Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1987515

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 28 stycznia 2016 r.
II SA/Go 689/15
Kontrole urządzeń do gier hazardowych. Dwa delikty administracyjne przy urządzaniu gier hazardowych, dwie różne kary administracyjne. Decyzja o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. Przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.).

Sędziowie WSA: Grażyna Staniszewska, Adam Jutrzenka-Trzebiatowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) r. nr (...),

II.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J.R. kwotę 2.297 (dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

J.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z (...) lipca 2015 r. nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lutego 2015 r., znak (...), wymierzającą mu karę pieniężną w kwocie 36 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na trzech urządzeniach: o nazwie "(...)" nr fabryczny (...) i "(...) nr fabryczny (...) oraz "(...)".

Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego, wynikającego z akt administracyjnych sprawy:

Dnia (...) maja 2011 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w punkcie wymiany walut "K" M.Ż., zlokalizowanym przy stacji paliw (...) (przy autostradzie A-4 kierunek (...)) przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W lokalu tym kontrolujący ujawnili włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji urządzenia do gier w postaci dwóch terminali multimedialnych o nazwie "(...)" o numerach fabrycznych (...) oraz o nawie "(...)" bez oznaczeń. Z przedstawionej kontrolującym umowy z dnia (...) kwietnia 2011 r. wynikało, że przedmiotem umowy jest udostępnienie przez M.Ż., prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K" 3 m2 powierzchni najemcy J.R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Usługi (...)"R" na wstawienie do lokalu firmy "K" trzech sztuk terminali internetowych za odpłatnością w wysokości 200 zł czynszu miesięcznie. Funkcjonariusze przeprowadzili na ujawnionych automatach eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości gry w wyniku których stwierdzono, że gry urządzanie na tych urządzeniach mają charakter losowy, a ich rezultat nie zależy od zręczności grającego, przy czym badane urządzenia nie wypłacają wygranych, które w oparciu o ilość uzyskanych punktów realizowane są przez personel. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z dnia (...) maja 2011 r.

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia J.R. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz dopuścił, jako dowód w sprawie protokół z kontroli z dnia (...) maja 2011 r. i umowę z dnia (...) kwietnia 2011 r. W dniu 10 marca 2014 r. organ I instancji uzyskał z Sądu Rejonowego opinię biegłego sądowego R.R. z dnia (...) stycznia 2012 r. wydaną do sprawy (...), dotyczącą charakteru automatów zatrzymanych w wyniku kontroli i stwierdzającą, że gry prowadzone na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. na automatach o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Zawiadomieniem z dnia (...) marca 2014 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako: O.p), zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 2 u.g.h. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o sygn (...).

Kolejnym postanowieniem z dnia (...) marca 2014 r. organ zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne WSA w Gliwicach (sprawa P 32/12), które zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. z uwagi na uznanie, iż skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w innej sprawie nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania.

Po zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, decyzją z dnia (...) lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego nr (...),działając na podstawie art. 2 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 36 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na urządzeniach: "(...)" nr fabryczny (...) i "(...) nr fabryczny (...) oraz "(...)".

Odpis decyzji doręczony został skarżącemu w dniu 9 marca 2015 r.

W odwołaniu od decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił jej:

1.

naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez zastosowanie ustawy, która nie została uprzednio notyfikowana przez Komisję Europejską, przez co narusza przepisy prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych, a przy tym oparcie rozstrzygnięcia na przepisach, które nie powinny być stosowane w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. i w konsekwencji tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p;

2.

naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia u.g.h poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

3.

naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p;

4.

naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5.

naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego z dnia (...) stycznia 2012 r. R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego (...), pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

6.

naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.

7.

naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i nierozważenie sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak pozyskania w toku postępowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej jako jedynego podmiotu ustawowo umocowanego z uwagi na bezstronność i zakres posiadanych kompetencji do przeprowadzania badań i urządzeń do gier;

8.

naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem;

9.

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji, a polegających na przyjęciu, że J.R. urządzał w punkcie wymiany walut "K", gry na urządzeniach komputerowych, spełniające definicję gier na automatach, w sytuacji w której w świetle opinii biegłego R.R. sporządzonej o sprawy (...), przedmiotowe urządzenia są terminalami internetowymi z zainstalowanymi systemami operacyjnymi Windows XP, a serwery na których urządzano gry zlokalizowane były poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w Malezji.

