Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722319

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 25 czerwca 2019 r.
II SA/Bd 222/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.).

Sędziowie WSA: Joanna Janiszewska-Ziołek, Anna Klotz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi (...) sp. z o.o. w (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania bez koncesji gier na automatach oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (...) stycznia 2019 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika K. - P. Urzędu Celno - Skarbowego w T. nr (...) z (...) lipca 2018 r. wymierzającą skarżącej spółce Q. L. Sp. z o.o. w B. - B. karę pieniężną (...) zł z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Jako podstawę decyzji organ wskazał 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 lit. a oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., w skrócie "u.g.h.").

W uzasadnieniu organ wskazał, że funkcjonariusze K. - P. Urzędu Celnego w T. (...) września 2017 r. w ramach dokonywanej kontroli w lokalu (...) mieszczącym się przy ul. (...) w T., przeprowadzili eksperyment procesowy celem ustalenia, czy gry zainstalowane na automatach znajdujących się w ww. lokalu odpowiadają definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ustawy o grach hazardowych. Kontrolą objęto 6 automatów do gier o nazwach: (...), typ video, oznaczonym nr (...), (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGT, (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGT, (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGE, H. F., typ video, oznaczonym nr (...)/VGH i (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGT

W trakcie przeprowadzonych czynności funkcjonariusze ustalili, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik K. - P. Urzędu Celno - Skarbowego w T. decyzją nr (...) z (...) lipca 2018 r. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną (...) zł z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Odwołując się od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej:

1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy (...), zatrzymane dnia (...) września 2017 r. w lokalu przy ul. (...) w T., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

2. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia;

3. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuwzględnienie kluczowego dla wydania kwestionowanej decyzji wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z rzetelnej opinii biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celno-skarbowych w lokalu przy ul. (...) w T., w sytuacji gdy włączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego sporządzona w ramach postępowania karno-skarbowego nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Jednocześnie odwołująca Spółka wniosła o

. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

. przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do odwołania, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania,

. przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier klasy (...) są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Postanowieniem nr (...) z dnia (...).11.2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki.

W rozstrzygnięciu wskazano że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Ponadto żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h., w toku którego do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że istnieje możliwość oparcia ustaleń faktycznych w sprawie na treści protokołu z kontroli, w którym opisano przebieg eksperymentu i odtworzenie możliwości gry, jak również opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki pozyskanych z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i włączonych do przedmiotowej sprawy postanowieniem nr (...) z dnia (...) czerwca 2018 r. Stąd też druga część żądania sformułowana we wniosku odnośnie ewentualnego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności wydaje się być spełniona. Co prawda organ nie powołał w toku postępowania odwoławczego biegłego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, jednakże przy zachowaniu czynnego udziału Strony w postępowaniu oraz swobodnej oceny dowodów, sytuacja taka ma swoje umocowanie prawne.

W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie badania urządzeń przez innego biegłego. Poczynione przez biegłego sądowego mgr inż. W. K. ustalenia dotyczące zasad działania automatów stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie i nie budzą wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenie dodatkowych środków dowodowych. Organ stwierdził także, że faktycznym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie był sam przebieg gry na automatach, lecz ocena tego, czy automaty, z tak ustalonymi przez biegłego zasadami działania, mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych (tj. czy gry na przedmiotowych urządzeniach posiadają elementy losowe lub charakter losowy, oraz jaki wpływ na te elementy ma tzw. zręczność gracza). Przeprowadzone przez biegłego gry na automatach bezspornie wykazały, że wynik gry miał charakter losowy, nie do przewidzenia przez grającego.

Informacje uzyskane w wyniku przeprowadzonych dowodów, o które wnioskowała strona, w ocenie organu odwoławczego nie stanowiłyby źródła nowych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz ust. 4 pkt 1 lit. 1 u.g.h., a zatem czy Spółka powinna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przywołanych przepisów u.g.h.

Wskazując na treść art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. definiujących gry na automatach organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek, aby gry odbywały się na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Zgodnie bowiem z protokołem kontroli przedmiotowe urządzenia posiadają w swej budowie elementy elektroniczne: wyposażone są m.in. w monitory wizyjne, pulpity sterowania grami z przyciskami funkcyjnymi umożliwiającymi sterowanie urządzeniem i grami, wrzutniki monet i banknotów.

Organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. istotne jest też, czy gry urządzane na przedmiotowych automatach zawierają element losowości (czy też posiadają charakter losowy).

Zdaniem organu z przeprowadzonych w ramach kontroli eksperymentów na przedmiotowych automatach wynika, że wynik gier na nich prowadzonych jest losowy. Aktywność uczestnika w grach na przedmiotowych urządzeniach sprowadza się jedynie do ich uruchomienia (wciśnięcia przycisku START MORE GAMES COLLECT) uwarunkowanego wcześniejszym uiszczeniem opłaty za grę poprzez zakredytowanie urządzenia za pomocą wbudowanych w nim akceptorów banknotów oraz wybrania stawki rozegrania. Po wciśnięciu ww. przycisku na monitorze zostaje uruchomiony ciąg symboli, które zatrzymują się samoczynnie, bez wpływu grającego. Nie ma technicznej możliwości przewidzenia i psychofizycznej możliwości trafienia jakiegokolwiek spodziewanego/ zamierzonego przez gracza układu symboli na bębnach (kartach). Fakt, że gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry świadczą o tym, że gra ma charakter losowy.

