Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1774543

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 kwietnia 2015 r.
II FSK 731/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 853/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. nr IPPB3/423-850/11-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2)

zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 853/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana także jako "Spółka"), uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 2 września 2011 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Spółka wskazała, że jest producentem wyrobów cukierniczych. W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W ramach planowanej restrukturyzacji działalności, Spółka zamierza skoncentrować posiadane obecnie prawa, określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), w tym w szczególności zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub/i w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) prawa do znaków towarowych, jak również prawa do wzorów użytkowych, w jednym podmiocie (dalej jako "Prawa własności przemysłowej"). Spółka zamierza wnieść wkład w postaci Praw własności przemysłowej do nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Nowa Spółka"), której będzie wspólnikiem. Oprócz Praw własności przemysłowej do Nowej Spółki zostaną przeniesieni także pracownicy działu marketingu odpowiedzialni za zarządzanie ww. prawami oraz za działania marketingowe oraz umowy niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania prawami własności przemysłowej. W konsekwencji Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania Wspólnika z zakresu marketingu oraz zarządzania markami. Wspólnik natomiast będzie mógł skupić swe działania wyłącznie na produkcji wyrobów cukierniczych oraz ich sprzedaży. Składniki majątku, które zostaną przeniesione do Nowej Spółki nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko będą stanowić aktywa. W szczególności, prawa ochronne do znaków towarowych, które zostały zarejestrowane i które będą wchodzić w skład aportu (dalej jako "Znaki Towarowe"), zostaną wniesione do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej ich znaczenie ekonomiczne w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny, dominacji w kanałach dystrybucji i odporności na działania konkurencji. Nowa Spółka będzie wykorzystywać wniesione Prawa własności przemysłowej, w szczególności Znaki Towarowe, w ramach swojej działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze Znaków Towarowych i innych Praw własności przemysłowej lub oddanie ich do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."). W wyniku wniesienia wkładu nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego w Nowej Spółce o wartość rynkową przedmiotu aportu poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów w trybie art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu do Nowej Spółki zostanie określone, iż wartość wkładu odpowiadać będzie wartości netto (tzn. cenie pomniejszonej o podatek VAT) Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, a podatek VAT zostanie rozliczony między stronami w gotówce.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. podatek VAT wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, w szczególności Znaków Towarowych, zapłacony przez Nową Spółkę przelewem bankowym do Spółki, będzie stanowił podatek VAT należny dla Spółki i tym samym otrzymana przez Spółkę zapłata na pokrycie podatku nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Spółki ?

Prezentując własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że podatek VAT należny, który zostanie wykazany na fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki w związku z wniesieniem przez Spółkę aportu Praw własności przemysłowej do Nowej Spółki i który zostanie przekazany w gotówce Spółce przez Nową Spółkę, nie będzie dla Spółki stanowił przychodu podatkowego.

W pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r., nr (...), reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport nie będą miały charakteru podatku, gdyż z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Organ uznał, iż otrzymane przez Spółkę od Nowej Spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej Spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze. Ponadto organ wskazał, że opisany sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do Nowej Spółki, tj. uiszczenie przez Nową Spółkę przedmiotowej kwoty potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź na skargę.

1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zapłacona przez Nową Spółkę wartość podatku VAT w związku z wniesieniem przez Skarżącą wkładu niepieniężnego niestanowiącego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, a jedynie aktywa, stanowić będzie przychód podatkowy dla Spółki jako otrzymane pieniądze. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę.

Na wstępie Sąd I instancji stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydaje się nie być w pełni zrozumiałe i jednoznaczne, przynajmniej dla organu, który rozpatrywał sprawę. Taki wniosek Sąd I instancji wyciągnął analizując uzasadnienie prawne stanowiska organu w wydanej interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji zauważył, że w skarżonej interpretacji brak jest najważniejszego elementu: uzasadnienia prawnego. Wskazał przy tym, że w przypadku nieuwzględnienia stanowiska wnioskodawcy, a tak jest w przedmiotowej sprawie, organ ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stronie własne stanowisko. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może bowiem ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Tymczasem, zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organ ograniczył się do zaprezentowania własnego stanowiska, ale nie uzasadnił go w sposób wymagany w przepisach prawa. Sąd I instancji ocenił, że kilka zdań, którymi organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Trudno jest bowiem przyjąć za uzasadnienie, krótką uwagę w interpretacji, w której organ uznaje, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport nie będą miały charakteru podatku ze względu na treść art. 6 o.p. i "okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku", z których to zdaniem organu jednoznacznie wynika, iż podatek VAT opisany we wniosku to tylko równowartość podatku, a nie sam podatek.

Sąd I instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że zajęte przez niego stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1277/10. Zdaniem Sądu I instancji, z porównania obu tych spraw i złożonych w nich wniosków o wydanie interpretacji wynikają istotne różnice pomiędzy nimi. Na tyle istotne, że oba rozstrzygnięcia mogą dotyczyć odmiennie różnych sytuacji prawnych. Odmienność obu spraw wskazuje na niezrozumienie istoty problemu przez organ i zakresu postawionego mu pytania we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji, organ miał możliwość uznania, że stan sprawy przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest dostatecznie jasny, a wszelkie wątpliwości przed wydaniem rozstrzygnięcia organ powinien wyjaśnić wnosząc do Skarżącego o uzupełnienie interpretacji. Czego jednak organ nie uczynił.

Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i orzekł o jej uchyleniu.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów nie zawarł w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego własnego stanowiska. Sąd nieprawidłowo uznał, iż przedstawienie stanowiska Ministra Finansów ogranicza się do przytoczenia treści art. 6 o.p., bez wyjaśnienia, z jakich powodów ten konkretny przepis znajduje zastosowanie w sprawie.

5.2. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem trafny okazał się jej zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Minister Finansów nie zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego własnego stanowiska.

6.2. Istota problemu prawnego, rozstrzyganego w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatek VAT, wykazany przez Spółkę na fakturze dokumentującej aport Praw własności przemysłowej, zapłacony przelewem bankowym przez podmiot otrzymujący aport, nie będzie dla Spółki stanowił przychodu podatkowego.

W zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji indywidualnej organ wyraził stanowisko, że otrzymane z tego tytułu przez Spółkę środki pieniężne będą stanowić przychód podatkowy, ponieważ nie mają one charakteru podatku. Zdaniem organu, z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, że jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. Uzasadniając to stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 6 o.p. wskazując, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W konsekwencji organ wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., bowiem otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Nowej Spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

6.3. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego. Co prawda uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Dlatego Sąd I instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać, domagając się dodatkowych argumentów prawnych.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd I instancji sam wyraził niejednoznaczną ocenę prawną sprawy stwierdzając, że: "(...) zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydaje się nie być w pełni zrozumiałe i jednoznaczne, przynajmniej dla Organu, który rozpatrywał sprawę". Pomijając przypuszczający tryb tej oceny ("wydaje się") oraz zawarte w niej założenie, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe może być niezrozumiałe nie tylko dla organu ("przynajmniej dla Organu"), Sąd I instancji nie wykazał, na czym konkretnie polega niezrozumienie przez organ zdarzenia przyszłego oraz istoty powstałego w tej sprawie problemu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazuje na niezrozumienie zdarzenia przyszłego oraz istoty problemu prawnego przez Minister Finansów. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy organ właściwie zinterpretował przepis prawa podatkowego, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Od tej oceny Sąd I instancji się jednak uchyli, bezzasadnie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

6.5. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.