Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3020850

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 maja 2020 r.
II FSK 308/20
Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.).

Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA (del.) Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 407/18 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 26 lipca 2018 r., nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Go 407/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 lipca 2018 r. nr (...) wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ nie zebrał go w całości i nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, podczas gdy organ podatkowy nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika lub interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia ulgi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy przedstawił wystarczającą argumentację uzasadniającą dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjął decyzję o odmowie przyznania ulgi a nie decyzję o przyznaniu ulgi, wskazując że niezasadnym byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi, gdyż w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, a zaległość podatkowa powstała przez działanie skarżącego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niedostrzeżenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim naruszeń przepisów postępowania oraz błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniem przez Sąd i organ stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej skarżącego;

e) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1460 z późn. zm., dalej: k.p.c.) przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą błędnym uznaniem, że sytuacja życiowa i majątkowa skarżącego oraz wiek jego żony pozwala mu na poniesienie kosztów nałożonego podatku bez uszczerbku dla niego oraz jego rodziny;

f) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, w momencie gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie;

g) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c. przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie na podstawie domniemania, że zawarte przez skarżącego umowy dożywocia wskazują na to, że nie ponosi on z żoną żadnych kosztów utrzymania, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

h) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie i nieuchylenie decyzji organu mimo niezgromadzenia materiału dowodowego oraz nieuzupełnienie postępowania dowodowego mimo jego niekompletności;

i) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 200 o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu, mimo wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pomimo posiadania przez organ informacji o złym stanie zdrowia skarżącego, co bezpośrednio uniemożliwiło skarżącemu stawiennictwo w wyznaczonym przez organ terminie;

j) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 190, art. 187 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu mimo nieprzesłuchania skarżącego i wnioskowanego przez skarżącego świadka (jego żony);

k) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez utrzymanie w mocy błędnej decyzji SKO w Gorzowie Wielkopolskim pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego;

l) art. 171 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wcześniejsze umorzenie przez organ należności podatkowych skarżącego wyłączała możliwość umorzenia należności podatkowych w postępowaniu;

m) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 200 o.p. i art. 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm., dalej: k.p.a.) przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu, mimo niewyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzucono także naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 67a o.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek niezbędnych do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy w sprawie zachodził przypadek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" uzasadniający umorzenie zobowiązania podatkowego;

b) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że wydana przez SKO w Gorzowie Wielkopolskim decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa;

c) art. 68 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że świadczenia publicznoprawne winny mieć pierwszeństwo przed umożliwieniem skarżącemu ochrony jego zdrowia, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której skarżący musiałby zrezygnować z zakupu leków oraz rehabilitacji, żeby uregulować zobowiązania podatkowe;

d) art. 908 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) w związku z art. 187 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że koszty utrzymania skarżącego i jego żony rzeczywiście pokrywane są przez osoby trzecie, co w żadnym wypadku nie zostało przez organ oraz Sąd wykazane.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu.

3.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania w zakresie zarówno ustaleń faktycznych, jak i pominięcia udziału skarżącego w tym postępowaniu. Skarżący zmierza do zakwestionowania zupełności postępowania podatkowego, stąd sformułowane zostały zarzuty braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego, odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania, jak i zasad przeprowadzania dowodów.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o którym stanowi art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma natomiast odniesienia się do szeregu wymienionych jako naruszone w części wstępnej skargi kasacyjnej przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 124 o.p.; art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 k.p.c.; art. 134, 135, 171 p.p.s.a.; art. 190 o.p.).

Z kolei art. 1 § 2 p.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis ten, jako przepis ustrojowy normujący zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (postanowienia) w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach.

3.3. Przedmiotem kontroli WSA w Gorzowie Wielkopolskim w rozpoznawanej sprawie była decyzja SKO w Gorzowie Wielkopolskim z 26 lipca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza R. z 8 maja 2018 r., odmawiająca skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w wysokości 4.839 zł oraz odsetek od zaległości podatkowych, w tym podatku w wysokości 1.875,87 zł. Wbrew twierdzeniem skarżącego, sformułowanym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe podjęły czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wydana na podstawie art. 67a § 1 o.p., ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie zasadność i treść dokonanego rozstrzygnięcia.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, itp. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić w danym przypadku zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą w procesie decyzyjnym do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Organ podatkowy dysponuje, korzystając z uznania administracyjnego, pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej (tak: wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., II FSK 768/17).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim jest zasadna. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia, mającego w sprawie zastosowanie art. 67a o.p. - wbrew zarzutom kasacyjnym - jest prawidłowa i wyczerpująca. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, badających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ pierwszej instancji wezwał skarżącego do przedłożenia będących w jego posiadaniu wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową, majątkową i rodzinną, jak również wypełnienie dołączonego formularza informacji o sytuacji materialnej wnioskodawcy ubiegającego się o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i opłat. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący nadesłał wypełniony formularz informacji o sytuacji materialnej, jednakże nie przedłożył aktualnych wyciągów z bieżących rachunków bankowych i z rachunków terminowych, kopii dokumentów, potwierdzających wysokość wydatków (np. energia, gaz, spłata pożyczek) oraz wydatków ponoszonych na leczenie. Dokumentów takich nie przedłożył także mimo kolejnego wezwania organu w tym zakresie. Dokumentów nie przedstawił także w trakcie postępowania odwoławczego, a postanowieniem Kolegium z 5 lipca 2018 r. został powiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystał. Skarżący jako strona postępowania nie mógł być przesłuchany w charakterze świadka, a wszelkie wyjaśnienia, w tym pisemne oraz dodatkowe dowody mógł przedłożyć w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, czego nie uczynił, pomimo zastosowania przez organy art. 200 o.p.

