Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722271

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 26 czerwca 2019 r.
II FSK 2638/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.).

Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA (del.) Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D.-G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 828/16 w sprawie ze skargi A. D.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D.-G. S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 18 lutego 2016 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 40.182 zł, po ustaleniu, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 6 lipca 2016 r. decyzję tę utrzymał w mocy i wskazał, że o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy dokonanie przez niego w 2010 r. 46 transakcji sprzedaży 343,40 ton złomu o łącznej wartości 200.498,20 zł, dostarczanego organizowanym przez skarżącego transportem samochodami ciężarowymi. Skarżący nie wykazał wydatków na nabycie sprzedawanego następnie złomu, a przy jego odsprzedaży deklarował, że jest to złom własny lub pochodzący ze zbieractwa, toteż nie było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów, w tym na podstawie średniej ceny złomu ustalonej przez biegłego.

W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów, mimo, że oświadczył, iż koszty takie poniósł oraz błędne ustalenie, że prowadził działalność gospodarczą, mimo, że nie podejmował działań charakterystycznych dla takiej działalności, a także przez nieprzeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia oraz opinii biegłego celem ustalenia średniej ceny złomu. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) prze błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że skarżący nie poniósł wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nastąpiło po dokonaniu wszechstronnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczeni. Oceniono też oświadczenie skarżącego jako dokument prywatny, zaświadczający nie o faktach, ale o treści złożonego oświadczenia. Ponieważ skarżący nie wykazał poniesienia jakichkolwiek wydatków na nabycie sprzedanego złomu, zbędne było powoływanie biegłego dla ustalenia średniej ceny złomu oraz wykluczone szacowanie kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ skarżący w roku podatkowym dokonał szeregu zorganizowanych, powtarzalnych transakcji znacznymi ilościami złomu (od kilku do kilkunastu ton), świadczy to o uczestnictwie w obrocie gospodarczym w sposób ciągły i zorganizowany, a wiec o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku błędnego uznania, iż skarżący nie poniósł kosztów w związku z dokonywaną sprzedażą złomu, gdyż zdaniem organów nie przedstawił żadnych dowodów i informacji, świadczących o ponoszeniu przez niego wydatków, mimo, że złożył oświadczenie o ponoszeniu takich wydatków; świadczy o tym również sam fakt posiadania złomu, który skarżący musiał wcześniej nabyć, aby potem móc go sprzedać;

- art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwego ustalenia stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, iż przeprowadzone przez skarżącego w 2010 r. transakcje świadczą o tym, iż prowadził on w wymienionym roku działalność gospodarczą polegającą na handlu złomem, podczas gdy skarżący nie podejmował działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu;

- art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowych działań organów podatkowych, polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego i nieprzeprowadzeniu dowodów wskazywanych przez skarżącego w postaci dowodu z dokumentu - złożonego oświadczenia oraz dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia średniej ceny złomu dla hurtowych ilości zakupu w badanym okresie i celem potwierdzenia ponoszenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w związku z nabyciem złomu, który został w późniejszym okresie sprzedany;

- art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że skarżący nie poniósł wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą złomu, pomimo, że skarżący przedłożył dowody na poniesienie tych kosztów; nadto organ podatkowy szacując przychód uzyskany przez skarżącego winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Argumentacja przedstawiona przez skarżących jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony oponują oni przeciwko zakwalifikowaniu aktywności skarżącego w handel złomem jako działalności gospodarczej, a jednocześnie domagają się uwzględnienia w rachunku podatkowym związanych z taką właśnie działalnością kosztów uzyskania przychodów, w tym przez określenie ich w oparciu o średnie ceny złomu. Otóż jeżeli skarżący rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej i odsprzedawany złom uzyskiwał tylko z samodzielnie prowadzonego, okazjonalnego zbieractwa, nie mógł ponosić wydatków na jego zakup; jeżeli natomiast prowadził skup złomu i to w ilościach hurtowych, a następnie jego odsprzedaż, niewątpliwie jego działalność cechowała ciągłość, zorganizowany charakter, planowanie i kalkulacja ekonomiczna, co świadczy o tym, że prowadził działalność gospodarczą - zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ta niespójność w twierdzeniach skarżących stanowi pierwszą i zasadniczą przesłankę dyskwalifikacji skargi kasacyjnej, chybione są jednak także poszczególne zarzuty szczegółowe.

