenia" się spółki cywilnej wstępuje we wszystkie stosunki prawne, w tym w szczególności stosunki administracyjnoprawne, których stronami byli dotychczas wspólnicy spółki cywilnej, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych. Sąd Najwyższy wskazał także, że spółka jawna, wstępując ex lege w stosunki materialnoprawne spółki cywilnej (wspólników spółki cywilnej), wstępuje też w stosunki procesowe.

Spółka jawna powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej (art. 26 § 3 i 4 k.s.h.) jest zatem jej kontynuatorem w sferze prawa publicznego - o ile nie ma przepisu szczególnego, który by tę kontynuację wyłączał. Jeżeli zatem do przekształcenia doszło w toku postępowania administracyjnego, to nowopowstała spółka jawna powinna być stroną tego postępowania i to ona powinna być adresatem rozstrzygnięcia w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Podkreślić przy tym trzeba, że odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter potencjalny do momentu wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną, a stosunek administracyjnoprawny zostaje skonkretyzowany dopiero w następstwie przeprowadzenia postępowania administracyjnego i kategorycznego ustalenia podstaw faktycznych i prawnych odpowiedzialności. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Oznacza to, że przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej dla podmiotu urządzającego gry nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., II GSK 1609/16,II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16.

Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., II SA/Rz 1038/17, w analizowanej sprawie nie mamy zatem do czynienia z "przejściem" obowiązku zapłaty kary pieniężnej ze spółki cywilnej na spółkę jawną, lecz ze zmianą organizacyjnoprawną strony toczącego się postępowania administracyjnego w przedmiocie jej wymierzenia. W następstwie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną stosunek administracyjnoprawny pozostaje w gruncie rzeczy nie zmieniony. Różnica polega na tym, że jeden z podmiotów tego stosunku - spółka cywilna (wspólnicy spółki cywilnej) zmienia wskutek przekształcenia swoją formę organizacyjnoprawną; jest to tzw. "zasada kontynuacji". W rezultacie podmiotem stosunku administracyjnego, w tym i stosunku procesowego, jest spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej spółki cywilnej.

W motywach wyroku II SA/Rz 1038/17 WSA odwołał się również do argumentacji wynikającej z art. 26 § 5 k.s.h. w zw. z art. 553 § 3 k.s.h., wskazując na zawarte w art. 26 § 5 k.s.h. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 553 § 3 k.s.h., zgodnie z którym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 553 § 2 k.s.h. do skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, wymaga właściwej modyfikacji tego przepisu, polegającej na zastąpieniu wyrazów "spółce przed jej przekształceniem" wyrazami "wspólnikom spółki cywilnej przed jej przekształceniem". Za przyjęciem takiej wykładni przemawiają rezultaty wykładni celowościowej Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., II SA/Rz 1038/17, identyfikuje się również z argumentacją przedstawioną w tym wyroku, gdzie Sąd przywołał także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II GPS 6/08, ONSAiWSA 2009/3/45).oraz wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., II GSK 69/09, wydany po podjęciu ww. uchwały.

NSA zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym stosunkowo często zdarza się, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskują określone prawa i obowiązki administracyjne dotyczące wspólnej działalności. W rozważanym wypadku nie sposób przyjąć, że chodzi tu o "wspólność" praw i obowiązków administracyjnych, nie można jednak nie dostrzec, że prawa i obowiązki administracyjne pozostają w związku ze wspólną działalnością (przedsiębiorstwem). Prowadzi to do wniosku, że w wypadku przekształcenia spółki cywilnej, w której ta działalność jest prowadzona, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na przejmującą tę działalność spółkę przekształconą. NSA jednoznacznie opowiedział się za przyjęciem, że zasada kontynuacji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną odnosi się tak do sfery prawa cywilnego, jak i publicznego.

W rozpoznawanej sprawie podstawą faktyczną odpowiedzialności skarżących jest umowa o obsługę urządzeń do gier rozrywkowych z dnia 2 stycznia 2015 r., na mocy której, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyli usługi związane z serwisowaniem automatów. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony, a z akt nie wynika, aby została wypowiedziana. W wyniku przekształcenia spółki cywilnej skarżących w spółkę jawną, prawa i obowiązki wynikające z tej umowy przechodzą zatem na spółkę jawną (art. 26 § 5 k.s.h.), a w związku z tym przechodzi również i odpowiedzialność publicznoprawna za delikt administracyjnoprawny, jaki został popełniony w wyniku realizacji tej umowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem konkluzję Sądu orzekającego w sprawie II SA/Rz 1038/17, wyrażoną na gruncie niemal identycznego stanu faktycznego, z udziałem tych samych podmiotów, że stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kary w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinna być spółka jawna, a nie wspólnicy nieistniejącej już spółki cywilnej.

Źródłem zobowiązania spółki jawnej skarżących powinna być skierowana do tej spółki konstytutywna decyzja administracyjna wymierzająca karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, o ile w ocenie organu wystąpiły przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu I instancji zostało sformułowane w sposób jednoznaczny i precyzyjny wobec skarżących, jako wspólników spółki cywilnej (...), w sytuacji, kiedy taki podmiot w chwili wydania tej decyzji nie istniał - zmienił formę organizacyjnoprawną., a zatem bez uwzględnienia art. 26 § 4 i § 5 k.s.h.

