Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1769641

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 1 października 2014 r.
II FSK 609/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz.

Sędziowie NSA: Anna Dumas (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 147/12 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2011 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 147/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddalił skargę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, łącznie określane dalej jako "Spółki zbywane" lub osobno jako "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F". Przy czym określenie spółka odnosi się nie do jednej konkretnej spółki z o.o. lub akcyjnej lecz obejmuje Spółki względem których wnioskodawca jest w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej jako ich udziałowiec (na potrzeby wniosku pojęcie: "spółka" oznacza także "spółki", "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" - do "akcjonariusza"). Wnioskodawca w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów / akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding"). W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi wnioskodawca zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu ok. 26% udziałów (niedających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A. Z powodu braku takich trudności w Spółce B wnioskodawca wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu. Z kolei w Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Wnioskodawca wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C. W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D. W przypadku Spółki E Wnioskodawca będzie posiadał w niej do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały w Spółce E do Holdingu. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E. Z kolei w Spółce F udziały wspólników są rozproszone. Niemniej inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów w Spółce F dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały w tej spółce wniesie aportem do Holdingu także wnioskodawca.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu w Spółkach zbywanych wnioskodawca (jak i pozostali wspólnicy wnoszący udziały do Holdingu) otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy wnioskodawca będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej "k.s.h.") (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

2. W jaki sposób wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

Zdaniem skarżącego, zarówno przy umorzeniu przymusowym, jak i automatycznym oraz dobrowolnym w przypadku udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, uzasadniając swojego stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z dnia z dnia 6 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powołując się na art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "O.p."). Organ uznał, że złożony wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy (tekst jedn.: rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami O.p.), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości.

W dniu 17 października 2011 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2011 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie.

W skardze na ww. postanowienie zarzucono naruszenie: art. 226 w zw. z art. 239, art. 14b § 3, art. 14a, art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h O.p. W uzasadnieniu wskazano m.in., że złożony wniosek spełnia wszystkie formalnoprawne wymogi o wydanie interpretacji indywidualnej - przedstawione w nim pytania nie są abstrakcyjnymi zdarzeniami ani pytaniami, jak stwierdza się w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień organu lecz dotyczą "fundamentalnych kwestii dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę.

Sąd podniósł, że słusznie zauważył organ, iż wnioskodawca w treści opisu zdarzenia przyszłego odniósł się nie do jednej spółki kapitałowej, w której posiada lub będzie posiadał przykładowo 20% udziałów, ale do sześciu różnych spółek, nadto, wnioskodawca przedstawił 12 zdarzeń przyszłych. Sąd podniósł, że każde z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, tj. prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zarówno dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną w odniesieniu do każdej z wymienionych spółek, gdzie aport udziałów w każdej ze spółek do spółki holdingowej będzie odbywał się w różny sposób, a co za tym idzie, w obrębie każdej ze spółek koszty uzyskania przychodów (czy to aport, czy też wymiana udziałów) ustalane będą w sposób różniący się. Za prawidłowy Sąd uznał wniosek organu, zgodnie z którym ustalając ilość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w przypadku umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółkach kapitałowych należy przyjąć dwa stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, a nie trzy, bowiem umorzenie przymusowe i automatyczne należy traktować jako jeden stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Tym samym, uprawnione jest twierdzenie organu, że z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku, gdzie każdy z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, złożony wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) i tym samym, że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia - jak słusznie zauważył organ - być może w ogóle w przyszłości nie wystąpią. Tymczasem, interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych. Sąd wskazał, że to treść wniosku wyznacza obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, które w pierwszej kolejności są konfrontowane z oceną prawną przedstawioną przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji, nadto, mając na uwadze, że treść wniosku o wydanie interpretacji zawiera kilka wariantów zdarzeń przyszłych wymagających konkretnego i indywidualnego odniesienia się do poszczególnych stanów faktycznych i przyporządkowanej im oceny prawnej podniesiono, że udzielona interpretacja nie dotyczyłaby określonego stanu faktycznego i miałaby charakter "generalnej opinii".

