Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2499613

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 8 maja 2018 r.
II FSK 926/16
Pojęcie podatku od wartości dodanej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Cezary Koziński (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. nr ITPB4/4510-4/15/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1161/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną dla V. sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka").

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu e-papierosami wraz z akcesoriami w formie sprzedaży wysyłkowej, m.in. na terenie Polski i Finlandii. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce od października 2013 r.; jednocześnie, w związku z przekroczeniem limitu 168.000 zł (35.000 euro) wynikającego z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozlicza podatek od wartości dodanej na terenie Finlandii, jest tam zarejestrowana od stycznia 2012 r. i posiada numer dla celów VAT. Zarówno koszty, jak i przychody osiągane w związku ze sprzedażą na terenie Polski, spółka rozpoznaje w wysokości netto zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości spółki dotyczą analogicznego rozpoznania kosztów i przychodów osiąganych w związku ze sprzedażą towarów w Finlandii. Spółka ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej, jak również osiąga przychody, w związku z którymi ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od wartości dodanej w Finlandii.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1)

czy strona prawidłowo rozpoznaje przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży wysyłkowej do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży 24% należnego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce, tj. bez należnego podatku od towarów i usług; czy należny podatek od wartości dodanej rozliczany w Finlandii stanowi przychód strony objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2)

czy strona prawidłowo rozpoznaje koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związane ze sprzedażą wysyłkową do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo uwzględnionego na fakturach nabycia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku kosztów osiąganych w Polsce, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług, z przysługującym prawem do odliczenia w deklaracji VAT; czy naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii) stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, iż polski podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terenach innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stąd nie jest zarówno przychodem, jak i odpowiednio kosztem uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu: 1) podatek należny od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi przychodu strony objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - dalej: u.p.d.o.p.; prawidłowe jest zatem rozpoznawanie przychodów w kwocie netto, bez należnego podatku od wartości dodanej; 2) analogicznie, podatek naliczony od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi kosztów uzyskania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.; słuszne jest uznawanie za koszty uzyskania kwot netto bez naliczonego podatku od wartości dodanej.

Organ wydający interpretację indywidualną uznał to stanowisko za nieprawidłowe i po przytoczeniu treści przepisów art. 4a pkt 7, art. 12 ust. 3, ust. 4 pkt 9 i 10, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. Istniejące uregulowania prawne - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo literalnej wykładni przepisów podatkowych - przesądzają, że na gruncie przedmiotowej sprawy zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania podatku od towarów i usług w systemie krajowym. W konsekwencji dyspozycje art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. (odnoszące się do podatku od towarów i usług) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług nie są tożsame. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Finlandii nie może być więc utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Minister Finansów uznał, że spółka jest zobowiązana uwzględniać: 1) w przychodach podatkowych wartość faktur z tytułu wykonywanych usług w kwocie brutto (przychód należny); 2) w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony); bowiem w przedstawionej sytuacji nie mają zastosowania odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a także art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r., II FSK 1545/11, w którym określono, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek od towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej, są identyczne. W tym sensie pojęcia te są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty - zdaniem NSA - na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego na gruncie tej ustawy przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako podatek od wartości dodanej, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy ustawy o VAT, jest pojęcie "podatek od towarów i usług".

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej" (wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., II FSK 1544/11). Podzielił też pogląd skarżącej, że podatek naliczony (podatek od wartości dodanej) z prawem do odliczenia w deklaracji VAT w Finlandii nie stanowi kosztu uzyskania oraz podatek należny (podatek od wartości dodanej) rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii nie jest przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

WSA w Gdańsku podkreślił, iż istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Założenie zasady neutralności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu; taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c u.p.d.o.p. Podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" - w ocenie Sądu pierwszej instancji - należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 9 i pkt 10 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie II FSK 1545/11, mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek o towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej, są identyczne; w tym sensie pojęcia te są synonimami, opisującymi ten sam podatek.

Spółka V. nie sporządziła odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzuty oparte na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. w zakresie uznania, czy w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Polski, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny, jak również korzystać z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (pkt 9) oraz zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10). Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług (z pewnymi zastrzeżeniami).

Analogiczne ograniczenia zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 200) odpowiednio w art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3371/15 na gruncie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). W wyroku tym NSA stwierdził, że próbując zdefiniować sporne w sprawie terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" sięgnąć należy do jej art. 5a pkt 17 u.p.d.o.f (odpowiednio art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p) i zgodnie z nim, ilekroć w tej ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Regulacja ta prowadzi również do art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Skoro ustawodawca w jednym miejscu posługuje się sformułowaniem "podatek od towarów i usług", w innym "podatek od wartości dodanej", nadto w ww. art. 2 pkt 11 ustawy o VAT stanowi o tym czym one się różnią, to założyć należy, iż rozróżnienie to wprowadzone zostało w sposób celowy i służyć ma konsekwentnemu odmiennemu ich traktowaniu (twierdzenie to wspiera założenie racjonalnego ustawodawcy). Wywieść z tego należałoby, że skarżący w niniejszej sprawie nie mogli skorzystać z możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej, bowiem z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) wynika, iż przedmiotowym wyłączeniem objęty jest jedynie podatek, który daje się określić terminem "podatek od towarów i usług". O ile zasadnym jest stwierdzenie, że znaczenia obu terminów w polskim porządku prawnym są odmienne i pełne ich utożsamienie stanowiłoby rozumowanie contra legem - co jawi się jako oczywiste przy uwzględnieniu art. 2 pkt 11 ustawy o VAT - o tyle nie można z tego wywodzić braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ww. regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych (odpowiednio podatku dochodowego od osób prawnych).