Ponadto jak wynika z czynności kontrolnych, przebieg gry na automatach o nazwie: (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGE i (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGT nie dał możliwości uzyskania wygranych rzeczowych lub pieniężnych, stąd należy ocenić go z punktu wypełnienia przesłanek definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Organ podatkowy ustalił więc, że gry na ww. automacie są grami:

. urządzanymi na urządzeniach elektronicznych,

. organizowanymi w celach komercyjnych,

. charakterze losowym.

Przesłanki te wyczerpują zatem definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Natomiast gry na automatach o nazwie: (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGT, (...), typ video, oznaczonym nr (...)/VGE, H. F., typ video, oznaczonym nr (...)/VGH i (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGT dały możliwość uzyskania wygranej, a więc gra na tym automacie spełnia następujące przesłanki:

. jest urządzana na urządzeniu elektronicznym,

. jest organizowana w celach komercyjnych,

. zawiera element losowości,

. daje wygrane pieniężne.

Przesłanki te wyczerpują zdaniem organu odwoławczego definicję gier na automatach, zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

W rezultacie powyższych ustaleń organ uznał, że gry na skontrolowanych automatach należy kwalifikować jako gry, o których mowa w przepisach u.g.h.

Organ ustalił ponadto, że dysponentem przedmiotowych urządzeń jest skarżąca Spółka, która w dniu kontroli prowadziła działalność gospodarczą z użyciem zatrzymanych urządzeń w lokalu w T. przy ul. (...). Fakt ten nie jest przez Spółkę kwestionowany.

Organ uznał również, że Spółka w lokalizacji, gdzie odbyła się kontrola, urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., bowiem nie legitymowała się koncesją wymaganą przepisami u.g.h.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy podlegają subsumpcji pod normę zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., w związku z czym zasadne jest wymierzenie kary w wysokości (...) zł z tytułu nielegalnego urządzania gier na 6 automatach.

Odnosząc się do zarzucanego braku stosownych kompetencji funkcjonariuszy do badania automatów do gier organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wykorzystano uprawnienie zawarte w ustawie z dnia (...) listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm. - dalej: "ustawa o KAS"), która w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Czynność ta, będąca odtworzeniem możliwości gry na automatach lub urządzeniu do gier, nie stanowi ich badania. Jest sprawdzeniem realnej gry, którą może prowadzić każdy uczestnik. W związku z powyższym do przeprowadzenia ww. czynności w trakcie kontroli nie jest wymagana wiedza specjalna konieczna przy badaniach wykonywanych przez biegłego. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-skarbowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Op. Niewątpliwie zaś ustawa o KAS w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia tej czynności procesowej.

Nie ma zatem w ocenie organu żadnych przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Natomiast wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu, charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. W protokole z dnia (...).09.2017 r. kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy. Dowód ten jest czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski są przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały taki właśnie charakter.

Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu w przekonaniu organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Można zatem uznać, że gra jest losową. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej, co realizowała obsługa. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na spornych sześciu automatach znajdujących się w skontrolowanym lokalu, co jest wystarczające dla dokonania oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji - prawnego. Ustalenia w zakresie losowego charakteru gier były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego, przeciętnego gracza. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci opinii biegłego, co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony w tym zakresie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, że stworzenie systemu pomocy mającej za zadanie ułatwienie odnalezienia układu wygrywającego, jest elementem pozornym, mającym na celu stworzenie pozoru braku losowości gry. Nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "Pomoc", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez użycia "Pomocy". Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniach tych rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Co do tej kwestii wypowiedział się WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia (...) sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/GI 45/14 stwierdził, że nawet gdyby zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze czasowo-zręcznościowym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle ustawy o grach hazardowych. Zaprezentowany przez J. U. system działania opcji "Pomoc" utrwalony został w postaci zeznań do protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego w momencie kontroli w dniu (...).09.2017 r.: (...) "W salonie przy ul. (...) w T. znajdują się urządzenia do gier logicznych, nie zawierające elementu losowego, ponieważ urządzenia te posiadają opcję "pomoc", dzięki której uczestnik gry może przewidzieć jej przebieg. Opcja "pomoc" pozwala na odszukanie układu wygrywającego, następującego po układzie, na którym zatrzymano grę. Grający aby rozpocząć grę musi wcisnąć przycisk "START" na niebieskiej planszy, to wciśnięcie powoduje uruchomienie bębnów i dokonanie pierwszej rozgrywki. Podczas tego pierwszego rozegrania automat pobiera punkty zgromadzone w polu "licznik", pochodzące w wpłaty dokonanej przez gracza. Grający nie ma wpływu na wynik tego pierwszego rozegrania".

