Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2778942

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 31 lipca 2019 r.
II FSK 2843/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.).

Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA (del.) Cezary Koziński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 400/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 listopada 2016 r. nr 0461-ITPB3.4510.490.2016.1.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. oddala skargę kasacyjną,

2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 400/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w G. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, bowiem Sąd pominął w swych rozważaniach kwestię, iż w niniejszej sprawie - jak wskazał organ nie mają - zastosowania postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.;

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego - tj.:

a. art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu przez Sąd, skoro dofinansowanie otrzymane przez skarżącą Spółkę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p, to również będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, podczas gdy - w ocenie organu - jeśli zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania realizowanego projektu, to przychody z tytułu udzielonych pożyczek, w tym: odsetek od lokowanych na bankowych rachunkach terminowych środków projektu, zarówno w części wynikającej z udziału środków europejskich w lokowanej kwocie, jak i wynikającej z udziału środków krajowych oraz wkładu własnego, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.;

b. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. poprzez jego niezastosowanie stanowiące konsekwencję stanowiska Sądu, w którym uznał, że dla przedstawionej przez Skarżącą wątpliwości przesądzające znaczenie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., podczas gdy - ze względu na charakter otrzymanych przez Skarżącą kwot dofinansowania - do ich zwolnienia z opodatkowania zastosowanie znajdą:

- dla środków otrzymanych do dnia 31 grudnia 2009 r. - art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

- dla środków otrzymanych po dniu 31 grudnia 2009 r. - art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.; dalej: u.f.p.).

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Przedmiotowa sprawa dotyczy zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., w zakresie odsetek uzyskanych od lokowanych na bankowych rachunkach terminowych środków uzyskanych w wyniku podpisanej umowy o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego.

Analizując stan faktyczny zakreślony we wniosku, na który powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną, organ interpretacyjny stwierdził, że zastosowania nie mogą znaleźć przepisy art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., ponieważ nie znajdą w nim zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest określenie źródła, z którego Spółka otrzymuje dofinansowanie, gdyż przepis obejmuje środki pomocowe przychodzące z bezzwrotnej pomocy, a warunkiem jego zastosowania jest otrzymanie dofinansowania bezpośrednio z zagranicy lub podmiotu krajowego upoważnionego do ich rozdzielenia.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, do opisanego we wniosku stanu faktycznego powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a brak analizy Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy.

Takie stanowisko, stanowiące w istocie sens skargi kasacyjnej, jest wadliwe. Przede wszystkim z tego powodu, że nie udziela jednoznacznej odpowiedzi dlaczego normy wywiedzione z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, czego wymaga art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zastosowanie znajdą przepisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. Analizując z tego punktu widzenia wywody skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie są one zrozumiałe. W szczególności odnosi się to do poglądu, iż dla oceny skutków podatkowych czynności opisanych we wniosku ma wpływ ustawa o finansach publicznych (str. 8). Pomijając trafność tego poglądu nie wiadomo jednak dlaczego autor skargi kasacyjnej wywodzi stąd wniosek, iż środki pozyskane przez spółkę w ramach realizacji projektów stanowią jej przychód z tytułu dotacji. To jest zupełnie inne zagadnienie (podobnie jak moment ich uzyskania) i jest ono oderwane od istoty sporu.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że wydatki środków europejskich, będące rezultatem wykonywania budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa. Wobec tego środki pieniężne pochodzące ze środków europejskich zasilają bezpośrednio budżet środków europejskich, a nie stanowią dochodów uzyskiwanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej itp., o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Pod względem językowego rozumienia tego przepisu konstatacja taka nie budzi zastrzeżeń. Jednak należy zwrócić uwagę, że budżet środków europejskich, zgodnie z art. 177 ust. 1 u.f.p., jest rocznym planem finansowym obejmującym dochody i podlegające refundacji wydatki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Natomiast w myśl art. 117 ust. 2 tej ustawy, w budżecie środków europejskich ujmuje się dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji. Przez środki europejskie należy z kolei rozumieć, zgodnie z art. 2 i art. 5 ust. 3 u.f.p., środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Funduszami strukturalnymi są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o którym jest mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Z powyższego wynika, że dopuszczalna jest interpretacja wskazująca, że dochodami podatników są także dochody, o których stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (a w konsekwencji też art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy). Zasilać bowiem mogą one budżet środków europejskich (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1980/17).

Natomiast stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że stan faktyczny spełnia warunki określone w hipotezie norm wywiedzionych z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. jest nieprecyzyjne i wieloznaczne. Jako takie, chociażby ze względu na formę, nie zasługuje więc na aprobatę. Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, że wnioskodawca otrzyma dotację z budżetu państwa. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie będzie więc miał zastosowania. Ze stanu faktycznego nie wynika również by P. miał korzystać z płatności realizowanej przez B. podczas realizacji projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej, że w poszczególnych przepisach art. 17 ust. 1 tj. pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. występują różne podstawy prawne zwolnienia, i tak rzeczywiście jest, nie jest przekonywująca w badanym stanie rzeczy. Co istotne, przepisy, o jakich mowa w pkt 47 i 52, w ogóle nie były - zarówno przez organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji - analizowane.

Dodatkowo wskazać należy, że postawiony, w analizowanym przez Sąd pierwszej instancji przepisie art. 17 ust. 1 tj. pkt 23 u.p.d.o.p. warunek pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów państw obcych dotyczy pierwotnego źródła, z którego ostatecznie pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy środki te są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych również przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sam sposób wypłaty środków finansowych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i innych wymienionych w przepisach instytucji międzynarodowych w ramach realizowanych programów jest wyłącznie kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła ich pochodzenia i w konsekwencji spełnienia przesłanki omawianego zwolnienia podatkowego.

Taki pogląd, prezentowany przez skład orzekający, jest powszechny w orzecznictwie sądów administracyjnych i został wielokrotnie wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z 2 czerwca 2015 r., II FSK 231/14).

Trafnie zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na tle przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji uznał, że odsetki od środków otrzymywanych przez spółkę z tytułu bezzwrotnej pomocy - pochodzące ostatecznie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (przechowywane na terminowych rachunkach bankowych) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż nie zawiera ona dostatecznych i przekonywujących motywów pozwalających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jej uwzględnienie. Po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, mając na uwadze cel, funkcje i charakter prawny indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, będącej przedmiotem kontroli zgodności z prawem, należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie wykazała wystarczających przesłanek pozwalających uznać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest błędny, gdyż narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.