Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2113066

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 3 marca 2016 r.
II GSK 2118/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach.

Sędziowie: NSA Magdalena Bosakirska, del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1297/13 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia (...) sierpnia 2013 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1297/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia (...) sierpnia 2013 r. o odmowie wszczęcia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniu (...) kwietnia 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie wpłynął wniosek P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) o wyrażenie zgody na dokonanie, na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych, lub u.g.h.), zmiany w składzie zarządu Spółki, polegającej na powołaniu nowego członka zarządu, który pełniłby funkcję wiceprezesa. Do wniosku załączono informacje i dokumenty, o których mowa w art. 53 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Postanowieniem z (...) czerwca 2013 r., działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej także, jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, argumentując, że przeszkodą do tego, istniejącą w dacie złożenia wniosku, było cofnięcie - na podstawie nieostatecznej decyzji tego organu z (...) listopada 2010 r. - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z (...) czerwca 2009 r., nr (...) udzielonego Spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 52 punktach zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego.

Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata, tj. Spółki. Z decyzji tej nie wynika dla Spółki skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, zatem nie ma do niej zastosowania norma prawna art. 239a Ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego, przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie wyrażenia zgody na zmianę w składzie zarządu Spółki, było cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i związanie organu tym rozstrzygnięciem, czego w żaden sposób nie zmieniał fakt, że rozstrzygnięcie to nie korzystało z przymiotu ostateczności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargę Spółki na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że wydane postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów prawa materialnego - w szczególności artykułów: 127, 128, 165a, 212 i 239a) oraz 239e) Ordynacji podatkowej - wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy orzekające w sprawie naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja cofająca ww. zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. Według Sądu I instancji, art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do decyzji cofających zezwolenie, gdyż nakładają one obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Sąd stwierdził, że tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Według WSA w Krakowie, odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z kolei w procesie wykładni art. 212 O.p. organy pominęły - zdaniem WSA - kwestię, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się na gruncie ustawy o grach hazardowych odpowiednio, a nie wprost. Nadto nie wzięły pod uwagę, że związanie organów, o którym mowa w art. 212 O.p., dotyczy skutków procesowych. Sąd wyjaśnił: stosując odpowiednio ten przepis należy stwierdzić, że skoro decyzja cofająca zezwolenie nie miała przymiotu decyzji ostatecznej (ponieważ trwało i nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze uruchomione złożonym środkiem zaskarżenia), to nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, której nie nadano klauzuli natychmiastowej wykonalności, także i z tego względu - wniesienia odwołania - nie wywierała żadnych skutków procesowych, aż do momentu doręczenia stronie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Odwołanie bowiem na gruncie obowiązującej w dniu wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia Ordynacji podatkowej jest bezwzględnie suspensywne, tj. jego wniesienie powoduje wstrzymanie z mocy prawa wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia - w tym wypadku decyzji cofającej zezwolenie. Według Sądu I instancji, przepisy art. 127, 128 ani żadne inne Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie wprowadzają bowiem żadnych wyjątków od zasad ogólnych, poza art. 239a Ordynacji podatkowej. Podsumowując WSA w Krakowie stwierdził, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to nie była też wykonalna. W konsekwencji, Sąd I instancji uznał za błędne motywy wskazane przez organ.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie

I.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy:

1)

art. 239a, w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 212, art. 239e O.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia wydanego przez Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie z dnia (...) czerwca 2009 r. w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu spółki, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie ww. zezwolenia nie mogło się toczyć oraz że zasadna była odmowa jego wszczęcia z uwagi na to, iż decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, oraz że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a O.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych;

2)

art. 239a O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a O.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a O.p.;

3)

art. 212 w zw. z art. 165a O.p. w związku z pominięciem przez WSA w Krakowie faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony.

II.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd zaskarżonych postanowień oraz postanowień organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa i nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa, i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany zezwolenia, w sytuacji gdy decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia;

3)

art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239e) O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, ż organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 O.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją;

4)

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia, jak również poprzez niezawarcie wskazań, co do dalszego postępowania

5)

poprzez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 O.p., a zatem pominięcia faktu, iż od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka P. P. nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocenę zasadności, a tym samym i skuteczności zarzutów kasacyjnych, poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem. Uwzględniając więc treść przepisu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Natomiast w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, Lex nr 1372091).