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wnioskował o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego WSA w Gliwicach skierowanego w sprawie III SA/GL 1979/11 dotyczącego tego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podnosił, iż udzielona odpowiedź będzie miała wpływ na wynik sprawy, bowiem prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w sprawie (...) z dnia (...) marca 2014 r. skazany został za to, że w okresie od (...) kwietnia 2011 do (...) maja 2011 r. w punkcie wymiany walut "K" M.Ż. przy stacji paliw (...), wbrew przepisom ustawy tj. wbrew warunkowi określonemu w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry urządzał gry na terminalach multimedialnych (...) nr fabryczny (...) i (...) nr fabryczny (...) oraz (...), bez oznaczeń, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. Do odwołania dołączony został odpis wskazanego wyroku.

Nadto wnosił o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych przez przesłuchanie biegłego R.R.

Postanowieniem z dnia (...) maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, a kolejnym z dnia (...) czerwca 2015 r. przeprowadzenia rozprawy.

Pismem z dnia (...) lipca 2015 r. pełnomocnik strony odniósł się do zebranego materiału dowodowego wskazując, iż nie daje on podstaw do wymierzenia stronie kary w szczególności ze względu na wadliwość opinii biegłego związaną z jej niejasnością i niepełnością, co uzasadnia dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego. Nadto strona, skazana już prawomocnym wyrokiem, nie może być ponownie ukarana za ten sam czyn i to na podstawie nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ponowił też wniosek o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...), powołując się na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h oraz art. 91 u.g.h utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przywołując treść art. 14 ust. 1 u.g.h i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazał, iż spór sprowadza się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czy gry na urządzeniach użytkowanych przez stronę w punkcie wymiany walut "K" M.Ż. przy Stacji Paliw (...), są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, jak ustalił to organ pierwszej instancji oraz zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Powołując przepisy art. 2 ust. 3,4 i 5 u.g.h. organ II instancji przytoczył ustalenia wynikające z opinii biegłego w zakresie opisu, zasad funkcjonowania kontrolowanych urządzeń a w zakresie przebiegu kontrolnych gier, dokonanych w oparciu o materiał zarejestrowany przez funkcjonariuszy celnych. Zgodnie z opinią techniczną z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego R.R. w dniu (...) stycznia 2012 r., sporne urządzenia: "(...)" nr fabryczny (...), (...)" nr fabryczny (...), oraz "(...)", to urządzenia komputerowe (terminale internetowe) z zainstalowanymi systemami operacyjnymi Windows XP (dot. (...)" nr fabryczny (...),(...)" nr fabryczny (...)), zaś w przypadku "(...)"- Gentoo Linux. Po włączeniu urządzeń i załadowaniu systemu operacyjnego, uruchamia się zapisana w pamięci komputera aplikacja (...), która w urządzeniach z tym oprogramowaniem umożliwia przeglądanie stron internetowych i rozgrywanie gier zręcznościowych a po przełączeniu za pomocą pilota urządzenia sterującego (który dołączony jest do urządzenia) - połączenie za pomocą aplikacji (...) z serwerem udostępniającym gry o charakterze losowym. Po włożeniu do akceptora: 10 zł lub 5 zł otrzymuje się odpowiednio: 10/5 minut na liczniku czasu i 100/50 punktów na liczniku KREDYT czyli 1 punkt ma wartość 0,10 zł. Punkty pozwalają na rozgrywanie udostępnionych w terminalu gier losowych. Terminal łączy się ze stroną (...) udostępniającą aplikację (...) z grami: (...). Po wybraniu gry, ustawieniu stawki i naciśnięciu przycisku START rozpoczyna się obracanie bębnów z symbolami. Wprawione w ruch, bębny zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe niezależne od zręczności grającego. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które można podbijać lub od razu dopisać do licznika KREDYT. W opinii tej wskazano również, iż urządzenia te służą do celów komercyjnych, bowiem warunkiem uruchomienia gier jest zakredytowanie terminala określoną kwotą pieniężną poprzez akceptor banknotów lub wrzutnik monet.