Dalej Sąd stwierdził, że skoro zaistniały przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej, nie można tym samym uznać, że wobec upływu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku niemogącego wszcząć postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 125 O.p., bowiem sprawa załatwiona została w zgodzie z procedurami postępowania dotyczącymi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w zakreślonym okresie. Wskazując na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. za błędny uznał Sąd pogląd, że w sprawie doszło do nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych. Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut skarżącego, iż w związku z odmową wydania indywidualnej interpretacji został pozbawiony funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa i tym samym będzie zmuszony podjąć ryzyko i obliczyć koszty zgodnie z własnym rozumieniem przepisów. Wskazano, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy także z tego względu, że przekłada się na funkcję ochronną wnioskodawcy. Sąd nie uznał, że zasługuje na uwzględnienie argument skarżącego w zakresie konieczności wydania tożsamej interpretacji indywidualnej, skoro - w jego ocenie - w innej sprawie, tj. na tle podobnego stanu faktycznego i zaprezentowanej oceny prawnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację zgodną ze stanowiskiem wnioskodawcy, która jest zbieżna ze stanowiskiem prawnym skarżącego - jest to oczywiste wobec stwierdzenia, że organ w rozstrzyganej sprawie uznał, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 1 O.p. Wobec zarzutu niewskazania w zaskarżonym postanowieniu w jaki sposób sporządzony ma zostań nowy wniosek, Sąd podniósł, że wymogi formalne wniosku zostały jasno sformułowane w art. 14b § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono ww. wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucając naruszenie:

a)

art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, uzasadniających rzekomą nieprawidłowość wniosku złożonego przez skarżącego oraz prawidłowość Postanowienia II,

b)

art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji,

c)

art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia,

d)

art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,

e)

art. 145 § 1 lit. c) p.p.sa. w zw. z art. 165a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do braku wskazania podstawy prawnej tez zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. Nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawna rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141).

Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Zatem wskazanie przez autora skargi kasacyjnej że Sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej przyjmowanych w uzasadnieniu tez, nie znajduje potwierdzenia w konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać szczególne zasady dotyczące postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O. p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważają.

W rozpoznanej sprawie wnioskodawca przedstawił kilka wariantów zdarzeń przyszłych wymagających indywidualnego rozpatrzenia, co jak słusznie przyjął, Sąd pierwszej instancji narusza art. 14b § 1 O.p. Wnioskodawca pytając o prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, lub automatycznego objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywalnych w treści opisu zdarzenia przyszłego odniósł się nie do jednej spółki kapitałowej, w której posiada lub będzie posiadał udziały ale do sześciu różnych spółek, w których posiada lub będzie posiadał udziały/akcje o różnej wysokości i różnym sposobie wniesienia tych udziałów, a co za tym idzie umarzane w przyszłości udziały w spółce mogą być nabyte przez wnioskodawcę w drodze aportu lub prawdopodobnie w drodze wymiany udziałów. Każde z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnej analizy w celu wydania interpretacji indywidualnej. Z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku złożony wniosek ma charakter poglądowy. Interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych wariantów zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym za zgodne z prawem należy uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio miedzy innymi art. 165a O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte. Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, które to postępowanie toczy się w dwóch fazach. W pierwszej fazie, która może nazwać fazą postępowania wstępnego, organ podatkowy, któremu doręczono wniosek bada, czy nie zachodzą przyczyny formalne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania, a więc czy nie stoją na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku przepisy prawne, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i jego merytoryczne zakończenie.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, zakończyło sprawę zainicjowaną wnioskiem podatnika w sposób formalny. Powyższe postanowienie zostało wydane przed upływem trzymiesięcznego terminu, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 14o § 1 O.p., tzw. do milczącej interpretacji. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1842/12.

W związku z powyższym skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.