Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2777933

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 grudnia 2019 r.
II FSK 794/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz.

Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (spr.), WSA (del.) Bogusław Woźniak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2740/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od G.

(...) sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "G. (...)" sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, dalej zwana: "u.p.e.a"), oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. w powiązaniu z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w przypadku gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") tzw. decyzja o zabezpieczeniu z uwagi na nieistnienie obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia - w szczególności w części - dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę, w kwocie 154.251,00 złotych, czyli za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się (żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku);

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności decyzji Naczelnika (...) US w R. decyzji z 20 marca 2014 r., nr (...) oraz zarzutów w sprawie zarządzenia zabezpieczenia, wniesionych przez spółkę w dniu 3 kwietnia 2014 r., co prowadzi do uznania, że Sąd nie wydał wyroku w oparciu o akta.

2. naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem opisanym w punkcie poprzedzającym co do art. 133 § 1 poprzez niedokonanie oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z przepisami znajdującymi zastosowanie w sprawie;

3. naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę, w szczególności tych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej pomimo, że ewidentnie miały znaczenie dla oceny legalności zarządzenia zabezpieczenia;

4. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 litera a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 3 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia w efekcie wadliwego uznania przez Sąd, że w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 34 § 1a i art. 166b u.p.e.a.

5. naruszenie art. 153 p.p.s.a., to jest nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w:

- wyroku z 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/1, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. nr (...) wydaną po wniesieniu odwołania od decyzji z dnia 20 marca 2014 r., nr (...) (dalej decyzja o zabezpieczeniu) na podstawie której wydano zarządzenie zabezpieczenia.

- wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3122 (dotyczącego postępowania wymiarowego) i opatrzonego klauzulą prawomocności w dniu 19 kwietnia 2017 r., potwierdzającego nieistnienie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc przyjmując jednakowoż, że ocena prawna i wskazania pozostawały w związku z rozpatrywana sprawą na gruncie przepisów prawa materialnego i nie miały charakteru wykładni in abstracto.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.

3.4. Niedbale (m.in. zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu nie podano właściwych sygnatur orzeczeń) i chaotycznie sporządzona skarga kasacyjna, w której dla rekonstrukcji zarzutów konieczne jest sięganie do jej uzasadnienia, wymaga na podstawie całej jej treści "wydobycia" zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu, wobec którego została ona skierowana. Zresztą uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niezwykle lakoniczne i nie jest spójne z zarzutami skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czyli nieprawidłowe wykonanie kontroli legalności zaskarżonego do WSA w Warszawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej tak w części dotyczącej należności głównej, jak również dotyczącej okresu naliczania odsetek za zwłokę. Ponadto ze skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie treści prawomocnego wyroku WSA w Warszawie co do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania oraz naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi.

3.5. Za bezzasadny należy uznać pierwszy ze wskazanych zarzutów. Trafnie tak co do kwestii istnienia objętej postępowaniem egzekucyjnym w administracji należności głównej i odsetek za zwłokę, wskazano w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że nie mogą być podstawą skutecznego zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego okoliczności dotyczące prawidłowości ostatecznej lub innej wykonalnej decyzji wymiarowej określającej egzekwowany obowiązek. W istocie strona wnosząc ten zarzut domagała się ponownie merytorycznej kontroli decyzji podatkowej, co było przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3122/15. Pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w sprawie, gdyż w chwili orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu 6 lipca 2016 r., nadal pozostawała w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Późniejszy fakt prawomocnego uchylenia tej decyzji wyrokiem WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017 r., w sprawie III SA/Wa 3122/15 nie mógł mieć zatem wpływu na zasadność ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Mógł się on jedynie stać podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkami wynikającymi z art. 60 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Wprawdzie, decyzja o zabezpieczeniu wygasła na skutek zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej jednak wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. Organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 29 § 1 u.p.e.a.) i nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, lecz ma ją po prostu wykonać (czyli zabezpieczyć wykonanie zarządzenia). Podkreślenia wymaga, że również kwestia daty początkowej biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej była przedmiotem zarzutów i rozpatrzenia w sprawie dotyczącej określenia, a w rzeczywistości ustalenia z uwagi na konstytutywny charakter decyzji, zobowiązania podatkowego w podatku od czynności prawnych.

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wiążący charakter oceny prawnej wynikający z tego przepisu dotyczy zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Dotyczy ona zatem każdego organu i sądu orzekających w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia. Wskazać zatem należy na specyficzny charakter zarzutów i ich istoty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w przepisach u.p.e.a. powoduje, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych środków zaskarżenia. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu lub jego uzupełnienie dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1571/07 i powołana w nim literatura). Ustawodawca oddzielnie podaje definicje zajęcia zabezpieczającego i zajęcia egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 18 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie zaś z punktem 19 u.p.e.a. zajęciem zabezpieczającym jest czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej tych pojęć nie można utożsamiać (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117-119). Podstawowym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. W wyniku zajęcia zabezpieczającego organ egzekucyjny uzyskuje tytuł prawny do rozporządzania zajętym składnikiem majątku zobowiązanego, niezależnie od tego, w czyim posiadaniu - zobowiązanego lub innej osoby - on się znajduje, w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do wykonania obowiązku. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Granice zatem sprawy, o których stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., a dotyczące skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego, nie pozwalały na uwzględnienie przy jej rozstrzyganiu stanowiska i oceny prawnej wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 25 stycznia 2017 r. w sprawie III SA/Wa 3122/15.

3.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że omawiany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Tym samym WSA przedstawił wywód pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na specyfikę środka zaskarżenia jakim są zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie można było na etapie kontroli sądowej badać kwestii dotyczącej nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

3.8. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.