W przypadku natomiast urządzenia o nazwie "(...)", organ II instancji wskazał, że biegły sądowy w swojej opinii stwierdził, iż po jego uruchomieniu, terminal łączy się ze stroną (...). Strona ta służy do przeglądania witryn internetowych. Na pulpicie uruchamia się wirtualna klawiatura. W obudowie urządzenia umieszczony jest akceptor banknotów. Po włożeniu do akceptora banknotu o dowolnym nominale, na ekranie wyświetla się regulamin kiosku internetowego, który użytkownik musi zaakceptować aby rozpocząć korzystanie z urządzenia. Po zaakceptowaniu regulaminu na ekranie terminala wyświetla się kilkanaście ikon będących skrótami do popularnych stron internetowych oraz ikona "(...)". Ikona "(...)" jest skrótem do strony (...) udostępniającej gry internetowe. Uruchamiając tę stronę można rozgrywać demonstarcyjne (darmowe) gry internetowe, a po zalogowaniu się przez użytkownika otrzymuje on dostęp do losowych gier hazardowych. Przedmiotowe urządzenie również służy do celów komercyjnych, bowiem warunkiem uruchomienia gier jest zakredytowanie terminala określoną kwotą pieniężną poprzez akceptor banknotów. Za włożone do akceptora banknoty otrzymuje się czas oraz punkty przeznaczone do rozgrywania gier losowych udostępnionych przez aplikacje internetową. Rozgrywane gry mają charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy od zręczności grającego. W oparciu o wnioski biegłego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż badane urządzenia spełniają wymogi zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. Opinię tę skonfrontował z wynikami eksperymentu przeprowadzonego w dniu (...) maja 2011 r., zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), przez funkcjonariuszy celnych, którzy stwierdzili, iż na urządzeniach: (...) nr fabryczny (...),(...) nr fabryczny (...) oraz "(...)" podczas rozgrywania gier istnieje możliwość kumulacji wygranych punktów. Dodatkowe wygrane punkty uzyskuje się poprzez losowość układu elektronicznego sterującego poszczególnymi grami polegającą na odpowiednim ustawieniu się znaków graficznych wyświetlanych na monitorze przy określonej stawce. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm automatu (nie działanie gracza), co świadczy o tym, że urządzane przez stronę gry mają charakter losowy i wyczerpują cechy określone w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Reasumując uznał, że ustalenia biegłego sądowego R.R. w zakresie określenia stanu technicznego, jak i sposobu działania spornych automatów są spójne z ustaleniami funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego wykazanymi w protokole oględzin przedmiotowych urządzeń do gier. Podkreślił, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie przedłożyła opinii technicznych spornych urządzeń wykonanych jak też nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które wskazywałyby na inny stan techniczny lub sposób ich funkcjonowania niż określili to funkcjonariusze celni i biegły. Mając na uwadze powyższe ustalenia, bezspornie stwierdzić należy, iż skoro gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska przed upływem wykupionego czasu gry oraz ilość punktów zdobytych w trakcie wykupionego czasu gry nie zależy od zręczności gracza, to stwierdzić należy że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy. Z uwagi na fakt, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie uznać należy, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry. Bezspornym jest również ustalenie, iż gry na przedmiotowych urządzeniach można prowadzić o wygrane pieniężne lub rzeczowe, co wypełnia kolejną przesłankę z ustawy o grach hazardowych, uprawniającą organ do zakwalifikowania spornych urządzeń do automatów do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 tejże ustawy. Za prawidłowe uznał przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec uznania przedmiotowych urządzeń za automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i bezspornego użytkowania ich poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję opierał się na obowiązujących i pozostających w obiegu prawnym przepisach. To, iż przepisy te są kontrowersyjne i wzbudzają wiele sporów nie zmienia faktu, iż organ podatkowy jest zobowiązany do ich stosowania. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy hazardowej, na podstawie których zapadła zaskarżona decyzja, nie zostały uchylone ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niekonstytucyjności, zatem ustawa nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. W świetle powyższych ustaleń nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu z dnia (...) marca 2015 r., uzupełnionym pismem bez numeru z dnia (...) lipca 2015 r. jakoby zaskarżona decyzja była bezzasadna, gdyż nie uwzględniono argumentacji podnoszonej przez stronę i wywiedziono z całości materiału inny wniosek, niż oczekiwała, co nie może być podstawą do skutecznego formułowania zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w orzeczeniach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 i I KZP 14/13, że do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Wskazał, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 4/14 rozpoznał pytanie prawne NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. i stwierdził zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.) z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Wskazał też na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II SA/Bd 139/15, wydany w stanie faktycznym identycznym jak w niniejszej sprawie, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Za bezpodstawne w związku z tym organ uznał też zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, norma art. 121 § 1 O.p. nie zawiera zasady "in dubio tributario", gdyż stanowi ona, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", czego nie można rozumieć jako nakaz "orzekania na korzyść strony".

