II FSK 542/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2648435

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r. II FSK 542/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki.

Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło (spr.), WSA (del.) Bogusław Woźniak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 758/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych

1. oddala skargę kasacyjną,

2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GL 758/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. (Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r. o odmowie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 10.133 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości.

W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zobligowanie organu do podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego jej wniosek o umorzenie należności. W jej ocenie dostatecznie dowiodła wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, a decyzje wydane przez organy podatkowe stanowią wyraz niezrozumienia jej sytuacji i są niezasadne oraz krzywdzące. Organ zdeprecjonował przesłankę ważnego interesu podatnika, gdyż uznał, że niezależnie od okoliczności przesądzających o jej zaistnieniu, decydujące znaczenie ma brak interesu publicznego. W ocenie Skarżącej brak umorzenia zaległości podatkowej doprowadzi do jej upadłości konsumenckiej a Skarb Państwa nie tylko nie odzyska należności podatkowych, lecz poniesie także dodatkowe wydatki w postaci kosztów postępowania upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych w przepisie przesłanek, opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. Przy ustalonym stanie faktycznym organ ma możliwość wyboru negatywnego albo pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku, czyni to swobodnie, lecz nie dowolnie. Sąd zauważył, że uznaniowość decyzji oznacza, iż organ nie jest zobowiązany do udzielenia wnioskowanej ulgi nawet w przypadku zaistnienia jednej lub nawet obu z przesłanek wymienionych w tym przepisie i omówił szczegółowo przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. czy prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie i czy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami uzasadnił przyczyny konkretnego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organy podatkowe szczegółowo i prawidłowo ustaliły aktualną sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącej. Ustaliły m.in. że mieszka ona z matką, a miesięczne wydatki ich wspólnego gospodarstwa domowego wynoszą około 1.993 zł. Najemcą mieszkania jest jej matka, która reguluje rachunki za jego utrzymaniem. Do 9 października 2015 r. Skarżąca była bezrobotna, bez prawa do zasiłku i uzyskiwała okazjonalny dochód miesięczny w wysokości 560 zł, a w 2014 r. uzyskała dochód w kwocie 11.519,26 zł. Z kolei jej matka była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a następnie na podstawie umowy o pracę uzyskując miesięczne wynagrodzenie odpowiednio 1.000 zł i 1.500 zł, zaś od 20 listopada 2015 r., wskutek doznanego wypadku, już nie pracuje. Skarżąca w październiku 2015 r. podjęła zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia. Organ uwzględnił też, że nie posiadają one nieruchomości, majątku ruchomego, papierów wartościowych ani oszczędność. Zgodnie z oświadczeniem, środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości matka Skarżącej przeznaczyła na bieżące utrzymanie i spłatę innych długów. Skarżąca posiada zaległości podatkowe, względem organu rentowego oraz z tytułu niezapłaconych alimentów. Sąd podzielił wyrażone na tym tle stanowisko organów, że sytuacja wnioskodawczyni jest trudna i że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Organy trafnie zauważyły, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości dochód w wysokości 53.333 zł i dysponowała kwotą, z której można było zapłacić zaległość podatkową. Sąd podzielił także pogląd organu odwoławczego, że spłata innych zobowiązań nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa, albowiem byłoby to działanie wbrew interesowi publicznemu. Za trafny uznał pogląd, że pomimo braku obecnie możliwości jednorazowej zapłaty zaległości, nie można wykluczyć możliwości spłaty zadłużenia w przyszłości. Skarżąca jest osobą młodą, zdolną do pracy, nie ma problemów zdrowotnych i prowadziła wcześniej działalność gospodarczą. Z akt wynika, że nie wychowuje swojego dziecka. Powinna więc poczynić starania w celu podjęcia zatrudnienia i ewentualnie stopniowego, choćby częściowego, spłacenia publicznoprawnego zadłużenia. Z akt sprawy nie wynika, aby została wdrożona procedura mająca na celu doprowadzenie do tzw. upadłości konsumenckiej, na którą powołuje się Skarżąca. Sąd podkreślił, że nabyta w spadku nieruchomość została zbyta za kwotę 160.000 zł (Skarżąca otrzymała 1/3 ceny), a