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym. Inna jest sytuacja, gdy odmienne terminy na gruncie jednego aktu prawnego należy stosować posiłkowo przy instytucji regulowanej odrębnym aktem (por. M. Bielski, Glosa do uchwały SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08, PiP 2010/3/136-141; jak i sama ww. uchwała SN). Dalej posłużyć się można fragmentem uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, gdzie stwierdzono, że "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11)". W ocenie NSA uwagi te należy uwzględnić w kontekście interpretacji art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Wykładnia (w ujęciu pragmatycznym) tego przepisu, dokonywana na gruncie niniejszej sprawy, winna uwzględniać kontekst przepisów u.p.d.o.f. (odpowiednio u.p.d.o.p.). W istocie, to właśnie przepisom z zakresu podatku dochodowego należy oddać tutaj pierwszeństwo, to ich treść wyznacza ramy korzystania przez podatników z możliwości odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania. W uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08, wyrażono pogląd, iż "podstawową regułą wykładni systemowej jest to, by przy respektowaniu językowej treści przepisów interpretować je w sposób zmierzający do zachowania spójności systemu, nie tylko w ramach regulacji określonej instytucji prawnej i gałęzi prawa, w której ona funkcjonuje, ale także w relacji do całego hierarchicznie zbudowanego porządku prawnego, określonego także wzorcami konstytucyjnymi. Jest bowiem niekwestionowanym założeniem prawodawcy, że cały system prawny traktuje jako zharmonizowany w aspekcie pionowym i poziomym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki., Warszawa 2002 r., s. 282-283)".

Z powyższej argumentacji w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż odesłanie przepisów u.p.d.o.f. do przepisów ustawy o VAT uwzględniać ma nie tylko "respektowanie językowej treści przepisów", ale także ukształtowanie w polskim porządku prawnym zasad rozliczania podatku dochodowego w ich ogólnym wymiarze. Mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej", są identyczne. Powtórzono za wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16, że wobec tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym, mając na uwadze konieczność stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. Aktualnie to wykładni celowościowej nadaje się prymat i w pewnym zakresie stwierdzić można, że umniejsza ona dotychczasowej dominacji wykładni językowej - w omawianym tu, oczywiście, kontekście. Wynika z tego, że na gruncie podatku od towarów i usług użyte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. terminy nabierają autonomicznego znaczenia, swoistego dla tego podatku. Tym samym nie tylko "odrywają" się one od ich rozumienia cywilistycznego, w ujęciu prawodawstwa krajowego, ale także od wykładni dokonywanej na gruncie regulacji, które procesowi harmonizacji, w ścisłym tego sformułowaniu znaczeniu, nie podlegają. Konsekwencją harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie można stracić z pola widzenia tego - na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15 - że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach Unii Europejskiej jedynie w ograniczonym zakresie. Jednakże, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji, zaś dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Mając na uwadze powyższą argumentację NSA w cytowanym wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3371/15 stwierdził, że biorąc pod uwagę kontekst regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie ma powodu, by występujące w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo. W tym ujęciu, podobnie jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1545/11, sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Mając na uwadze, że art. 2 pkt 11 ustawy o VAT konstruuje definicję legalną, zasadnym jest przy tym wzięcie pod uwagę racji jej wprowadzenia, a jedną z nich jest osiągnięcie jasności znaczeniowej. Gdy mowa jest o "podatku od wartości dodanej", odnieść go należy do podatku nakładanego na terytorium państwa członkowskiego, gdy zaś chodzi o ten sam podatek, nadkładany jednak ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r., adekwatne jest określenie go jako "podatek od towarów i usług". Wspomniane wyżej zabiegi harmonizacyjne sprzyjać mają ujednolicaniu przedmiotowego podatku w Polsce i państwach członkowskich, tj. czynieniu go czymś jednorodnym (z zachowaniem na uwadze, że jest to pewnego rodzaju dążność, która w sposób całkowity nie może być zrealizowana). Dążenie do tej swoistej unifikacji sprzyja temu, by ów podatek, w obu ujęciach, traktować jako ten sam, jak długo nie okaże się zasadne wzięcie pod uwagę odrębności wyznaczonej art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Za ww. wyrokiem NSA dodać można, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania - podatek od wartości dodanej. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych rozważań, skład orzekający orzekł, że brak jest argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego, jak i skorzystania z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, przewidzianą tymi przepisami, uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dwóch ww. pojęć. To, że omawiane określenia nie są literalnie tożsame, nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji dlatego, że mimo, iż poniósł on koszt w tym samym istotowo podatku, to jednak inaczej określanym. Art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. odnoszą się do pewnej konstrukcji podatkowej. Jeżeli podatnik poniósł koszt, który wypełnia znamiona tej konstrukcji, to kwestia tego jak została ona określona, jest drugorzędna. Odmienne ujęcie - przy uwzględnieniu tak horyzontu prawa krajowego, jak i obowiązującego w ramach Unii Europejskiej - godziłoby w sensowność i celowość jakie towarzyszą wprowadzeniu możliwości pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację i uznaje, że można ją odnieść do wykładni regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.