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontroli wykonywanej przez tę Służbę podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Czynności kontrolne polegały na odtworzeniu możliwości gry na automacie. Przepisy te zarówno dają prawo, jak i obowiązek dokonywania kontroli, tym samym za nieuzasadnione i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym uznać należy twierdzenie o naruszeniu powyższych norm Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej w zakresie przeprowadzenia spornych czynności.

Z kolei odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 5 odwołania, Dyrektor Izby Celnej w stwierdził, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; ocenia ją swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Organ I instancji nie ograniczył się w tylko do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego R.R., lecz sprawdził na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym opinia nie była jedynym dowodem, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Tym samym powyższy zarzut również nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kwestia rozstrzygania przez Ministra Finansów w drodze decyzji, czy gry prowadzone na zajętych automatach są grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych była zbędna. Skoro, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na przedmiotowych automatach urządzano gry w celach komercyjnych, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, bowiem gra ma charakter losowy, więc bezspornie urządzenia te wypełniają normę prawna zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, bez wymaganego ustawą zezwolenia (co jest sankcjonowane), zatem zupełnie zbytecznym byłoby dodatkowo przeprowadzanie analizy, czy gry na tych urządzeniach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Ponadto przepis art. 2 ust. 6 ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy brak jest możliwości jednoznacznego określenia, czy dana gra wypełnia znamiona określone w art. 2 ust. 1-5. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nielogicznego wniosku, że przed wystąpieniem o jakąkolwiek koncesję lub zezwolenie, albo też przed dokonaniem zgłoszenia gry, każdy wnioskodawca musiałby uprzednio uzyskać decyzję Ministra Finansów, czy wnioskowana gra jest grą, o której urządzanie się występuje. W świetle powyższych ustaleń również powyższy zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy. O błędzie co do stanowiska o rzekomej konieczności uprzedniego uzyskania decyzji Ministra Finansów określającej charakter gry na danym urządzeniu świadczy również to, że ustawodawca nie zastrzegł, aby każda rejestracja urządzenia czy automatu do gry, dokonywana przez wyznaczonych naczelników urzędów celnych, była poprzedzona uprzednim uzyskaniem rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Z uwagi na fakt, iż ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.g.h zastrzegł, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry na podstawie koncesji na jego prowadzenie (art. 6 ust. 1), jest oczywiste, że właściciel spornych urządzeń - J.R. urządzał gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Skoro zatem urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko i wyłącznie w kasynie gry w oparciu o koncesję na jego prowadzenie, to J.R. nie posiadając takiej koncesji nie posiada uprawnień do urządzania również gier na automatach wobec tego chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 następnie w zw. z art. 6 ust. 4 oraz w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie. W przepisie art. 89 u.g.h ustawodawca nie zastrzegł, iż sporna kara pieniężna może być nałożona tylko na te podmioty, które mogłyby teoretycznie uzyskać koncesję, ale norma ta ma charakter bezwzględny, dotyczący wszystkich podmiotów i osób. Inne rozumienie tego przepisu, tj. zgodne z twierdzeniem strony prowadziłoby do sytuacji, gdzie karą pieniężną za działanie niezgodne z prawem zagrożone byłyby tylko nieliczne podmioty, natomiast podmioty i osoby nie mające faktycznych uprawnień do występowania o koncesję, mogłyby bezkarnie łamać prawo i prowadzić działalność, do której nigdy nie mogłyby uzyskać uprawnień.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I.

przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

II.

przepisów art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;

III.

przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną wobec podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

IV.

przepisów art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

V.

przepisu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm. - określanej dalej jako u.s.c.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła się o przedstawienie przez Sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji RP - Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.-do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie III SA/GL 1979/11.

