II FSK 2978/15, Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2444425

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. II FSK 2978/15 Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 343/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 343/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 czerwca 2014 r. ustalającą K. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 204.566 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 272.754 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w 2010 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 272.754 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych w 2010 r. przychodach oraz posiadanych oszczędnościach. Organ odwoławczy mając na uwadze na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. podkreślił, że dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Podkreślono, że na moment wydawania decyzji nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny orzekł w tym wyroku, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednakże TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, iż analiza przychodów i wydatków strony przeprowadzona została od 2002 r., gdyż w tym roku strona otrzymała pierwsze udokumentowane dochody z renty po mężu. Kwota ta obejmowała wyrównanie renty za okres 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2002 r. i została uwzględniona w rozliczeniu. Kwoty renty wypłacane w kolejnych latach przyjęte zostały na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego przez B. SA, na który wpływała wypłacana renta. Odnośnie wypłacanych stronie zasiłków z opieki społecznej, to zdaniem organu, niewiarygodnym jest, aby mogły one stanowić źródło oszczędności, ponieważ prawo do świadczeń socjalnych przysługuje osobom, których dochody nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, a środki finansowe wypłacane tytułem zasiłku przyznawane są na pokrycie niezbędnych wydatków (np. wyżywienie, zakup leków). Otrzymywane w okresie zamieszkiwania w Niemczech pieniądze z pomocy społecznej oraz wynagrodzenie za trzy miesiące pracy w firmie A. (X. i XI.1997 r. i II.1998 r.) w ocenie organów przeznaczone zostały na bieżące koszty utrzymania rodziny skarżącej. Jeśli natomiast chodzi o dochody z pracy "na czarno", wykonywanej w latach 1984-1995, uznano, że dochody te nie mogą stanowić legalnego źródła finansowania poniesionych wydatków. Wskazano ponadto, że w 1995 r. podatniczka nie mogła legalnie podjąć zatrudnienia, ponieważ według załączonego do odwołania pozwolenia na pracę - datą rozpoczęcia pracy był 12 sierpnia 1997 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania strona twierdziła, iż z zarobionych legalnie pieniędzy (swoich i męża) zaoszczędziła kwotę 137.000 DM. Z przedłożonej do odwołania umowy o pracę dorywczą z dnia 1 września 1997 r. jako pomoc przy sprzątaniu wynika, iż strona mogła zarobić w ciągu miesiąca maksymalnie 800 DM brutto. Z informacji - "wyliczenia wynagrodzenia" z firmy A. wynika, iż kwota do wypłaty wynosiła 537,99 DM. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 października 2013 r. podatniczka zeznała, że jej mąż (zmarł w 1998 r. w wieku 37 lat, małżeństwem byli jeden rok) zajmował się samochodami. Nie wiedziała, czy je sprzedawał, czy naprawiał. Nie otrzymała po nim żadnego spadku, nie miał on nieruchomości, ani samochodu (zeznania z dnia 8 listopada 2012 r.). Do Polski wróciła w 1999 r. Wwozu do kraju rzekomo zaoszczędzonej kwoty 137.000 DM nie zgłaszała na granicy. Z pisma administracji podatkowej Niemiec wynika, iż ani K. W., ani W. W. nie są znani tej administracji. W związku z tym organy uznały twierdzenia strony o zaoszczędzeniu kwoty 137.000 DM z pracy swojej i męża za niewiarygodne. Odnośnie zarzutu o pominięciu w dochodach strony zasiłków socjalnych wypłaconych jej podczas pobytu w Wielkiej Brytanii organ odwoławczy podał, że strona do protokołu przesłuchania w dniu 17 października 2013 r. zeznała, iż mieszkając w Anglii otrzymywała zasiłek na syna S. i dodatek socjalny (co zostało potwierdzone wyciągami z banku) i że środki te wystarczały na jej bytowe wydatki. Natomiast dochody z prowadzonej w Anglii przez stronę działalności gospodarczej w kwocie 18.320 GBP uwzględnione zostały w dokonanym rozliczeniu, jako stan oszczędności na 31 grudnia 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, podjął szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddał swej ocenie, wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione oraz te, którym odmówił wiarygodności. W trakcie postępowania dwukrotnie przesłuchano stronę. Zaprotokołowane zeznania zostały stronie odczytane i po odczytaniu podpisane przez wszystkie osoby biorące udział w czynności. Strona nie wnosiła żadnych uwag do treści protokołów. Zarzut, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, poprzez kierowanie korespondencji na adres, pod którym strona nie przebywa, również uznano za bezzasadny.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku TK z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w zakresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Tym samym za nietrafny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Sąd I instancji podkreślił, mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż podatniczka nie uprawdopodobniła i nie wykazała, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za nieuzasadnione uznał twierdzenia strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącą i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym.