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było niezbędne, gdyż skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada wymaganiom stawianym temu środkowi zaskarżenia przez ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący kasacyjnie mianowicie w ramach obu podstaw kasacyjnych powołuje te same przepisy, uznając je jednocześnie za przepisy procesowe i materialne, co z oczywistych względów jest wadliwe. Tym niemniej, wskazane wady nie dyskwalifikują skargi kasacyjnej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie.

Ponieważ skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych.

Za nietrafny merytoryczne należy uznać zarzut najdalej idący, mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie twierdzi, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza powyższy przepis, gdyż nie zawiera ono pogłębionej oceny stanowiska organu prezentowanego w uzasadnieniu decyzji. Należy zauważyć, że z treści powyższego przepisu wynikają formalne składniki uzasadnienia wyroku, a naruszenie tej normy może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera prawem nakazanych elementów. Tymczasem analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że to uzasadnienie spełnia warunki ww. przepisu. Sąd zawarł w nim własną ocenę stanowiska organu i nie miał obowiązku zawarcia pogłębionej analizy stanowiska organu, które przedstawił w ramach stanu sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do art. 165a, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. przy przyjęciu naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż uchylił postanowienia, w sytuacji gdy nie było podstaw do takiego orzekania, bowiem organy nie naruszyły wskazanych w zarzucie przepisów O.p. i u.p.e.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak postawiony zarzut jest nietrafny, gdyż uchylenie zaskarżonych postanowień w przypadku, gdy w ocenie Sądu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, nie może skutkować naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zwłaszcza, że w pozostałej części zarzut odwołuje się do kwestii materialnej jaką jest wykonalność decyzji i przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, którą podnosi w zarzucie zbudowanym na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie sposób również zrozumieć, z jakiego powodu skarżący kasacyjnie organ w tym zarzucie podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a., skoro ten przepis nie był stosowany przez Sąd I instancji, a zarzut w tym zakresie nie polegał na braku zastosowania przepisu, który powinien być stosowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne i nieusprawiedliwione są także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów materialnych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie, gdyż dotyczą one tego samego problemu prawnego, a więc błędnej wykładni art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a i art. 239e O.p., skutkiem której było przyjęcie przez Sąd I instancji, że nieostateczna decyzja cofająca Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu, a to oznacza, że jej istnienie w obrocie prawnym w chwili wydawania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia - w zakresie zmiany w dotychczasowym składzie zarządu spółki - musiało skutkować uznaniem bezprzedmiotowości, co uzasadniało odmowę wszczęcia tego postępowania.

Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określona w omawianym przepisie jest tożsamo uregulowana jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), zatem orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące art. 61a § 1 k.p.a. jest przydatne w rozważaniach prowadzonych w sprawie niniejszej na gruncie art. 165a § 1 O.p.

Komentowany przepis art. 165a) O.p. zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W sprawie poddanej kontroli sądowoadministracyjnej organ odmówił wszczęcia postępowania wnioskowanego przez spółkę PMG PLAY uznając, że zachodzi druga z wymienionych przesłanek, a to wobec istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji o cofnięciu tej spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczając się zatem, z oczywistych względów, do analizy drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania należy wskazać, że uprawniony jest wniosek, iż przesłanka ta jest nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem jej zakresu znaczeniowego. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji k.p.a. żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a) k.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: Jan Chmielewski, Art. 61a) k.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy 2/2014). Na gruncie obu uregulowań prawnych prezentowane są poglądy, że "inne przyczyny" z powodu, których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Nie są to, bowiem przesłanki stricte procesowo-prawne, lecz faktyczne. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu.

Według skarżącego kasacyjnie organu, przeszkoda do wszczęcia przedmiotowego postępowania była oczywista i istniała już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Przeszkoda ta wynikała z faktu wydania przez organ decyzji (nieostatecznej) o cofnięciu zezwolenia, które miało podlegać zmianie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji naruszył wymienione wyżej przepisy O.p oraz u.p.e.a. nie respektując zasady związania organu wydanym rozstrzygnięciem, eliminującym z obrotu prawnego decyzję udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności, czego w żaden sposób nie zmieniał fakt, że to rozstrzygnięcie (decyzja o cofnięciu uprawnienia) nie korzystało z przymiotu ostateczności.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zasada wyrażona w przepisie art. 212 O.p. - zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji.