Wniosła też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W obszernych motywach skargi podnosiła w szczególności, iż w jej ocenie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadza sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej, dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest łączne ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem albo bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. W ocenie skarżącej, przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. zakazujący urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna stanowi przepis techniczny (co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.), który został pominięty przez Dyrektora Izby Celnej. Organ zignorował ten fakt, powołując w podstawie prawnej decyzji tylko art. 89 u.g.h. Zastosowanie tego przepisu, który jednoznacznie odsyła do zakazu z art. 14 ust. 1 ustawy świadczy jednak o tym, że faktycznie organ oparł decyzję na wskazanej regulacji technicznej. Odnośnie zaś przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h organ obligowany był do odmowy zastosowania w niniejszym postępowaniu, co stanowi konsekwencję braku ich notyfikacji. Uchybienie obowiązkowi notyfikacji stanowiące uchybienie proceduralne przy przyjmowaniu danych przepisów technicznych powoduje bezskuteczność tych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek. Nadto niedopełnienie obowiązku notyfikacji skutkuje niestosowaniem przepisów technicznych i pozbawieniem ich mocy wiążącej wobec osób fizycznych i prawnych również w postępowaniu przed sądami krajowymi. Jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa TSUE, obowiązek notyfikacji jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, by jednostki mogły się na niego bezpośrednio powoływać przed sądem krajowym. Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest niemożność zastosowania przepisów technicznych. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h niewątpliwie wpływa na sytuację prawną - zakres odpowiedzialności strony, stanowiąc podstawę nałożenia na nią kary jako sankcji administracyjnej za jego nieprzestrzeganie. Sam ten przepis ponadto wprost wprowadza ograniczenia w sferze swobody prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach. Powyższe prowadzi do wniosku, co potwierdza przywołane orzecznictwo Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, że nałożona na skarżącego sankcja administracyjna wymierzona została w oparciu o przepis, który nie może być uznany za obowiązujący w obrocie prawnym.

W dalszej kolejności skarżący przedstawił argumentację mającą prowadzić do wniosku, iż utrwalona linia orzecznicza Trybunału Konstytucyjnego wynikająca z przytoczonych skardze orzeczeń, wskazująca na niekonstytucyjność rozwiązań ustawowych dopuszczających podwójną penalizację tych samych czynów prowadzi do wniosku, iż sąd orzekający powinien bezpośrednio zastosować Konstytucję i przyjąć sprzeczność art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h z ustawą zasadniczą. W odniesieniu do okoliczności sprawy ponownie wskazał na fakt prawomocnego skazania go przez sąd karny za ten sam czyn, za który wymierzona została kara administracyjna.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 O.p w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, strona skarżąca poddała w wątpliwość legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu bowiem stosownie do tego ostatniego przepisu warunkiem nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do "przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub możliwości odtworzenia gry" jest uprzednie "zaistnienie uzasadnionego przypadku". Tymczasem w protokole z eksperymentu przeprowadzonego w niniejszej sprawie brak jest przedstawienia jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków" warunkujących prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do eksperymentu, a stosownej oceny w tym przedmiocie nie zawarto także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach należy zatem przyjąć, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołu z tego eksperymentu stanowi naruszenie art. 180 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione.

Wnioski o zwieszenie postępowania oraz o wstrzymanie zaskarżonej decyzji zostały oddalone przez Sąd postanowieniami z dnia 6 listopada 2015 r.

Pismem procesowym z dnia (...) grudnia 2015 r. (k- 90) pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h poprzez doręczenie skarżącemu decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania podatkowego została przeprowadzona w dniu (...) maja 2011 r. w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężna winna być doręczona najpóźniej do 31 grudnia 2014 r. W świetle materiału dowodowego sprawy decyzja taka została skarżącemu doręczona w dniu 9 marca 2015 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzja wymierzająca karę pieniężną jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe o której mowa w art. 68 § 1 O.p. W konsekwencji w takim przypadku możliwość nałożenia kary na podmiot ulega przedawnieniu z upływem trzech lat. Jeżeli zaś w trakcie postępowania wymiarowego nastąpi upływ terminu przedawnienia to postępowanie, jako bezprzedmiotowe, powinno zostać zakończone wydaniem decyzji umarzającej stosownie do art. 208 O.p. Decyzja ustalająca wydana po upływie terminu przedawnienia kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 O.p.).

Ustosunkowując się do tego zarzutu Dyrektor Izby Celnej, pismem z dnia (...) stycznia 2016 r. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego, w trybie art. 70c O.p. powiadomił stronę, pismem z dnia (...) marca 2014 r., o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z rozpoczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego czynu zabronionego bezpośrednio związanego z tym zobowiązaniem.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Oświadczył jednocześnie, iż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. za zdezaktualizowany uznać należy zarzut IV skargi, podobnie nieaktualny jest wniosek o wystąpienie przez sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Na pytanie Sądu oświadczył, iż w stosunku do prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego skarżący nie podejmuje żadnych kroków zmierzających do jego wzruszenia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione.

