Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2394069

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 28 września 2017 r.
II FSK 3840/14
Ograniczony obowiązek podatkowy. Podatek u źródła.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.).

Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Grażyna Nasierowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 292/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2)

oddala skargę,

3)

zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2004 r., I SA/Bk 292/14 w sprawie ze skargi A. Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 28 stycznia 2014 r. A. Spółka Akcyjna w B. (dalej: Wnioskodawca, Spółka), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązków płatnika. Wskazała, że jest producentem podzespołów elektronicznych oraz mechanicznych dla przemysłu motoryzacyjnego. Produkuje w szczególności elementy samochodowych instalacji gazowych LPG i CNG i prowadzi ich sprzedaż na terenie różnych państw świata. Aby osiągnąć zamierzony cel musi korzystać i będzie korzystać z usług wyspecjalizowanych podmiotów działających poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w zakresie usług prawno-podatkowych, prawnych, notarialnych, audytorskich, czy rzeczników patentowych. Wśród tych podmiotów jest np. spółka cywilna z ograniczoną odpowiedzialnością w P., a także mogą być osoby prawne, inne spółki, czy też osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, mające siedzibę i świadczące usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zlecone usługi są lub będą wykonywane w całości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tam też będzie dochodziło do spotkań przedstawicieli stron. Usługodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (także w formie zakładu czy oddziału), również wspólnicy spółek świadczących takie usługi nie posiadają miejsca zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej. Efekty świadczonych usług są lub będą przekazywane drogą mailową, listownie lub bezpośrednio (ale zawsze poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Z niektórymi państwami, w których Spółka będzie zlecać lub zleca usługi, Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie, czy ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wynagrodzenia należnego z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) podmiotowi, który posiada miejsce zamieszkania/siedzibę i wykonał usługę w innym państwie, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że należności wypłacane na rzecz usługodawców z tytułu działalności określonej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. podmiotom posiadającym miejsce zamieszkania/siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują tam usługę i w związku z tym uzyskują tam dochód, nie podlegają opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od wypłacanego im wynagrodzenia.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Stwierdził, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowi otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 ustawy).

Organ podkreślił jednak, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą oceną, że Spółka wypłacając wynagrodzenie przedsiębiorcom zagranicznym za usługi prawno-podatkowe, prawne, notarialne, audytorskie oraz rzeczników patentowych świadczone na jej rzecz poza granicami Polski, przedsiębiorcy ci osiągają dochody, których źródło znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Wskazał na treść art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że ponieważ zasada ograniczonego obowiązku podatkowego oparta jest na zasadzie źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium RP bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd, kluczowym w sprawie było prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "osiąganie dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Powołał się na wykładnię tego pojęcia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 6, poz. 126.). Wskazał, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim elementem podatkowego stanu faktycznego, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (tzw. łącznikiem podatkowym), może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Sąd podkreślił, że o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta nie może rozstrzygać efekt usługi wykorzystanej w Polsce.

W świetle powyższego dokonaną przez z organ interpretacyjny wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą decydujące znaczenie przy ocenie, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ma miejsce położenia źródła dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty, Sąd pierwszej instancji uznał za naruszającą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy.

Z tych powodów interpretację indywidualną uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że decydujące znaczenie do oceny tego, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie RP, ma miejsce świadczenia usługi lub wykonania czynności.

W konsekwencji, Sąd błędnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, tj. zasady prymatu określenia obowiązku podatkowego w drodze ustawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia rozważań należy wskazać, że postanowieniem z 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Postanowieniem z 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (II FSK 3587/14) w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. formułując następującą tezę: "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w powołanym wyroku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W cytowanym powyżej przepisie występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej").

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawno-podatkowego, prawnych, notarialnych, audytorskich, czy rzeczników patentowych, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się terminem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma zatem interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

Z podanych powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji brak obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego, należało uznać za zasługujący na uwzględnienie.

Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy (z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.

Za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przemawia nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą "zmieniającą" dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie w katalogu otwartym przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Regulacja powyższa stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w interpretowanym art. 3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że zmiana ta nie może być kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie, trudno mówić o jego rozszerzeniu. Zatem z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został sprecyzowany (por. cytowany wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, tj. zasady prymatu określenia obowiązku podatkowego w drodze ustawy.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.