Powyższe zeznania świadka w chwili kontroli, zdaniem organu odwoławczego dały dowód na losowy charakter gier, bowiem aby skorzystać z opcji "Pomoc", wpierw należy uruchomić system losujący przyciskiem START prowadząc w konsekwencji do nieprzewidywalnego rezultatu w ten sposób rozpoczętej gry. W tej sytuacji możliwość późniejszego zapoznania się z kolejnymi planszami układów symboli, nie mówiąc już o znalezieniu układu wygrywającego, nie niweczy losowego charakteru gier, bowiem element losowy występuje już w momencie pierwszego uruchomienia gry. Teoretycznie podczas tego pierwszego uruchomienia gry może paść wygrana, a to już wskazuje na losowość gry.

W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że istnieje możliwość oparcia ustaleń faktycznych na treści protokołu z kontroli, w którym opisano przebieg eksperymentu i odtworzenie możliwości gry, jak również opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki pozyskanych z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i włączonych do przedmiotowej sprawy postanowieniem nr (...) z dnia (...).06.2018 r.

Poddając w wątpliwość powyższe dowody, skarżąca wniosła o przeprowadzenie innego dowodu, w postaci ekspertyz rzeczoznawcy A. W., które złożył w załączeniu do odwołania. Według pełnomocnika strony, opinie sporządzone przez tego rzeczoznawcę stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy, który należy wziąć pod uwagę przy orzekaniu, a przeciwne twierdzenie wymagałoby wykazania, iż oprogramowanie objęte badaniem przez rzeczoznawcę Wyrostka oraz zastosowane w zatrzymanych urządzeniach nie jest tożsame.

Odnosząc się do przedłożonych przy odwołaniu opinii, pomijając okoliczność, że nie zostały one sporządzone w oparciu o badanie automatów stanowiących przedmiot sprawy, organ zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że nie mogą one stanowić obiektywnego dowodu. Opinie te bowiem nie przedstawiają wszystkich funkcjonalności urządzeń stanowiących przedmiot badania, a mających istotne znaczenie dla sprawy. Pomijają one bowiem działanie urządzenia z użyciem trybu "autostart". Jedyna informacja w tym temacie znajduje się na stronie 7 (pkt 8) we wszystkich trzech ww. opiniach A. W. w sposób niewiele mówiący o tej funkcji:

Można wybrać też tryb "autostart". Jeżeli gracz trafi na układ premiowany, jego aktualna suma punktów (w polu "Licznik") zostanie powiększona, zgodnie z zasadami danej gry. Początkowy numer układu wybierany jest też przy zmianie trudności gry.

Natomiast z włączonych do akt sprawy ekspertyz biegłego sądowego W. K., przeprowadzonych na automatach stanowiących przedmiot sprawy, wynika, że automaty zawierały dodatkowe przyciski znajdujące się na dolnym monitorze urządzenia, pełniącym funkcję ekranu dotykowego, a wśród nich m.in. przycisk "Auto" uruchamiający tryb gry automatycznej. W wyniku przeprowadzonych badań, biegły stwierdził, że automaty udostępniają funkcję "AUTO" umożliwiającą rozgrywanie kolejnych gier całkowicie bez udziału gracza, co wyklucza nie tylko element zręcznościowy, ale również logiczny deklarowany przez Stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przy odwołaniu opinie rzeczoznawcy A. W., sporządzone w sposób wybiórczy, a do tego nie odnoszący się do urządzeń stanowiących przedmiot sprawy, nie stanowią obiektywnego i pełnowartościowego materiału dowodowego.

Takiego waloru nie posiada również protokół z rozprawy z dnia (...) kwietnia 2018 r. przed Sądem Rejonowym w O. II Wydział Karny (sygn. akt 55/17), w którym zamieszczono zeznania biegłych A. W. oraz R. F., stanowiących odniesienie do odtworzonych fragmentów gier kontrolnych oraz okazanych opinii biegłych M. C. i J. T. w sprawach nie powiązanych ze sprawą niniejszą. (...) jednak warto zwrócić uwagę, iż A. W. w zeznaniu tym wskazuje, że zna urządzenia typu (...), występują różne rodzaje modeli, jest ich co najmniej 4 - jak wskazuje, nie mówiąc o wersjach oprogramowania, wszystkie są podobne wizualnie i podobna jest wizualizacja grafik pokazujących się na ekranie, ale różnią się w szczegółach. Różnią się głównie zasadą działania. Najistotniejszą częścią jest rodzaj i charakter pakietu zainstalowanych gier. Potwierdza to również w swym zeznaniu R. F., który zeznał, że "różne wersje oprogramowania mogą wiązać się z aktualizacją producenta, od nich może zależeć charakter gier". Stwierdzenia powyższe jednoznacznie wskazują na to, że każde urządzenie może się od siebie różnić, także wobec siebie samych - w czasie, bo zmienia się w zależności od aktualizacji oprogramowania.

Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć założenia, iż możliwe jest stworzenie jednej generalnej opinii wobec wszelkiego rodzaju urządzeń, nawet takich jak występujące w przedmiotowej sprawie, tj. typu (...). Dlatego konieczne jest, aby każde urządzenie podlegało zindywidualizowanemu badaniu pod kątem jego cech i funkcjonalności. A. W. stwierdza również, że nie badał wszystkich możliwych urządzeń typu (...) Games, jego zakres badań objął akurat takie, które miały pomoc z opcją podglądu sekwencji, jednak potwierdza, że nie wie, czy podobne zasady działania występują we wcześniejszych wersjach oprogramowania tych urządzeń. Kontrowersyjne jest natomiast jego stwierdzenie odnośnie funkcji "autostart", co do której wypowiedział się jedynie tyle, że mimo włączonej tej funkcji, gracz może policzyć liczbę sekwencji. Nie przedstawił jednak tego w żadnej z dostępnych opinii.

Odnosząc się do tego organ II instancji zauważył, że mając jednak na uwadze zasadę działania opcji "autostart", której użycie powoduje, że gra przebiega bez udziału gracza, a przy tym również to, co zostało stwierdzone wyżej w zakresie możliwości skorzystania z opcji "Pomoc", która uwarunkowana jest wcześniejszym uruchomieniem systemu losującego przyciskiem START, to podczas działania opcji "autostart" nie byłoby możliwe dokonanie podglądu sekwencji układów. W przypadku działania tej opcji w sposób opisany przez A. W., gra z użyciem opcji "autostart", czy bez użycia tej opcji, nie różniłaby się niczym.

Ponadto zeznając, A. W. twierdzi, że "nie można prowadzić gry bez akceptacji regulaminu na żadnym z urządzeń, które badałem". Okazało się, że w tym przypadku biegły Wyrostek przyjął założenie dokonania badania w sposób opisany w zasadach gry i regulaminie, pomijając natomiast możliwość wykorzystania urządzenia w sposób odmienny, inny niż zgodny z zasadami i regulaminem. Otóż w praktyce okazuje się, że na automatach stanowiących przedmiot sprawy, pomimo dokonania akceptacji zasad gry i regulaminu, urządzenia te umożliwiają rozgrywanie gier bez korzystania z opcji "Pomoc". Zatem zakładając ewentualną możliwość przewidzenia rezultatu gry poprzez skorzystanie z tej opcji, to w sytuacji gdy urządzenie umożliwia jej pomijanie, wówczas gry przeprowadzane są - z punktu widzenia gracza - w sposób losowy. Bowiem to z wyboru gracza następuje jak realnie zostanie wykorzystane działanie takiego urządzenia. W tej konkretnej sytuacji automaty pozwalają na rozgrywanie gier w sposób losowy, a zatem zawierają co najmniej element losowy, natomiast w grach na automatach w rozumieniu u.g.h. nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii jednostki badającej w rozumieniu przepisu art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowody te postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu, w sytuacji w której opinia sporządzona przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w postanowieniu z dnia (...) listopada 2018 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśnił stronie, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, sygn. II GSK 2032/15).

Ponadto wskazano, że żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h., w toku którego do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje - jak wskazał organ odwoławczy - przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu nie ma wątpliwości, że istnieje możliwość oparcia ustaleń faktycznych w sprawie na treści protokołu z kontroli, w którym opisano przebieg eksperymentu i odtworzenie możliwości gry, jak również opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki pozyskanych z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i włączonych do przedmiotowej sprawy. Stąd też druga część żądania sformułowana we wniosku odnośnie ewentualnego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki wydawała się być spełniona. Co prawda organ nie powołał w toku postępowania odwoławczego biegłego na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, jednakże przy zachowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz swobodnej oceny dowodów, sytuacja taka ma swoje umocowanie prawne.

Z kolei przywołany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 850/17, na okoliczność podzielenia przez sąd poglądu Strony co do "konieczności posłużenia się dowodem w postaci opinii jednostki badającej oraz pomijania wszelkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów" nie znajduje odwzorowania dla stanu faktycznego w sprawie niniejszej.

Zdaniem organu odwoławczego należy zauważyć, że ww. orzeczenie zapadło w oparciu o inny, w stosunku do przedmiotowej sprawy, materiał dowodowy. Organ w przywołanej sprawie nie dysponował bowiem opinią biegłego sporządzoną w wyniku badania spornych urządzeń, posłużył się natomiast opinią biegłego sądowego obejmującą badanie nie tych konkretnych urządzeń stanowiących przedmiot sprawy, a opinią dotyczącą urządzenia podobnego lecz innego aniżeli sporne urządzenia (cytat z ww. wyroku). Taki stan rzeczy spowodował, "że przyjęte przez organy jako podstawa orzekania ww. "eksperymenty" nie pozwalały na pełną weryfikację charakteru gier urządzanych na spornych automatach", (cytat z wyroku).

