II FSK 3581/17, Przedmiot podatku od nieruchomości. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2587599

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. II FSK 3581/17 Przedmiot podatku od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (spr.).

Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 537/17 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia 10 stycznia 2017 r. nr RF.3120.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 537/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "V." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na interpretację Wójta Gminy R. z dnia 10 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej. Jest ona właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 7 elektrowni wiatrowych, każda o mocy 2 MW (dalej jako: "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej (dalej jako: "Farma Wiatrowa"). Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem oraz gondoli. Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. Spółka wykazała wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona, natomiast nie wykazała części techniczno-elektronicznej każdej z Turbin.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej jako: "u.i.e.w." albo "ustawa o inwestycjach") Spółka powzięła wątpliwość co do rozliczenia podatku od nieruchomości od 2017 r. Dlatego zapytała czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.; dalej jako "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Zdaniem Spółki za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, gdyż wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.; dalej jako "P.b."). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w ww. przepisach, a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany).

Wójt Gminy R. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa o inwestycjach wprowadziła normatywną definicję elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1) oraz definicję elementów technicznych (art. 2 pkt 2). Podniósł, iż ustawa ta zmieniła definicję budowli w Prawie budowlanym, poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej). Poza tym regulacja art. 9 pkt 3 u.i.e.w. znowelizowała załącznik do ustawy Prawo budowlane poprzez ujęcie w Kategorii XXIX elektrowni wiatrowych. Chociaż zmiany te nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to powodują, iż od 1 stycznia 2017 r. podatnik władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej jako "Rozporządzenie RM") w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1 i 3 P.b.i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2a i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "O.p.").

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wskazane w interpretacji indywidualnej przepisy ustawy o inwestycjach oraz Prawa budowalnego i podobnie jak organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która skutkuje opodatkowaniem ich jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła:

1)

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 Rozporządzenie RM w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1 i 3 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

2)

prawa materialnego, tj.:

1)

art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów ustawy o inwestycjach, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej;

2)

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej odesłanie do przepisów ustawy o inwestycjach oraz wykładnię, która pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji RP, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3)

§ 147 pkt 1 rozporządzenia RM przez jego niezastosowanie co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach ustawy o inwestycjach, niebędącej ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości;

4)

art. 17 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis ten jest jasny i wyraźnie wskazuje na zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych w Polsce, podczas gdy jest zupełnie na odwrót o czym może m.in. świadczyć złożony w dniu 19 grudnia 2016 r. wniosek grupy posłów na Sejm Rzeczypospolitej polskiej VIII Kadencji do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP ustawy o inwestycjach oraz niektórych przepisów ustawy Prawo budowlane; konsekwencją błędnej wykładni było niezastosowanie zasady wynikającej z art. 2a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

5)

art. 2 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy ustawy o inwestycjach są przepisami prawa budowlanego;

6)

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. W kwestii, która legła u podstaw sporu występującego w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, dlatego skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Z punktu widzenia istoty sporu zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią bowiem konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Zaznaczyć należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., jako że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został bowiem jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zgodnie z jej brzmieniem budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Wskazać można, iż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Podzielić trzeba stanowisko Trybunału, iż odwołanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Przy tym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli określonych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., szczególnie w świetle powyżej przywołanego stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń mogą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do przyjęcia stanowiska, że przepisy ustawy o inwestycjach, a zwłaszcza art. 2 ust. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.