Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721438

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 7 sierpnia 2019 r.
II FSK 3128/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter.

Sędziowie NSA: Tomasz Zborzyński (spr.), Grażyna Nasierowska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 67/17 w sprawie ze skargi A. S.A. dawniej T. sp. z o.o. SKA z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-659/16-1/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. oddala skargę kasacyjną,

2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej A. z siedzibą w S. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacją tą uznano, że nie można zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów lub uznać za środki trwałe niepodlegające amortyzacji elementy rusztowań i szalunków o wartości jednostkowej poniżej 3.500 zł, gdy stanowią one składniki mogących być uznanymi za środki trwałe dowolnie pogrupowanych, wydzierżawianych lub wynajmowanych rusztowań lub szalunków. Sąd przyjął, że pojedyncze elementy rusztowań lub szalunków nie spełniają przesłanek pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych, gdyż nie stanowią zestawów zdatnych do użytku, a przewidywany okres użytkowania może być krótszy, niż rok; komplety z tych elementów tworzy dopiero ich najemca.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, to jest niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że jako środek trwały należy potraktować wyłącznie komplet szalunków budowlanych i rusztowań, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego można uznać za środki trwałe jedynie komplety szalunków i rusztowań, albowiem pojedyncze elementy nie można uznać za zdatne do użytku, a pojedynczy element w oderwaniu od pozostałych, tworzących daną konstrukcję, uniemożliwia jej funkcjonowanie oraz użytkowanie jako całości w prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie ich wynajmu/dzierżawy;

- art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca ma prawo jednorazowo uznać za koszt uzyskania przychodu koszt nabycia wyposażenia w postaci pojedynczych elementów rusztowań i szalunków o wartości poniżej 3.500 zł netto, uznawanych jako wyposażenie niskocenne i ma prawo zaliczać pojedyncze elementy tych rusztowań i szalunków jako środki trwałe niepodlegające amortyzacji, uwzględniając w miesiącu oddania ich do używania ich wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu albo zaliczyć jako środki trwałe podlegające amortyzacji i dokonać jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym.

W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli wartość danego kompletu, to jest rusztowań/szalunku, skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 3.500 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania skarżąca winna zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16 m u.p.d.o.p.; w ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 3.500 zł. Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekracza 3.500 zł, skarżąca ma możliwość wyboru, to jest zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16 m u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, a więc art. 146 § 1 p.p.s.a., znajduje się na stronach 6-10 uzasadnienia wyroku, z odwołaniem się do analizy art. 16a-16 m u.p.d.o.p., ze szczególnym uwzględnieniem definiującego pojęcie "środek trwały" art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których takiego środka nie stanowią poszczególne elementy składające się na wynajmowane lub wydzierżawiane rusztowania lub szalunki. W uzasadnieniu wyroku nie zamieszczono natomiast wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania, zastępując je formułą, że "organ interpretacyjny naruszył (...) art. 16a u.p.d.o.p.". Zarazem nie budzi jednak wątpliwości, że istotę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia stanowiło zanegowanie stanowiska organu interpretacyjnego i przyznanie racji skarżącej co do sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem poszczególnych elementów szalunków/rusztowań; treść pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej także upewnia, że w ten właśnie sposób rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zrozumiał organ interpretacyjny. Jakkolwiek więc Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest kwalifikowany, co czyni procesowo nieskutecznym zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej.

Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że nieprawidłowe jest odwołanie się organu interpretacyjnego do wartości danego rusztowania/szalunku, skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, ponieważ odbiega to od istoty zagadnienia interpretacyjnego, którym jest kosztowa kwalifikacja nabycia poszczególnych elementów, składających się wprawdzie na konkretny komplet rusztowania/szalunku, ale mogących też wchodzić w skład innych kompletów tych urządzeń, także w trakcie tego samego roku podatkowego. Pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc ocena, czy wartość skompletowanego rusztowania/szalunku przekracza 3.500 zł, czy też nie, gdyż traktowanie takiego kompletu jako składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania pomija, że niektóre z elementów składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu oraz mogą stanowić składniki podobnego kompletu w przyszłości. W każdym razie odnoszenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, czy to poprzez rozpoczęcie amortyzowania przez odpisy, czy to jednorazowo, do wprowadzenia zakupionych elementów do użytkowania jako składników kompletu zdatnego do użytku, nie jest poprawne; dostrzeżono to już wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2079/13).

Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że jako środek trwały należy potraktować wyłącznie komplet szalunków budowlanych i rusztowań. Warunek kompletności i zdatności do użytku może być bowiem spełniony jedynie okazjonalnie, a - w odniesieniu do poszczególnego elementu, składającego się na komplet - także wielokrotnie. Natomiast pojedynczych elementów - co wydaje się niesporne - niewątpliwie nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, gdyż samodzielnie nie stanowią urządzenia ani nie tworzą konstrukcji spełniającej cel gospodarczy; nie są więc co do zasady środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 oraz art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca ma prawo jednorazowo uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek na nabycie wyposażenia w postaci pojedynczych elementów rusztowań i szalunków o wartości poniżej 3.500 zł netto, uznawanych jako wyposażenie niskocenne i ma prawo zaliczać pojedyncze elementy tych rusztowań i szalunków jako środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Wykładnia poddana krytyce w tym zarzucie jest bowiem prawidłowa, zarówno ze względu na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i definicję kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) oraz definicję środków trwałych (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), zwolnienie z obowiązku amortyzowania środków niskocennych (art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.) i możliwość amortyzacji jednorazowej (art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p.). Wykładnia ta prowadzi do prawidłowego wniosku o uwzględnianiu wartości zakupionych elementów jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia albo, po zaliczeniu ich do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, w miesiącu oddania ich do używania, względnie w przypadku zaliczenia ich do niskokosztowych środków trwałych podlegających amortyzacji, dokonania amortyzacji jednorazowej w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.