Natomiast w niniejszej sprawie, decyzja będąca przedmiotem odwołania oparta została na innym materiale dowodowym, w szczególności na protokole z kontroli wraz z eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oraz ekspertyzach biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S., przeprowadzonych na automatach stanowiących przedmiot tej konkretnej sprawy, tj. zatrzymanych w dniu (...).09.2017 r. w lokalu przy ul. (...) w T.

Wskazano, że biegły sądowy w ekspertyzach dokonał analizy zasad działania gier, według założeń których możliwe jest przejrzenie i zapamiętanie wszystkich kolejnych układów występujących w grze, a następnie na tej podstawie, określenie wyniku kolejnej gry i podjęcie decyzji o kontynuowaniu gry czy też nie. Podczas badania zakwestionowanych urządzeń biegły doszedł do wniosku, że wyniki kolejnych gier nie zależą od pamięci gracza, lecz od tego czy kolejny układ symboli jest układem wygrywającym czy przegrywającym - nawet jeżeli teoretycznie gracz dobrze zapamięta kolejne układy symboli po układzie aktualnym, to nie wystarczy to do osiągnięcia wygranej, ponieważ mogą to być układy przegrywające i postawiona stawka zostanie utracona. Wygrana nie zależy więc wyłącznie od pamięci gracza, lecz od przypadkowego układu symboli.

Dodatkowo, co istotne wskazuje biegły, ilość wszystkich dostępnych kombinacji symboli (wyników gier) wynosi 1.000.000 (jeden milion). Można je przeanalizować po naciśnięciu przycisku "Pomoc". Wyświetlane są wtedy plansze z kolejnymi układami symboli, po 9 na jednej planszy. Plansze można przeglądać wyłącznie od początku lub od końca, tzn. od układu symboli oznaczonego numerem "1" w górę, lub od układu symboli oznaczonego numerem "1000000" w dół. Ilość zmiennych powoduje to, że na zbiór wszystkich możliwych wyników dla gry z trzema bębnami składa się 9.000.000 (dziewięć milionów) symboli, dla gry z czterema bębnami 12.000.000 (dwanaście milionów) symboli, a dla gry z pięcioma bębnami 15.000.000 (piętnaście milionów) symboli. Taka sytuacja w oczywisty sposób przekracza możliwości ludzkiej percepcji, więc wyklucza możliwość prowadzenia gier na badanym automacie w sposób nielosowy, na podstawie znajomości wszystkich kolejnych wyników. Dodatkowym utrudnieniem jest to, że plansza z kolejnymi wynikami nie ustawia się automatycznie na stronie zawierającej aktualny układ symboli, lecz na stronie pierwszej lub ostatniej. Aktualny układ symboli oznaczony jest czerwoną czcionką, lecz aby go znaleźć należy przeglądać kolejne strony z układami symboli (wynikami gry). Przy dziewięciu symbolach na jednej planszy daje to 111.112 plansz (stron). Zakładając, że przełączenie strony oraz sprawdzenie czy znajduje się na niej aktualny układ symboli (oznaczony czerwoną czcionką) zajmuje, przy pełnej koncentracji gracza, około 2 sekund to otrzymujemy czas 222.224 sekund na przeanalizowanie wszystkich plansz, a więc ponad dwie i pół doby. Jest to wynik zaniżony, ponieważ nie jest możliwe patrzenie w monitor automatu przez prawie 62 godziny bez przerwy w pełnej koncentracji.

Biegły w dalszych czynnościach, poprzez obliczenie prawdopodobieństwa znalezienia aktualnego układu symboli w ciągu pierwszej minuty przeglądania wyników, dowodzi absurdalności prowadzenia gier poprzez wyszukiwanie aktualnego układu gry w zbiorze wszystkich wyników, co w konkluzji sprowadza się do wniosku, że stworzenie systemu pomocy ułatwiającej odnalezienie układu wygrywającego, jest elementem pozornym, maskującym faktyczny hazardowy charakter urządzenia. Powyższe ustalenia potwierdzają, że wprowadzenie elementu "pomocy" w badanych urządzeniach ma charakter iluzoryczny i jest zupełnie pomijalny, pozostający bez wpływu na wynik gry, mający na celu stworzenie pozoru braku losowości gry.

Powyższe rozważania, poparte materiałem dowodowym, w przekonaniu organu odwoławczego determinują wniosek, iż w sprawie niniejszej ponad wszelką wątpliwość ustalono zasadność zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia (...) listopada 2009 r. o grach hazardowych, bowiem urządzenia (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGE, (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGT, (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGT, (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGE, H. F., typ video, oznaczony nr (...)/VGH i (...), typ video, oznaczony nr (...)/VGT, nie służą do przeprowadzania gier logicznych - jak wskazuje strona, natomiast gry dostępne na ww. urządzeniach oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia (...) listopada 2009 r. o grach hazardowych, w konsekwencji czego podlegają one reglamentacji wynikającej z przepisów ustawy o grach hazardowych, a zatem ich posiadanie i eksploatacja wymaga odpowiednio rejestracji i uzyskania koncesji.