Niewątpliwie zaś sprawa w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest tożsama ze sprawą, której przedmiotem jest zmiana tego zezwolenia w zakresie dotyczącym składu zarządu spółki prowadzącej działalność na podstawie tego zezwolenia. Wynika to z braku zachowania tożsamości przedmiotowej determinowanej tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest bowiem treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga zaś regulacją, która zawarta została w art. 135 ust. 1 tej ustawy. Nadto należy zauważyć, że rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują uprawnienia i obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Taki sam pogląd na powyższą kwestię został już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących czy to umorzenia, czy to odmowy wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o grach hazardowych (przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 563/13, opubl. LEX nr 1519127; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1399/14 opubl. CBOSA, www.nsa.gov.pl.). Argumentację podaną w tych orzeczeniach, w zakresie dotyczącym wykładni art. 212 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela.

W tej sytuacji, zarzut kasacyjny naruszenia art. 165a) § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. należało uznać za nietrafny, gdyż z art. 212 O.p. nie wynika związanie organu własną decyzją nieostateczną w innych sprawach, które ten organ rozpatruje.

Tym niemniej, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w aspekcie podniesionych zarzutów kasacyjnych, a także niespornego stanu faktycznego należy rozstrzygnąć czy "inną przyczynę" w rozumieniu art. 165a) § 1 O.p. tamującą możliwość prowadzenia postępowania w tej sprawie, mógł stanowić sam fakt istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Powołując się na powyższą okoliczność, organ wiąże ją z kwestią wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności. W tym zakresie wskazuje, że decyzji cofającej uprawnienie nie można przypisać charakteru decyzji określającej, czy ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 u.p.e.a., zatem decyzja ta (nieostateczna) - w ocenie organu - podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia stronie.

To stanowisko nie może być uznane za prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 O.p.), której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a-239j O.p.). Należy bowiem podkreślić, że rozstrzygnięcia administracyjne, od których służy środek prawny (zwyczajny lub nadzwyczajny), obowiązują do chwili ich uchylenia lub zmiany przez organ odwoławczy. Samo wniesienie środka prawnego nie powoduje wygaśnięcia rozstrzygnięcia administracyjnego (szerzej przykładowo: Jan Jendorśka, Trwałość rozstrzygnięć administracyjnych, (w:) Instytucje współczesnego prawa administracyjnego, Księga Jubileuszowa prof. J. Filipka, Kraków 2001, str. 295-302).

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje pogląd skarżącego kasacyjne, że nieostateczna decyzja o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia podlega wykonaniu a w konsekwencji, że decyzja ta stanowiła "inną przyczynę" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadzona w aspekcie zastosowania jej przepisów do realizacji ustawy o grach hazardowych. W punkcie wyjścia należy zauważyć, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnień dotyczących momentu, od którego decyzje wydawane na podstawie przepisów tego aktu stają się ostateczne czy wykonalne. Zatem w tej kwestii, zgodnie z art. 8 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym to "odpowiednie stosowanie" ustawy może polegać na stosowaniu pewnych przepisów wprost bądź stosowaniu przepisów z pewnymi modyfikacjami albo też niestosowaniu pewnych przepisów z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio. Analizując art. 239a i art. 239e) O.p należy stwierdzić, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady - mianowicie brak możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz zasada wykonania decyzji ostatecznej.