WSA w Łodzi zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, strona w dużej mierze ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o uzyskaniu wysokich legalnych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) dochodów i posiadaniu dużych oszczędności, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła dowodów. Sąd podkreślił, że organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. W zakresie dochodów i oszczędności skarżącej organy dokonały ustaleń na podstawie danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., informacji udzielonych przez banki, w których skarżąca posiadała rachunki, informacji udzielonych przez Starostwo Powiatowe w S. i niemiecką administrację podatkową, dokumenty przedłożone przez skarżącą i jej wyjaśnienia oraz zeznania. Z materiału tego wynika, że opodatkowanymi dochodami skarżącej w latach poprzedzających rok kontrolowany były: praca w firmie A. w O. w Niemczech w miesiącach październik i listopad 1997 r. oraz w miesiącu lutym 1998 r.; renta wdowia po mężu W. W.; działalność gospodarcza prowadzona w Polsce w latach 2005-2006; działalność gospodarcza prowadzona w Anglii w latach 2006-2009; zasiłki uzyskiwane z brytyjskiego systemu ubezpieczeniowego na dziecko oraz dodatek socjalny (wpływy zasiłków wynikają z przedłożonego przez skarżącą w dniu 28 sierpnia 2012 r. wyciągu z rachunku prowadzonego przez angielski bank).

Dokonana przez organy podatkowe analiza przychodów i wydatków strony zasługuje, w ocenie Sądu, na aprobatę. Została ona przeprowadzona począwszy od 2002 r., gdyż w tym roku - jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - strona otrzymała pierwsze udokumentowane dochody z renty po mężu. Kwota renty po mężu obejmowała wyrównanie za okres 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2002 r. i została uwzględniona w rozliczeniu dokonanym przez organy podatkowe. Kwoty renty wypłacane w kolejnych latach przyjęte zostały na podstawie danych wynikających z rachunku bankowego prowadzonego przez B. SA, na który wpływała wypłacana renta. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów uprawdopodobniających osiąganie dochodów w okresie wcześniejszym, tj. przed 2002 r. W konsekwencji Sąd uznał, że nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącej składane w trakcie postępowania, iż z zarobionych legalnie pieniędzy (swoich i męża) zaoszczędziła kwotę 137.000 DM. Sąd zaznaczył, odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia spadku po mężu w rozliczeniu dokonanym przez organy podatkowe, że oprócz gołosłownych twierdzeń, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, a z jej zeznań wprost wynika, że żadnego spadku jej mąż nie pozostawił.