W skardze do sądu administracyjnego Q. L. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy (...), zatrzymane dnia (...) września 2017 r. w lokalu przy ul. (...) w T. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,

- rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,

- rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno - skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało jednak zatajone.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, wskazując, iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że podczas orzekania organy obu instancji zignorowały powtarzane im wiele razy w toku postępowania twierdzenia strony, iż sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne (...), a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia (...).03.2018 r. do akt sprawy złożono opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., gdzie wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach. Owe dokumenty urzędowe, wydane przez podmiot ustawą umocowany i działający w zakresie kompetencji tam określonych, a zatem sprawujący w tym zakresie władztwo administracyjne, chociaż stanowią dowód na okoliczności zapisane w ich treści, to jednak zostały w postępowaniu zmarginalizowane. Co więcej nawet: postawiono nad nim bardzo wątpliwej rzetelności ustalenia "eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które ukazują dobitnie brak kompetencji urzędników do czynienia takich działań. Nie sposób uznać inaczej, skoro urzędnicy zignorowali przedstawiony im przez urządzenia regulamin - "ZASADY GRY" (dokument złożony przy piśmie z dnia (...).03.2018 r.). "Eksperymenty" przeprowadzono w konsekwencji wbrew zasadom działania urządzenia, sprzecznie z jego przeznaczeniem i sposobem pracy, a przede wszystkim przy braku rzetelnego badania podstawowej w grach funkcjonalności zawartej w sekcji POMOC, gdzie - zgodnie z zasadami gier - użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzić wszystkie wyniki gier przyszłych, które może rozegrać lub z nich zrezygnować (prezentacja video sposobu działania urządzeń logicznych (...) złożona została przy piśmie z dnia (...).03.2018 r.).

Zdaniem skarżącej, fałszywe i nie oparte o stan faktyczny ustalony w sprawie są zatem twierdzenia organów, jakoby grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, albowiem w rzeczywistości jest dokładnie odwrotnie: gracz może z łatwością sprawdzić, jaki wynik w grze uzyska i na tej podstawie podjąć decyzję czy taką grę rozegrać, czy z niej zrezygnować. Skoro zatem wynik gry jest dla każdego korzystającego z niej przewidywalny, to nie może być mowy o losowości takiej gry - czego organ celny wydaje się nie rozumieć lub nie akceptować.

W przekonaniu skarżącej nie ma wobec powyższego żadnych wątpliwości, iż "eksperymenty" celne są dalece nierzetelne, co nakazuje weryfikację ustaleń poczynionych w ich trakcie przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W., które złożono przy odwołaniu. Sporządzone zostały one po wnikliwym badaniu kodu źródłowego oprogramowania sterującego urządzeniami klasy (...). Specjalista nie pozostawił żadnych wątpliwości, że gry dostępne na tych urządzeniach nie są w żadnej mierze grami losowymi, albowiem w treści programu gry nie ma zaimplementowanej żadnej funkcji losującej (tj. generatora liczb pseudolosowych), więc komputer sterowany takim oprogramowaniem niczego nie losuje, bo nie ma zadanego takiego polecenia programistycznego. P. urządzenia objęte niniejszym postępowaniem są właśnie urządzeniami typu (...) i - co najważniejsze - oparte są na identycznym oprogramowaniu, jak oprogramowanie poddane badaniu przez rzeczoznawcę A. W., opinie sporządzone przez tego rzeczoznawcę stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy, który należy brać pod uwagę przy orzekaniu. Przeciwne twierdzenie wymagałoby wykazania, iż oprogramowanie objęte badaniem przez rzeczoznawcę Wyrostka oraz zastosowane w zatrzymanych urządzeniach nie jest tożsame, czego z oczywistych przyczyn przeprowadzić się nie da, albowiem jest ono takie same.

Wszystko powyższe w ocenie skarżącej spółki pokazuje jednoznacznie, iż sporne gry (...) nie mają charakteru losowego i nie zależą od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości gracza. Może on zawsze sprawdzić, jaki osiągnie wynik oraz może na każdym etapie z gry zrezygnować. Taka jednoznaczna, fachowa wypowiedź sporządzona po przeprowadzeniu kompleksowego badania oprogramowania dostępnego w zakwestionowanych urządzeniach, z pewnością dyskwalifikuje odmienne twierdzenia organu celno - skarbowego.

