Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2847968

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 lutego 2020 r.
II FSK 721/18
Warunki zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz.

Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA (del.) Piotr Przybysz (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 723/17 w sprawie ze skargi Banku (...) w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku (...) w S.

kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 23 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 723/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi Banku (...) w S. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ"), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, zaskarżając go w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na utożsamieniu racjonalności działań podatnika z celowością wydatku oraz utożsamieniu celu ekonomicznego poniesienia kosztu z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Funduszu Pomocowego będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że poniesiony przez Skarżącego wydatek nie spełnia podstawowego celu wskazanego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

2. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów polegające na uznaniu, że stanowisko Organu wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej, iż wydatki z tytułu z składki na część składkową Funduszu Pomocowego zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9 października 2016 r., jak od dnia 9 października 2016 r. nie stanowią dla Banku kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe. W sytuacji, gdy z uwagi na opis zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku nie mogą stanowić one dla Banku kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Bank w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Sąd I instancji referując stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że Bank jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu 23 listopada 2015 r. podpisały "Umowę Systemu Ochrony (...)" (dalej: "Umowa"). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: "Ustawa"). Umowa stanowi "umowę systemu ochrony" w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy. Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z "Uczestników"), "system ochrony" w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej "Systemem Ochrony"). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy, to jest zapewnienia płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy.

Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996) zwana dalej "Ustawą Nowelizującą". Ustawa Nowelizująca nadała nowe brzmienie art. 22g ust. 3 Ustawy. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

5. "Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. , poz. 996), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony".

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność uznania wydatków Banku z tytułu Składki za koszt uzyskania przychodu.

Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 22 października 2019 r. o sygn. II FSK 3678/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w powyższym wyroku z 22 października 2019 r. i opiera na nich dalszą argumentację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jest - wydatki Banku z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego, nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na część składkową Funduszu Pomocowego nie będzie generowało co do zasady przychodów.

Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazuje się w literaturze, że: kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Z kolei wyjaśniając znaczenie zwrotu zabezpieczenia źródła przychodów podnosi się, że "zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. (Ślifirczyk M. K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.).

Szef Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne sugerowane przez organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Szefa Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatek ponoszony przez Bank na rzecz Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny (...) jest dobrowolną składką na System Ochrony (...). Banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są mianowicie obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.