Sąd zaznaczył również, że w trakcie postępowania dwukrotnie przesłuchano stronę. Każdorazowo strona została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zaprotokołowane zeznania zostały stronie odczytane i po odczytaniu podpisane przez wszystkie osoby biorące udział w czynności. Strona nie wnosiła żadnych uwag do treści protokołów. Zarzut skarżącej, iż treść protokołów jest niezgodna z zeznaniami strony uznany został za nieuzasadniony i sprzeczny z faktami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji i wynikającymi z załączonych akt administracyjnych. Za bezzasadny uznano również zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez kierowanie korespondencji na adres, pod którym strona nie przebywa. Jak podał Sąd, z akt wynika, że w toku postępowania strona nie zgłaszała zmiany adresu, korespondencja była zatem wysyłana pod adres podany wcześniej przez stronę. Skarżąca nie ustanowiła również pełnomocnika do doręczeń. Ponadto przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa skarżąca skorzystała w dniu 23 stycznia 2015 r., nie wnosząc uwag. Sąd wyjaśnił także dlaczego nie podziela zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.

art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy norma prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została pozbawiona domniemania konstytucyjności i jako sprzeczna z Konstytucją RP nie mogła stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, w konsekwencji zaś naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP i oddalenie skargi w sytuacji, gdy podstawa materialnoprawna skarżonych decyzji nie spełniała wymogu poprawnej legislacji naruszając konstytucyjne zasady legalizmu, równości wobec prawa, demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej i zaufania obywateli do demokratycznego państwa prawnego;

- w przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

2.

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieuwzględnienie przy wydawaniu wyroku powodów stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu wskazanych w wyrokach TK z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie wykazała źródeł, z których pozyskała środki na sfinansowanie wydatków i po stronie skarżącej wystąpił dochód z nieujawnionych źródeł;

II.

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), "prusa", poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a.", poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania wyczerpującej oceny prawnej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącą;

2.

art. 1 § 1 i 2 prusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwiej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo nieprawidłowości związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego i wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie pominął przedstawionych przez skarżącą dowodów oraz wyczerpująco zbadał i rozpatrzył w całości materiał dowodowy, a także że nie przekroczył zakresu swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżąca nie uprawdopodobniła i nie wykazała, że zakwestionowane przez organ dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku;

3.

art. 1 § 1 i 2 prusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo nieprawidłowości związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, w konsekwencji błędne uznanie, że wydając zaskarżona decyzję organ nie dopuścił się naruszenia zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, a w niniejszej sprawie nie nastąpiło uniemożliwienie skarżącej skutecznej ochrony jej praw w toku postępowania wyjaśniającego;

4.

art. 1 § 1 i 2 prusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo nieprawidłowości związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, w konsekwencji błędne uznanie, że w toku przesłuchania skarżącej przez organ I instancji nie doszło do uchybień w zakresie sporządzenia protokołów, pomimo że podpisane przez skarżącą protokoły są niezgodne z treścią złożonych przez skarżącą zeznań a skarżąca jako osoba niepiśmienna nie mogła zgłaszać zastrzeżeń do ich treści;

5.

art. 1 § 1 i 2 prusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono czy skarżąca przed 2002 r. mogła posiadać źródła dochodów, z których pozyskała środki na sfinansowanie poniesionych w następnych latach wydatków, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków.

W związku z tym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji a także decyzji organu I instancji, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W przypadkach takich regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi jednak na charakter podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się właśnie do tego zarzutu. Podkreślić w związku z tym należy, że sąd administracyjny ocenia sprawę na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy natomiast nie może odmówić zastosowania regulacji prawnej, która - pomimo obalenia domniemania jej konstytucyjności - stanowi element systemu prawa. Należy zatem w ślad za WSA w Łodzi powtórzyć, że faktycznie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne konsekwencje finansowe dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikające z uchylania się od obowiązku podatkowego. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o,f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie dawał podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA w Łodzi prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczący niewłaściwej wykładni ww. przepisu i nieuwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności wskazanych w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Należy w związku z tym zaznaczyć, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W wyroku SK 18/09 Trybunał zakreślił rygory w zakresie ciężaru dowodu. Przypominając, że skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał nie znalazł ustawowych podstaw do przerzucania w tym wypadku ciężaru dowodu na podatnika a ostatecznie za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd kasacyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu uwzględniającej wskazania zawarte w przywoływanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W prawidłowy sposób dokonał oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania, podkreślając znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, który posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por.m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podejmując zaskarżone orzeczenie, a Sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi. W świetle bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