Nie ulega wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach urządzeń do gier (terminali internatowych), zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych punkcie wymiany walut, zlokalizowanym przy stacji paliw (...), należącym do M.Ż., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą " K", przysługiwał skarżącemu i znajdowały się one w jego władaniu, w konsekwencji to on pozostawał podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy z dnia (...) kwietnia 2011 r., której przedmiotem pozostawało udostępnienie powierzchni w lokalu punktu wymiany walut w celu zainstalowania przez skarżącego urządzeń elektronicznych do gier. Ponadto ustaleń tych skarżący nie zwalczał ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego.

Za prawidłowe uznać też należy ustalenie organów orzekających w sprawie, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) oraz gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Poddane kontroli urządzenia umożliwiały prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z zakresu badania technicznego automatów i urządzeń do gier R.R. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzeń, ustaleniu ich stanu technicznego oraz prześledzeniu materiałów filmowych z eksperymentu polegającego na wykonaniu gier kontrolnych stwierdził, że badane urządzenia stanowią terminale internetowe, służą do celów komercyjnych, albowiem warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego określoną kwotą gotówki. Nie można na nich rozgrywać gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Urządzenia umożliwiają prowadzenie gier zawierających element losowy. Wynik uzyskiwany w grze jest niezależny od zręczności grającego. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną.

W kontekście opinii biegłego wskazać należy na przyjętą w orzecznictwie wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. pojęcia "element losowości". Wprowadzone do u.g.h., było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (vide: wyroki NSA z dnia 27 października 1999 r., II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Ustawodawca poszerzył pojęcie "gry na automatach" zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej, wskazując w art. 2 ust. 5, że "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h wynika, że mają one element wspólny ("gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych") oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". W wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (OSNKW 2012/8/85, Prok.i Pr.-wkł. 2012/9/5, Biul.SN 2012/8/10-11, Biul.PK 2012/6/60) Sąd Najwyższy wskazał, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry dla jej uczestnika.

Kontrolowane automaty - jak wynika z opinii biegłego - nie realizowały wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Tym samym zasadnie organ I instancji uznał, iż chodzi o automaty o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Przy czym zauważyć należy, iż organ odwoławczy w sposób pozbawiony konsekwencji raz twierdził, iż zatrzymane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 5, aby w dalszej części uzasadnienia zakwalifikować go jako automat do gry określony w art. 2 ust. 3 u.g.h. Uchybienie to pozostawało jednak bez wpływu na uznanie, iż badane automaty są automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

Uzyskana w sprawie opinia biegłego wprawdzie wydana została w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 O.p. - mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 8 i art. 91 u.g.h.), dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe ustalenia zbieżne są z ustaleniami poczynionymi podczas wcześniej wykonanych przez funkcjonariuszy celnych oględzin w dniu (...) maja 2011 r., w trakcie których przeprowadzono jednocześnie eksperyment, co zostało utrwalone w sporządzonym z tych czynności protokole. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w O.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy automaty umożliwiają prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (vide: wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1603/15). Natomiast postępowanie określone w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. jest uruchamiane na wniosek przedsiębiorcy, a po drugie decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Nie można również zgodzić się z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Jak już wskazano, stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Cywilnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Badane sprawy wykazały, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność wykorzystywali fakt, że wśród używanych automatów znajdowały się takie, które były dostosowane zarówno do gier o niskich (zdefiniowanych w ustawie), jak i o wyższych wygranych. Innym czynnikiem umożliwiającym obejście unormowań dotyczących gier o niskich wygranych okazała się możliwość używania automatu zarejestrowanego do gier o niskich wygranych do faktycznego wykorzystania takiego automatu w grach dających wyższe wygrane. Wobec zasygnalizowanych zjawisk właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który - według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W przeciwnym wypadku kontrole tego rodzaju byłyby iluzoryczne. Z tych racji nie mógł się ostać zarzut skargi o nielegalnych czynnościach procesowych organu. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje, by strona skarżąca podjęła próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu.

Szczególnego podkreślenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wymaga, iż dla dokonanej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów istotny pozostaje fakt prawomocności wyroku Sądu Rejonowego z dnia (...) marca 2014 r., wydanego w sprawie (...). Okoliczność prawomocności wyroku uznać należy za bezsporną w świetle oświadczeń pełnomocnika skarżącego zawartych w odwołaniu i skardze oraz oświadczenia złożonego na rozprawie.