Jeśli chodzi o zasygnalizowaną na wstępie nowelizację ustawy o grach hazardowych, dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88),weszła ona w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Z tym dniem art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. otrzymał następujące brzmienie:

1. "Karze pieniężnej podlega:

1)

urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2)

urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3)

posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4)

posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5)

dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6)

uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7)

przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

Wysokość kary została natomiast określona w ust. 4. Stanowi on, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1)

w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a)

w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b)

w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c)

w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2)

w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a)

w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b)

w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3)

w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4)

w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5)

w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6)

w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7)

w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8)

w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji - (...) sierpnia 2017 r. obowiązywała już ustawa o grach hazardowych znowelizowana powołaną wyżej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Decyzję tę wydano jednak na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Należy przy tym podkreślić, że w zakresie postępowań z art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. brak jest przepisów intertemporalnych. Może to oznaczać, że w tych sprawach obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, a zatem stosuje się przepisy obowiązujące w dacie orzekania przez organ. Istnieje jednakże wyjątek od tej zasady (określany jako zasada tempus regit actum) - kiedy, pomimo mimo wejścia w życie nowych regulacji, do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia.

W orzecznictwie NSA zaprezentowano stanowisko, że w odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06), co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., II GSK 3074/15). Oczywiście także w tym przypadku konieczne jest ustalenie czy i na jakiej podstawie zachowanie podmiotu obciążonego karą jest penalizowane i czy przewidywana kara w nowych przepisach jest surowsza czy względniejsza niż dotychczasowa.

Takich rozważań brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, choć kwestia ta ma istotne znaczenie. W znowelizowanym art. 89 u.g.h. zmianie uległa bowiem nie tylko wysokość kar, ale również zakres podmiotowy sprawców deliktu administracyjnego.

W stanie prawnym przyjętym do orzekania przez organy konieczne było wykazanie, że podmiot taki był "urządzającym" gry, tj. że stwarzał/umożliwiał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry - w porozumieniu z podmiotem dysponującym automatami do gier, osiągając określone zyski z realizowanego w ten sposób przedsięwzięcia.

W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego, który orzekał już po nowelizacji art. 89 u.g.h. było dokonanie analizy tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie strony skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i czy zostało spenalizowane w nowym przepisie oraz wyjaśnienie jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania strony skarżącej.

Naruszenie tego obowiązku stanowi uchybienie przepisom prawa materialnego - art. 89 u.g.h. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 89 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulacje techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, Sąd uznając go za niezasadny podziela w całości stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Jeśli chodzi o kwestię oceny możliwości stosowania art. 89 u.g.h.,

w kontekście przepisów dyrektywy 98/34/WE, istotne znaczenie, z uwagi na treść art. 269 § 1 p.p.s.a., ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, w całości aprobowana przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Wyjaśniono w niej, że:

1)

art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

2)

urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że brak jest podstaw do uznania przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za regulacje techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawiają one bowiem żadnych warunków determinujących w sposób istotny skład, a przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu, lecz sankcję za działania niezgodne z prawem. Jego notyfikacja Komisji Europejskiej nie była zatem wymagana. Przepis ten może zatem stanowić materialnoprawną podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone nim naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion opisanego w nim deliktu administracyjnego nie ma znaczenia techniczny charakter art. 14 ust. 1. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych poddał się działaniu zasad w niej określonych, czy też zignorował ją w ten sposób, że np. prowadził taką działalność pomimo, że nie posiadał zezwolenia ani koncesji, czy nawet nie ubiegał się o ich uzyskanie. Brak notyfikacji ustawy nie uchyla bezprawności takich zachowań, a "legitymizacji" takiej działalności nie stwarza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma znaczenie samoistne i nie jest ściśle sprzężony z art. 14 ust. 1 u.g.h. Sens określonej w nim kary administracyjnej tkwi w przymuszeniu do respektowania nakazów i zakazów, a jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowanie strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach, na co uwagę zwrócił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. P.32/12. Dla pociągnięcia danego podmiotu do odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie faktu urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz, że gra na automacie była urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji znamion deliktu nie ma żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków rozpoczęcia i prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w (...) z dnia (...) grudnia 2016 r. naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 26 § 4 i § 5 k.s.h. a decyzja organu odwoławczego także art. 89 u.g.h., a także przepisy postępowania - art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Sąd skorzystał z przewidzianej w ostatnio wymienionym przepisie możliwości odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w pełnej wysokości, mając na uwadze wielość skarg wnoszonych przez M.W. i P.P. w sprawach dotyczących decyzji o wymierzeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h i tożsamość ich argumentacji oraz fakt, że uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn innych niż w niej podniesione i Na ogólną sumę kosztów składają się: 720 zł - wpis sądowy od skargi, 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika i 34 zł (2x17 z) - opłaty skarbowe od pełnomocnictwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią stanowisko zawarte w treści niniejszego uzasadnienia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.