W związku z tym Sąd kasacyjny za prawidłową uznaje ocenę, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd I instancji przedstawił wyniki postępowania dowodowego w zakresie opodatkowanych dochodów skarżącej w latach poprzedzających rok kontrolowany. Podał dlaczego analiza przychodów została przeprowadzona od 2002 r., jak również dlaczego za niewiarygodne należy uznać twierdzenia skarżącej dotyczące oszczędności poczynionych z zasiłków z opieki społecznej, czy z pracy skarżącej jak i jej męża. NSA podkreśla, że z wyjaśnień samej skarżącej wynika, że zasiłki socjalne służyły na pokrycie kosztów utrzymania skarżącej oraz jej dzieci. Skoro zatem utrzymywała się z zasiłków, to prawidłowo Sąd I Instancji uznał, że nie była osoba majętna dysponująca znacznymi oszczędnościami. Nie wiadomo zresztą - i skarżąca tego nie wskazuje - w którym roku i w jakiej wysokości legalnie uzyskane dochody z pracy skarżącej i jej męża powstały, skarżąca nie była zresztą w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez męża działalności. Z zeznań tych wynika także, że mąż skarżącej nie pozostawił spadku. Sąd kasacyjny zauważa, że nie można zmuszać organów podatkowych do dokonywania w powyższym zakresie ustaleń, skoro wyniki postępowania podatkowego przez nie przeprowadzonego wskazują na to, że skarżąca z mężem nie mogli zgromadzić dochodów w kwocie 137 tys. DM. Sąd II instancji ocenę WSA w Łodzi w tym zakresie w pełni podziela. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące nieprawidłowego zaprotokołowania wyjaśnień skarżącej, która jest osobą niepotrafiącą czytać i pisać i w związku z tym nie mogła ona potwierdzić swoim podpisem zgodności protokołu ze złożonymi przez siebie zeznaniami, Sąd kasacyjny uznaje za nieuzasadnione. Należy podkreślić, że zaprotokołowane zeznania zostały stronie odczytane i nie wnosiła ona do treści protokołów żadnych uwag. Trudno także zaakceptować zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że skarżąca nie posiadała wiedzy o skutkach akceptowania przez nią przedstawionych jej dokumentów. Skarżąca była przecież osobą aktywną zawodowo, prowadziła działalność gospodarczą w Polsce i w Anglii, niewątpliwie łączyła się z tym konieczność dopełnienia licznych formalności, w czym - jak się wydaje - nieumiejętność czytania i pisania skarżącej nie przeszkodziła. Trudno więc uznać, że skarżąca nie zdawała sobie sprawy z konsekwencji złożenia swojego podpisu pod protokołem zeznań. Poza tym, nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca - skoro jest osobą niepiśmienną - w toku postępowania przed organami podatkowymi korzystała z pomocy pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może w konsekwencji podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w toku postępowania wyjaśniającego organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazany w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza jedynie to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 629/08). Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że zarzut ten jest nieuzasadniony, bowiem skarżąca nie wykazała, iż Sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. Ponadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. można rozważać wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, nie zauważając naruszeń prawa, które chociaż nie zostały powołane przez skarżącego, ale istnienie których sąd zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Przepis ten jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem norm, których złamania sam skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej skardze, ale których naruszenie Sąd I instancji powinien dostrzec z urzędu. Autor skargi kasacyjnej norm takich jednak nie wskazał, zaś treść zarzutów prowadzi do wniosku, że zamierzał poprzez wskazanie na naruszenie tego przepisu, podważyć ustalenia stanu faktycznego. Przepis ten jednak takiemu celowi nie służy (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1555/15). Podsumowując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, muszą zostać uznane nie nieuzasadnione.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.