W tej sprawie, decyzja mająca stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania o jej zmianę, miała walor decyzji nieostatecznej (ze względu na wniesienie odwołania od tego rozstrzygnięcia). Zatem w świetle tego, co już powiedziano, nie można było uznać, że decyzja ta uniemożliwiała wszczęcie postępowania żądanego przez spółkę PMG PLAY. Nadal bowiem istniał przedmiot postępowania - owo zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego zmiany domagała się strona. Innymi słowy, nie można mówić o tym, że sprawa w przedmiocie zmiany decyzji stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Jak bowiem wielokrotnie już to podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności podobnie, jak i wynikających z tego zezwolenia obowiązków. Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień w tym, polegających, między innymi, na inicjowaniu postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie powołania nowego członka zarządu.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o grach hazardowych przesądziły, że zmiana zezwolenia w części dotyczącej składu zarządu spółki prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, dokonuje się na ogólnej, właściwej dla wszystkich prowadzących działalność w zakresie gier lub zakładów wzajemnych zasadzie określonej w art. 53 ust. 1-3 oraz art. 54 ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do spółek organizujących gry na automatach o niskich wygranych dzieje się tak na mocy dyspozycji art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i ustanowionej tym przepisem zasady, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 tej ustawy mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 tej ustawy przez organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.g.h., (w brzmieniu adekwatnym dla tej sprawy - przepis ten został uchylony z dniem 3 września 2015 r. przez art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. - Dz. U. 2015.1201), po uzyskaniu zgody, o której mowa w art. 52 ust. 1ub art. 53 ust. 1, spółka informuje organ, który udzielił jej koncesji lub zezwolenia, o dokonaniu zmian w strukturze kapitału zakładowego lub w składzie zarządu lub rady nadzorczej, w terminie 7 dni od dnia zarejestrowania tych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym lub od zgłoszenia ich w sądzie rejestrowym, przedkładając dokumenty potwierdzające dokonanie tych zmian lub dokonanie zgłoszenia. Następnie, w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w ust. 1, organ, który udzielił spółce koncesji lub zezwolenia, dokonuje odpowiedniej zmiany tej koncesji lub zezwolenia (art. 54 ust. 2 u.g.h.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wniosek spółki PMG PLAY dotyczył zmiany istotnego elementu decyzji udzielającej stronie zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, co wynika z art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). W myśl tego przepisu - w brzmieniu na dzień udzielenia przedmiotowego zezwolenia, tj. 18 czerwca 2009 r. - zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych obejmuje nazwiska członków zarządu spółki. Z kolei prowadzenie tego rodzaju działalności od dnia wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, która nie przewiduje gier na automatach o niskich wygranych, opiera się na dotychczasowych zezwoleniach z mocy przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym uregulowaniem, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...) urządzanych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie zaś do art. 131 ustawy o grach hazardowych, do podmiotów prowadzących działalność, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, przepisy art. 11 i 12 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, niezależnie od miejsca prowadzenia tych gier, warunkowana jest zachowaniem określonych w art. 11 pkt 1, 2 i 3 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 1 wymogów, co do wskazanych tam osób - m.in. członków zarządu i rady nadzorczej spółki prowadzącej taką działalność. Powyższe oznacza, że omawiany element decyzji tj. skład zarządu spółki nie stracił waloru istotnego składnika decyzji zezwalającej, także po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych. Wypada dodać, że osoby będące członkami zarządu lub zasiadające w radzie nadzorczej poza tym, że muszą być obywatelami polskimi lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA i nie może być do nich zastrzeżeń w z punktu widzenia względów bezpieczeństwa państwa, porządku publicznego lub bezpieczeństwa interesów ekonomicznych państwa, to nie mogą być osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe i nie może toczyć się przed organami wymiaru sprawiedliwości postępowanie w sprawach przestępstw określonych w art. 299 Kodeksu karnego. Nie podlega dyskusji, że bezwzględny wymóg pełnej wiedzy organu koncesyjnego w opisanym zakresie podyktowany jest oczywistymi potrzebami zapewnienia legalności prowadzenia określonych ustawą rodzajów działalności hazardowej. Z tego też powodu, wszelkie zmiany udzielonej koncesji czy udzielonego zezwolenia dotyczące składu czy to zarządu, czy to rady nadzorczej muszą uzyskać uprzednią zgodę organu koncesyjnego.

W końcu, nie można również nie zauważyć, że organ analizując omawianą przesłankę z art. 165a § 1 O.p. nie dostrzegł, że odmowa wszczęcia niniejszego postępowania administracyjnego doprowadzi w istocie do uniemożliwienia prowadzenia działalności podmiotu wpisanego do KRS, który uzyskał uprzednio zgodę właściwego organu na dokonanie zmiany w zakresie składu zarządu spółki, polegającej na powołaniu nowego członka zarządu, mającego pełnić funkcję wiceprezesa. Nie jest przecież w tej sprawie kwestionowane, że spółka PMG PLAY dysponowała zgodą Ministra Finansów na zmianę przedmiotowego zezwolenia w części dotyczącej składu zarządu spółki. W tej sytuacji, skarżący kasacyjnie organ, kierując się treścią art. 54 ust. 2 u.g.h., powinien dokonać odpowiedniej zmiany tego zezwolenia a nie odmawiać wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.