Nie można przy tym zdaniem skarżącej pominąć, że w aktach sprawy znajdują się opinie biegłego W. K., jednakże są one w sprawie zupełnie bezprzedmiotowe, gdyż sporządzone zostały one bez empirycznego badania gier zainstalowanych w urządzeniach. Wprawdzie biegły tą okoliczność kluczową dla oceny rzetelności jego pracy próbuje ukryć, jednakże jest ona oczywistością, jeśli dostrzec, że biegły owych gier uruchomić nie mógł, a to z powodu braku kodów licencyjnych, których posiadanie jest niezbędne, by urządzenia uruchomić. Trzeba bowiem wskazać, że gry zainstalowane na spornych urządzeniach zabezpieczone są przez producenta przed nieautoryzowanym użyciem typowym dla programów komputerowych systemem kodów licencyjnych, których brak wyklucza uruchomienie programu. Biegły takich kodów nie posiadał, zatem gier nie uruchomił i nie zbadał. Okoliczność ta jest skarżącej znana z licznych przesłuchań tego samego biegłego w sądach, gdzie biegły wprost przyznaje taką sytuację. Wyjaśnia przy tym, co zresztą w opinii dyskretnie zapisano, że prezentowane w treści fotografie z opisami pochodzą z cyt. "badań innych automatów tego samego typu z takim samym oprogramowaniem" (jak to zapisano w opiniach, nie wskazując jednak, gdzie i kiedy te inne badania przeprowadzono - co wyklucza jakąkolwiek weryfikację), a nie z empirycznego badania przedmiotowych urządzeń.

Najlepszym świadectwem prawdziwości stawianych tu zarzutów jest zdaniem skarżącej banalna w istocie konstatacja, iż biegły w swoich opiniach nie wskazał nawet tak fundamentalnej rzeczy, jak wersja zainstalowanego oprogramowania - albowiem nie mógł jej ustalić bez uruchomienia urządzeń, a tego - jak wskazano - po prostu nie zrobił. Zatem urządzenia opisał on jedynie numerami ewidencyjnymi umieszczonymi na obudowie, bo tylko takie numery był w stanie odnaleźć. Wszystko powyższe nakazuje konstatację, że opracowania p. K. nie sposób traktować jako wartościowej w sprawie opinii biegłego, albowiem nie ma takiego charakteru omówienie jedynie teoretyczne, oparte na badaniu bliżej nieokreślonych innych urządzeń, których podobieństwa do przedmiotowych nawet nie próbowano wykazać.

Fakt jednakże, iż organ materiały takie w sprawie próbował wykorzystać, stanowi zdaniem skarżącej bardzo wyraźne wsparcie dla dowodowego żądania strony, wielokrotnie zgłaszanego - o dokonanie rzetelnego badania urządzeń objętych postępowaniem, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą, o której mowa w art. 23f ugh. Skoro organy wyraźnie i słusznie dostrzegają konieczność posiłkowania się wiedzą specjalistyczną przy orzekaniu, to co do zasady aprobują stanowisko Strony, żądającej przeprowadzenia w sprawie takiego właśnie, specjalistycznego badania. Spółka nie ma bowiem jakichkolwiek wątpliwości, że rzetelnie przeprowadzone badanie przyniesie wynik taki sam, jaki przedstawili - niezależnie od siebie - Jednostka Badająca oraz rzeczoznawca A. W. Techniczne aspekty działania urządzeń logicznych (...) są bowiem weryfikowalne, jednoznaczne i niezaprzeczalne, zatem wynik inny niż obiektywnie prawdziwy możliwy jest do uzyskania tylko jako efekt nierzetelności lub manipulacji podczas badań - jak to miało miejsce w toku "eksperymentów" z dnia (...).09.2017 r. Fabrykowanie dowodów dla potwierdzenia tezy z góry założonej, jakie miało wówczas miejsce, nie może zyskać aprobaty, szczególnie gdy wynik tej manipulacji łatwo zweryfikować wskazaniami wiedzy fachowej.

Strona skarżąca stoi wobec powyższego na stanowisku, iż odmowa wykonania postulowanego badania specjalistycznego, wynika przede wszystkim z pełnej świadomości organów obu instancji, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem wiedza fachowa potwierdzi - po raz kolejny - iż urządzenia logiczne (...) nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani też jakiegokolwiek elementu losowego. Realizując zatem żądane badania organ utraciłby możliwość nakładania, na podmioty takie jak skarżąca, całkowicie bezzasadnych kar pieniężnych w znacznej wysokości, co - mając na uwadze skalę tego nielegalnego zjawiska - spowodowałoby poważne ograniczenie wpływów budżetowych, na straży których organy te stoją.

Sądowa aprobata dla praktyk tego poziomu jest zdaniem skarżącej wykluczona, albowiem - co trzeba w konkluzji zdecydowanie powtórzyć - kwestionowana kara pieniężna nałożona została jako wynik słabo skrywanej manipulacji dowodowej organów celno - skarbowych, tj. kreacji dowodów sprzecznych z prawdą, przy jednoczesnej odmowie weryfikacji ich w drodze badań specjalistycznych. Powoduje to, że stan faktyczny w sprawie został zrekonstruowany wadliwie, co eliminuje możliwość prawidłowego zastosowana prawa materialnego.

Aby sytuację rozwiązać, skarżąca zażądała przeprowadzenia stosownego, fachowego badania biegłego - na okoliczność wykazania, iż urządzenia do gier logicznych (...) oferują jedynie gry logiczne, a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., albowiem oferowane gry pozbawione są cechy losowości czy choćby tylko jakiegokolwiek elementu losowego. Znaczy to, że wynik gry jest przewidywalny dla każdego przeciętnego gracza, który może w łatwy sposób sprawdzić, jaki uzyska wynik gry przyszłej.