ciążące na nieruchomości hipoteki wynosiły łącznie 75.462,68 zł. Istniały więc możliwości finansowe umożliwiające spłatę zobowiązania podatkowego. Spłata wierzytelności cywilnoprawnych nie wyprzedza obowiązków podatkowych i nie można zaakceptować braku choćby częściowej spłaty zobowiązania podatkowego. Skarżąca zbywając nieruchomość została przy tym pouczona przez notariusza o wiążących się z tym obowiązkach w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił jej argumentacji, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Wobec świadomej rezygnacji z możliwości choćby częściowego uregulowania podatku, nie można przyjąć, że zaistniały szczególne powody, które w świetle wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwości, czy powszechności uiszczenia ciężarów podatkowych, przemawiałyby za przyznaniem postulowanej ulgi. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że gdyby nie sprzedaż nieruchomości to zobowiązanie podatkowe by nie powstało, Sąd zauważył, iż jej zbycie uchroniło spadkobierców od ponoszenia znacznych kosztów postępowania egzekucyjnego oraz niepewności co do sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości obciążonej hipoteką w toku licytacji. Nadto Skarżąca bezpodstawnie twierdzi, że odziedziczyła nieruchomość z zadłużeniem wygenerowanym przez ojca, bowiem z innych jej pism wynika, że to ona zaciągnęła kredyty. Stwierdzenie, że to ona była kredytobiorcą wynika także z obejmującego transakcję sprzedaży nieruchomości aktu notarialnego, określającego ją również jako dłużnika osobistego. Sąd podkreślił, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jak w niniejszej sprawie, nie przesądza automatycznie o przyznaniu ulgi. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zwalnia z zapłacenia podatku z uwagi na niskie dochody, ani też nie zobowiązuje organów do udzielenia ulgi w zapłacie podatków. Organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości korzysta uznania administracyjnego, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek, ale też może odmówić jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że organ odwoławczy uznał, iż dla umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest spełnienie zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ewidentnie wynika, że stwierdzono istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie stwierdzono przesłanki interesu publicznego i w ramach uznania administracyjnego organ przyjął, że nie ma podstaw do zastosowania ulgi. Z kolei uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera stwierdzenie podsumowujące wszystkie wywody, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe a organ właściwie określił wystąpienie lub brak wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości, po czym w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości. W świetle tych wszystkich okoliczności Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organów odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku. Jak zauważył, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ustawowych ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Zasadą jest więc płacenie podatków a umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ustalenia dokonane w sprawie, chociaż potwierdzają trudną sytuację majątkową Skarżącej, nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do rezygnacji z należności Skarbu Państwa. Organy uwzględniły całokształt okoliczności mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 i art. 122 O.p. Skoro zatem organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy oraz wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącą i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, to w ocenie Sądu nie było podstaw do stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 2.1 W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organu wyrokiem oddalającym skargę, podczas gdy organ naruszył art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 O.p., nie rozważając i nie uwzględniając faktu, iż obecna sytuacja materialna skarżącej nie pozwala na zaspokojenie roszczeń fiskusa, nie ma ona pracy, żadnego majątku, podczas gdy jej sytuacja winna być oceniana na moment wydania stosownych rozstrzygnięć, a nie odnosić się do bliżej nieokreślonej i niepewnej możliwości zarobkowania w przyszłości, pozwalających na uregulowanie zobowiązań finansowych, a co za tym idzie dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, iż sytuacja zarobkowa i materialna skarżącej nie pozwala na umorzenie zaległości, co winno, zdaniem skarżącej skutkować co najmniej przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd, co skutkowało wydaniem wyroku zatwierdzającego popełnione przez organ uchybienia, czyli naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to odmowę umorzenia zaległości podatkowych skarżącej,

c) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego odniesienia się Sądu do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia,

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodził podstawy do jej uwzględnienia.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalony przez organ stan faktyczny, przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie zostały wypełnione albowiem nie zaistniał łącznie uzasadniony ważny interes podatnika i interes publiczny, podczas gdy ugruntowane orzecznictwo w sprawie wyraźnie wskazuje, iż są to przesłanki odrębne, niezależne, natomiast w realiach niniejszej sprawy podstawową przesłanką i jedyną jest uzasadniony ważny interes podatnika. Przy tak postawionych zarzutach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która niniejszej sprawie nie wystąpiła, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Dlatego też wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, cyt. wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wypada zauważyć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca (poza przypadkiem wad kwalifikowanych skutkujących nieważnością aktu albo wznowieniem postępowania) przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego, które zostało wydane. Jak wskazano wyżej, podobna zasada odnosi się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy stwierdzić, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw bowiem nie zawiera argumentów potwierdzających takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nim przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej) które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przywoływany w zarzucie art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym (ustrojowym) o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Przepis art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 § 1 lub § 2 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej (jak w niniejszej sprawie), nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II 2761/17 oraz z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16). Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Stosownie natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, zaś że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia stanu faktycznego - który Sąd podzielił, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżących prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowych, wręcz drobiazgowych rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez Skarżącą oraz wynikających z akt postępowania podatkowego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła wystarczających - racjonalnych i przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim prawidłowo odczytał obowiązki organu w zakresie uzasadnienia decyzji wydawanej na zasadzie uznania administracyjnego podkreślając, że w żadnym razie nie może ona być dowolna. Prawidłowo także zinterpretował zakres wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek udzielenia ulgi podatkowej tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W tym właśnie kontekście przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odnosząc się szczegółowo do wszelkich okoliczności sprawy oraz kompletności zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny, a w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, w tym w zakresie aktualnej, w dacie jej wydania, sytuacji majątkowej rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W rezultacie tego trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika a nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Zwłaszcza co do tej drugiej przesłanki Sąd szczegółowo odniósł się do twierdzeń Skarżącej wykazując ich niezasadność, czy wręcz niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym. Trafnie przy tym zaakcentował, że uzyskana przez Skarżącą i pozostałych spadkobierców kwota z tytułu sprzedaży nieruchomości pozwalała na uregulowane zobowiązania podatkowego z tego tytułu nawet po zaspokojeniu roszczeń zabezpieczonych hipoteką. Należy za słuszne uznać także stwierdzenie, że obowiązek spłaty wierzytelności cywilnoprawnych nie wyprzedza obowiązków podatkowych a Skarżąca została poinformowana przez notariusza o obowiązku uiszczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie sposób zatem akceptować całkowitego zaniechania choćby częściowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Wbrew przy tym jej twierdzeniom zadłużenie nieruchomości spadkowej powstało na skutej jej działań, a nie działań spadkodawcy. Prawidłowo także Sąd podzielił stanowisko organu, że aczkolwiek aktualna sytuacja materialna Skarżącej jest trudna, to jej sytuacja rodzinna i zdrowotna pozwala na podjęcie zatrudnienia i choćby stopniowe spłacanie zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd nie wyraził poglądu, że tylko łączne spełnienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. pozwala na udzielenie ulgi, a nadto wykazał, że tego rodzaju poglądu nie zaprezentowały także organy podatkowe. Przeciwnie Sąd wskazał, ze spełnienie choćby jednej z tych przesłanek pozwala na przyznanie ulgi. Sąd trafnie skonstatował natomiast, że wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, jak w niniejszej sprawie, nie przesądza automatycznie o przyznaniu ulgi wymienionej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości korzystając z uznania administracyjnego, w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, może uwzględnić wniosek o udzielenie ulgi, ale też może odmówić jego uwzględnienia. Obowiązkiem organu jest natomiast logiczne i przekonujące uzasadnienie zajętego w tym względzie stanowiska. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie poprzestał na tym stwierdzeniu ale dokonał oceny, czy organ wywiązał się z obowiązku należytego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia to jest odmowy umorzenia w całości istniejącej zaległości podatkowej. W konsekwencji tego Sąd uznał, że skoro organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy oraz wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącą i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, to nie ma podstaw do stwierdzenia ich niezgodności z prawem. To stanowisko nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji tego pozbawiony podstaw jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że wbrew temu zarzutowi Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie wyraził poglądu, że w sprawie niniejszej nie zostały wypełnione przesłanki umorzenia zaległości podatkowej albowiem nie zaistniał łącznie uzasadniony ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.