Jeżeli skarżący zdecydował się na prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a o.p., to musiał liczyć się z tym, że będzie zobowiązany podać i udokumentować okoliczności, które mają wpływ na jego sytuację majątkową i zdrowotną w celu wykazania, że zachodzi ważny interes podatnika, jednocześnie nie stoi na przeszkodzie temu interesowi partykularnemu interes publiczny, stanowiący drugą przesłankę w ww. artykule. Jeżeli nie wykazał żądanymi przez organ podatkowy dowodami swojej sytuacji majątkowej i zdrowotnej, to brak jest podstaw, żeby zastępować ustalanie tych okoliczności osobowymi środkami dowodowymi.

Trafnie zwrócił uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, wskazując że istnieją jeszcze inne dowody od tych, które przedstawił podatnik we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Tak więc, jeżeli skarżący formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to z tą chwilą na skarżącym ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych informacji pozwalających zweryfikować wskazywaną przez niego we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych sytuację majątkową. Jednocześnie trafna jest konstatacja WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który aprobując w tym zakresie ocenę organu podatkowego, stwierdził że przedstawiona przez skarżącego informacja o stanie majątkowym jest nierzetelna. Organ podatkowy ustalił wszak, że skarżący wraz z małżonką zamieszkują w mieszkaniu, znajdującym się w domu stanowiącym obecnie własność wnuków, którzy zobowiązali się w umowie dożywocia z 8 grudnia 2017 r., w zamian za przeniesienie na nich przez skarżącego i jego małżonkę własności budynku mieszkalnego, do dożywotniego utrzymania skarżącego i jego żony, polegającego na przyjęciu ich jako domowników, dostarczania codziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z całego lokalu, ponadto zapewnienia odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości. Skarżący tym okolicznościom nie zaprzeczył, wskazując nadto w skardze, że "prawdą jest to, że wnuczkom przepisaliśmy dom w zamian za utrzymanie do końca życia. Taką decyzję podjąłem wspólnie z małżonką w sytuacji, gdy już brakowało nam na swoje bardzo skromne utrzymanie, wyżywienie, leki oraz spłatę zadłużenia wobec wierzyciel".

Organ podatkowy zawartej umowę dożywocia nie potraktował jako czynności pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., a więc takiej, która została dokonana w celu ukrycia przez strony innej czynności prawnej. W tej sytuacji trafny jest wniosek WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz organów podatkowych, przyjęty w granicach art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p., że można domniemywać, iż skarżący wraz żoną nie ponoszą żadnych kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania. Umowa dożywocia polega przecież na tym, że "Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym" (art. 908 § 1 k.c.). Skarżący nie przedstawił argumentów świadczących o tym, że zobowiązani z tytułu dożywocia nie realizują swoich obowiązków względem dożywotników. Nie podał również informacji o ewentualnym rozwiązaniu istniejącego między stronami stosunku prawnego dożywocia. W tej sytuacji jako gołosłowne należy potraktować twierdzenia skarżącego, który wskazał, że miesięczne utrzymanie gospodarstwa domowego wynosi około 898 zł na gaz, energię elektryczną, wodę i kanalizację, ogrzewanie i opłatę za telefon, a także że koszty związane z wydatkami na żywność wynoszą 1.100 zł miesięcznie oraz na leczenie i lekarstwa w kwocie 400 zł.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 o.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, badających zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organy przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ocenę ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych na podstawie art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., według których skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 2.405,52 zł, pomniejszoną z powodu potrącania kosztów egzekucji administracyjno-sądowej o kwotę 601,38 zł. Do emerytury przysługuje dodatek pielęgnacyjny w kwocie 209,59 zł. Z kolei małżonka skarżącego otrzymuje emeryturę w wysokości 900,23 zł, przy czym świadczenie zostało pomniejszone z powodu egzekwowania tytułu wykonawczego, tj. o 383,04 zł. Skarżący posiada również kredyt zaciągnięty w 2015 r. w firmie P., w której do spłaty pozostało 3.000 zł, przy czym miesięczna rata wynosi 200 zł. Nawet jeżeli wymienione dane częściowo się nieznacznie różnią od rzeczywistych, na co zwraca uwagę skarżący w skardze kasacyjnej, a co jest skutkiem zaniechania przez skarżącego dokumentowania ww. okoliczności, to informacje te pozwalają stwierdzić, że skarżący reguluje zobowiązania prywatnoprawne, mimo że nie posiadają one atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Co więcej, samo ich istnienie, a w rezultacie konieczność ich spłaty nie może i nie stanowi przesłanki do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych.

Nadmienić wypada, że skarga kasacyjna zawiera nieprawdziwe stwierdzenie, według którego Sąd pierwszej instancji miał uznać, że "świadczenia publicznoprawne winny mieć pierwszeństwo przed umożliwieniem skarżącemu ochrony jego zdrowia, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której skarżący musiałby zrezygnować z zakupu leków oraz rehabilitacji, żeby uregulować zobowiązania podatkowe", co miało prowadzić do naruszenia art. 68 Konstytucji.

Reasumując, okoliczność spłaty zobowiązań, nawet w drodze egzekucji, świadczy o tym, że w sytuacji życiowej, w której znajduje się podatnik, posiada on zdolność do spłaty zadłużenia. Konstatacja ta ma znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a o.p., ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego", nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej niepodjęcie próby spłat zadłużenia w zakresie zobowiązania podatkowego, w momencie kiedy sytuacja ekonomiczna skarżącego umożliwiała takie działania. Z tym pojęciem nie harmonizuje również cykliczne regulowanie zobowiązań prywatnoprawnych, kosztem uregulowania - nawet w minimalnym zakresie - zaległości publicznoprawnej.

Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd ten uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez skarżącą okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd rozstrzygnięcie to trafnie zostało zaakceptowane przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim. W konsekwencji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.