Wyrokiem tym skarżący J.R. uznany został za winnego tego, że w okresie od (...) kwietnia 2011 do (...) maja 2011 r. w punkcie wymiany walut "K" M.Ż. przy stacji paliw (...), wbrew przepisom ustawy tj. wbrew warunkowi określonemu w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry urządzał gry na terminalach multimedialnych (...) nr fabryczny (...) i (...) nr fabryczny (...) oraz (...), bez oznaczeń, tj. przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s.

W odniesieniu do sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji administracyjnej wskazać należy na przepis art. 11 p.p.s.a., stanowiący, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" użytym w art. 11 p.p.s.a. rozumieć zaś należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (vide: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12, LEX nr 1336111).

Przepis art. 11 p.p.s.a. ma przy tym nie tylko zastosowanie w sytuacjach opisanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc w przypadkach dokonywania ustaleń niezbędnych do usunięcia istotnych wątpliwości w drodze uzupełniającego dowodu z dokumentu. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć bowiem również w ten sposób, że znajduje ona zastosowanie także do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organu administracji publicznej. W konsekwencji analizowana norma z art. 11 p.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu akceptację ustaleń faktycznych organu administracji publicznej, które są zgodne z ustaleniami wyroku skazującego (vide: wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12, Lex nr 1336111).

W okolicznościach sprawy, mając na uwadze związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a. oraz stronę podmiotową i przedmiotową czynu za który prawomocnie skazany został skarżący, opisaną w sentencji wyroku z dnia 31 marca 2014 r., stwierdzić należy, iż ustalenia faktyczne organów orzekających w sprawie, dotyczące urządzania przez skarżącego gier na automatach o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych bez koncesji, pozostawały prawidłowe.

W świetle wskazanego wyroku, skarżący urządzał gdy na automatach bez koncesji o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych umożliwia bowiem prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie spółkom akcyjnym lub z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 6 ust. 4 u.g.h.). Skarżący nie legitymował się również wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm. - określana dalej jako u.g.z.w.), zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h. uprawniałyby go do urządzania takich gier na automacie w lokalu, w którym funkcjonariusze urzędu celnego w trakcie kontroli stwierdzili jego wystawienie. Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h., zgodnie z którym skarżący byłby uprawniony do wystawienia automatu do gier o niskich wygranych w kontrolowanym lokalu do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a które na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączałoby możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zważyć bowiem należy, iż skarżący jako osoba fizyczna nie mógł uzyskać tego rodzaju zezwolenia, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.g.z.w. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo uznania przez Sąd za prawidłowe powyższych ustaleń organów, stwierdzić należy, iż nałożenie na skarżącego kary pieniężnej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej.

Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przy czym organ I instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawniony w lokalu automat posiadał wymaganą przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Warunkiem bowiem uzyskania takiej rejestracji jest prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenie bądź koncesję.

W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega:

1)

urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2)

urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3)

uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie świadczy o urządzaniu gry na automatach o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. przez podmiot, który nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna ani też zezwolenia określonego w art. 129 ust. 1 u.g.h. W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. (vide: wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15). Oznacza to, iż skarżący działał w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić mógł przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot, który nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Tymczasem organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna w sytuacji, gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poza kwestią dokonania przez organy błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, jest to, że w jej wyniku nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanego automatu. Nie jest zatem wykluczona sytuacja, że 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na badanym automacie byłaby kwotą niższą od 12.000 zł. W aktach administracyjnych udokumentowany został jedynie okres pozostawania w obrocie prawnym umowy najmu powierzchni w celu zainstalowania automatu, zawartej przez skarżącego z dysponentem lokalu w dniu (...) kwietnia 2011 r., a kontrola i zatrzymanie urządzeń miały miejsce już w dniu (...) maja 2011 r. Taki też okres urządzania gier na terminalach multimedialnych (...) nr fabryczny (...) i (...) nr fabryczny (...) oraz (...) bez koncesji na prowadzenie kasyna gry wynika z prawomocnego wyroku sądu karnego. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie ustaleń w odniesieniu do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w wyniku funkcjonowania automatów. Takiej inicjatywy dowodowej nie może, z przyczyn ustrojowych, podjąć czy uzupełnić sąd administracyjny.

W świetle powyższej wyrażonej oceny prawnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej, w zakresie twierdzenia o bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 i związanego z nim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h., wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów nie pozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15).

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1. u.g.h. Odnośnie charakteru tego ostatniego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny.