Na tym tle skarżąca przypomniała, iż "poza sporem jest, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie też możliwość pominięcia zgłoszonego dowodu - gdy okoliczności te są już wystarczająco stwierdzone - nie dotyczy sytuacji gdy strona wnosi o dopuszczenie kontrdowodu, celem podważenia dotychczas stwierdzonych okoliczności" (tak NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. I GSK 196/13 oraz w licznych podobnych judykatach).

Odmowa przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, w ocenie skarżącej dokonana została zatem z rażącym naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro specjaliści z Jednostki Badającej akredytowanej przez Ministra Finansów stwierdzili brak losowości w dostępnych grach, to jest to ustalenie obiektywnie prawdziwe, zatem wykluczające możliwość zastosowania definicji gier na automatach, zawartej w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Słuszność takiego założenia potwierdzają przywołane już wyżej opinie specjalistyczne rzeczoznawcy A. W., sporządzone po wnikliwej analizie kodu źródłowego programu gier, gdzie wskazano, że nie zawiera on żadnego generatora liczb losowych, pseudolosowych lub innej podobnej funkcji programistycznej, determinującej losowy charakter gier.

Prezentowanego pogląd w przekonaniu skarżącej podzielił w całej rozciągłości WSA S. w wyroku z dnia (...).11.2017 r. (sygn. II SA/Sz 850/17), gdzie wskazał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne, gdyż twierdzenia samego tylko organu, w tym jego kontrolerów prowadzących "eksperymenty" to zbyt mało, by uznać iż istota sprawy została wyjaśniona w sposób wystarczający, to jest nie budzący jakichkolwiek wątpliwości w faktycznym aspekcie sprawy.

Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, iż nieuprawniona jest teza, jakoby gry logiczne (...) były grami na automatach w rozumieniu ugh. Materiał dowodowy przeczący takiemu ustaleniu, przedstawiony przez Stronę ma bowiem zdecydowanie wyższą wartość merytoryczną niż odmienne ustalenia organu. Opinie Jednostki Badającej Ministra Finansów, umocowanej w trybie art. 23f ugh, oraz ekspertyzy rzeczoznawcy Wyrostka, który zbadał kod źródłowy gier, nie znalazły w spawie jakiegokolwiek racjonalnego, wartościowego zaprzeczenia, trudno więc odmawiać im mocy dowodowej opartej o wiedzę fachową. Oznacza to, że teza o hazardowym charakterze gier jako nie udowodniona, nie może być podstawą orzeczenia w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia, ponieważ zostało ono podjęte zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; zwanej w skrócie "p.p.s.a.")., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem skarżąca kwestionuje losowość gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe.

W ocenie Sądu organy orzekające w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu u.g.h. lub opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W kwestii naruszenia przepisów procesowych wskazać, że wniosek skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej jest bezpodstawny. Słusznie wskazuje organ, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższego w żaden sposób nie zmieniają przedłożone przez skarżącą "zasady gry". W istocie nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "Pomoc", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez użycia "Pomocy", która jak podnosi strona przemawia za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. Ustaleń co do charakteru gier dokonano w niniejszej sprawie na podstawie eksperymentu procesowego odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierały co najmniej element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gra na spornych urządzeniach miała ww. charakter losowy.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Można zatem uznać, że gra jest losową. Na części urządzeń gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno - skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na spornych automatach, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów.

Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony.

Powyższego nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, Nr 8, poz. 85). W przedmiotowej sprawie przeciętny gracz, chcąc usunąć brak pewności co do przebiegu gry może skorzystać z informacji zawartych w opcji "Pomoc", jednak po pierwsze - jak stwierdził organ, urządzenie pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji "Pomoc" (brak jakiejkolwiek blokady programowej uniemożliwiającej kontynuację gry do momentu, aż gracz odnajdzie w tabeli wyników "Pomocy" układ symboli, który został zaprezentowany grającemu po rozpoczęciu gry), a po drugie - ilość możliwych wyników (ponad 9 milionów) i możliwy sposób ich przeszukiwania powoduje, ze względu na czasochłonność tego procesu, że w istocie możliwość uzyskania informacji, jak będzie przebiegała gra, jest pozorna.

Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno - skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów.

Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS).

Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane.

Reasumując, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych.

W zakresie materiału dowodowego Sąd, kierując się treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. uznał ponadto, że nie ma podstaw do dopuszczenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą Spółkę wraz ze skargą. W dokumentach tych nie wskazano, że dotyczą tych konkretnych urządzeń, które były przedmiotem postępowania i obrazują ich sposób działania w momencie przeprowadzenia kontroli przez organy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opiniami biegłego W. K. dotyczącymi przedmiotowych urządzeń w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca Spółka była urządzającym gry na automatach.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że na podstawie niewadliwie poczynionych ustaleń organ prawidłowo uznał, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca Spółka jest podmiotem urządzającym owe gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h Z względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.