Z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Oczywiście przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że u.g.z.w. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób - wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być - o czym wspomniano już powyżej - tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z o.o., mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma art. 6 ust. 1 u.g.h., ponieważ nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje istotna różnica "treściowa" i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h., z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy nr 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia.

Odnosząc się do zarzutów J.R. o niedopuszczalności stosowania kary administracyjnej wobec skarżącego w związku z jego odpowiedzialnością wynikającą z art. 107 k.k.s. należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12 potwierdził dopuszczalność jednoczesnego stosowania kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym w odniesieniu do osoby fizycznej, orzekając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest karanie za naruszenie dóbr prawnie chronionych takich jak np. zdrowie obywateli, porządek publiczny, a więc nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym, co wymagałoby, aby kara ta była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu, niezależnie od możliwości przypisania danemu podmiotowi winy. Jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatków od gier prowadzonych nielegalnie. Rynek hazardowy nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy. Jest to wysoce specyficzna działalność gospodarcza, która przynosi wysoki zysk dla osób, które je organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzą niejednokrotnie do uzależnienia osób uczestniczących w takich grach. Działalność ta wiąże się z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk (np. oszustw, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie obowiązujących przepisów. Nie ma innego skutecznego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację celów u.g.h. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach wbrew przepisom wskazanej ustawy od odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe osłabiałby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji o kontroli gier hazardowych należy przypisać zasadnicze znaczenie. Podkreślić przy tym należy, iż w świetle orzeczenia Trybunału, urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej.

Za niezasadny uznać należało również postawiony w piśmie z dnia (...) grudnia 2015 r. zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o podstawę prawną określającą przedawnienie organu do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do regulacji art. 8 i 91 u.g.h. o stosowaniu Ordynacji podatkowej, to owo "odpowiednie" stosowanie o jakim mowa w obu przepisach polegać może na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00; LEX nr 44281).

Ordynacja podatkowa, której odpowiednie stosownie do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. nakazuje art. 91 u.g.h., przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 r. II SA/Go 522/14, LEX nr 1513362).

Dla oceny czy zastosowanie znajdzie art. 70 czy art. 68 O.p. znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 68 O.p.

Rozważyć zatem trzeba czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. W myśl art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik:

1)

nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2)

w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h. jest regulowane przez art. 68 § 2 O.p. Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła / wyjątek. Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar za nielegalne urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani nie korzysta z zezwolenia czy też koncesji na prowadzenie gry. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p.

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów całkowicie nielegalne oraz, będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie obowiązek zebrania dowodów z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Pogląd analogiczny o pięcioletnim okresie przedawnienia wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 23 czerwca 2015 r. I SA/Gd 225/15 oraz z dnia 3 listopada 2015 r. I SA/Gd 798/15 (vide: baza orzeczeń nsa.gov.pl). W świetle powyższego nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego, według której skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011, tj. w momencie przeprowadzenia kontroli to postępowanie przed organami winno być umorzone wobec przedawnienia. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji gdyż wbrew stanowisku skarżącego postępowanie prowadzone przez organy nie stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się zaś do stanowiska organu, to w przypadku decyzji nakładających kary nie jest możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p., ponieważ przepis ten dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań istniejących czyli powstających w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nie biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych (ustalających zobowiązanie podatkowe). Tym samym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowane na podstawie art. 70c było pozbawione podstaw prawnych i nie wywarło skutku. Jednocześnie nie można uznać, że termin przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną został zawieszony na podstawie art. 68 § 5 O.p., ponieważ postępowanie karne ani postępowanie przed TK ze skargi innego podmiotu nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej.

Wskazać też należy, iż w sprawie nie miał też, zdaniem Sądu, zastosowania przepis art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ustanawiający 6 - miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Komentowany przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji (np. wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej). W świetle art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji, zatem wskazana w tym przepisie przesłanka nie występuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, z przyczyn opisanych powyżej, Sąd uwzględniając regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy zobowiązane więc będą do przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się:

- wpis w wysokości 1080 zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.); - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, ustalone na kwotę 2400, zł zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. - odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu, skutkujący przyznaniem pełnomocnikowi 1/2 należnego wynagrodzenia tj. kwoty 1200 zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił fakt, że rozstrzygnięcie podyktowane było uwzględnieniem okoliczności, które wzięte zostały pod uwagę z urzędu, a nie na skutek zarzutów podniesionych w skardze.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.