Nie jest trafny zarzut, że nie poczyniono ustaleń faktycznych wystarczających dla rozstrzygnięcia w zakresie poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą złomu. Jeżeli bowiem skarżący koszty takie rzeczywiście poniósł, powinien przedstawić na te okoliczności stosowne dowody. Dowodu takiego nie może jednak stanowić pisemne oświadczenie skarżącego, bowiem jego moc dowodowa ogranicza się do stwierdzenia treści złożonego oświadczenia, ale nie jego prawdziwości. Takie oświadczenie może stanowić punkt wyjścia do przeprowadzenia dalszych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie przez skarżącego określonych wydatków, związanych ze sprzedażą złomu, ale w żadnym razie nie może przesądzać o ich poniesieniu. Dowody te musiałyby wszak pozwolić na ustalenie rodzaju, daty i kwoty wydatku, a także osoby kontrahenta, umożliwiając obiektywną weryfikację zawartych w nich twierdzeń oraz twierdzeń skarżącego, że rzeczywiście wydatki takie poniósł oraz że miały one związek z handlem złomem. Takich dowodów skarżący jednak nie zaoferował. W sposób oczywisty wymienionemu celowi nie mógł służyć proponowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, bowiem na jego podstawie możliwe byłoby wprawdzie ustalenie przeciętnej ceny złomu, ale niemożliwe byłoby ustalenie, po jakiej cenie, od kogo i kiedy skarżący złom taki rzeczywiście zakupił. Akcentowany przez skarżącego niewątpliwy fakt posiadania znacznych ilości złomu nie prowadzi do uzyskania odpowiedzi na pytanie o rzeczywisty (a nie hipotetyczny) koszt jego nabycia. Nie można więc uznać, że zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wykazał poniesienia jakichkolwiek wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu, nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nieuprawniony jest także zarzut, że nie udowodniono, jakoby skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem. Wbrew zapatrywaniu skarżącego wymienione wcześniej cechy prowadzonej przez niego działalności - jak ciągłość, powtarzalność i zorganizowany charakter ze względu na przeprowadzenie w ciągu roku podatkowego kilkudziesięciu transakcji sprzedaży złomu, ale także jej skala (łączna sprzedaż ponad 340 ton złomu za kwotę 200.000 zł) - dowodnie świadczą o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie sposób więc przyjąć, że zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takich właśnie ustaleń organów podatkowych narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Błędny jest również zarzut nieuzupełnienia materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez skarżącego. Wbrew twierdzeniu skarżących dowód z oświadczenia skarżącego został przeprowadzony, tyle tylko, że sprzecznie z jego oczekiwaniami nie został uznany za dowód stwierdzający poniesienie wydatków na zakup złomu, a jedynie za dowód złożenia oświadczenia określonej treści; takie rozumienie mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zawierającego oświadczenie strony postępowania podatkowego, jest jednak prawidłowe. Z kolei dowód z opinii biegłego na okoliczność przeciętnych cen złomu - jak już wcześniej wyjaśniono - nie mógł posłużyć do ustalenie, za jaką cenę, od kogo i na jakich warunkach skarżący skupował złom, a więc nie mógł stanowić podstawy do ustalenia, że poczynił wydatki mogące być zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Dowód ten był zatem nieprzydatny proceduralnie, gdyż jego przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.), toteż nie mógł być przeprowadzony. Na marginesie należy zauważyć, że w omawianym zarzucie wspomniano o hurtowych cenach złomu netto, a więc o pojęciu odnoszącym się adekwatnie do działalności gospodarczej i to w znacznym rozmiarze, a nie do okazjonalnego, nieprofesjonalnego pozyskiwania złomu; jest to kolejny przyczynek do spostrzeżenia o niespójności stanowiska skarżących. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie narusza więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wyjść poza granice skargi i zbadać z urzędu całą sprawę w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżący nie precyzują, o jaki aspekt sprawy, nieujęty w skardze, im chodzi, pozostaje więc stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał sprawę całościowo, wypowiadając się w pełnym zakresie o zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Omawiany zarzut wydaje się wynikać z przekonania skarżących, że dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie ich poniesienia i związek logiczny pomiędzy faktem sprzedaży złomu i jego wcześniejszego pozyskania (zakupu), podczas gdy wymogi dla uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów są inne - konieczne jest udowodnienie (a nie uprawdopodobnienie) poniesienia wydatku, jego należyte udokumentowanie oraz wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem. Dopiero łączne spełnienie tych warunków umożliwia podatkowe rozliczenie takiego wydatku. Również przewidziana w art. 23 § 1 O.p. możliwość określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, a w szczególności możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest od wcześniejszego udowodnienia faktu poniesienia wydatków, których wielkość może być następnie szacowana. Nie ma natomiast możliwości szacowania wydatków, co do których nie wiadomo, czy w ogóle zostały poniesione. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny, co sprawie, że także z tego względu nie można więc uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

Wreszcie, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że skarżący nie poniósł wydatków pozwalających na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w związku z dokonaną sprzedażą złomu, pomimo, że skarżący przedłożył dowody na poniesienie tych kosztów; nadto organ podatkowy szacując przychód uzyskany przez skarżącego winien również dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten oparty jest bowiem na założeniach, wadliwych, a nawet nieprawdziwych. Przede wszystkim skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków, które mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów; w szczególności dowodu takiego z omówionych już powodów nie stanowi złożone przez skarżącego oświadczenie o poniesieniu wydatków. Ponadto organy podatkowe nie szacowały przychodów skarżącego, lecz ustaliły ich wysokość na podstawie dowodów zakupu złomu od skarżącego. Nie może też budzić wątpliwości prawidłowość wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 u.p.d.o.f., że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego celem musi być osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, a ponadto poniesienie wydatku musi być odpowiednio udokumentowane; wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Tak rozumiany przepis nie mógł być zastosowany w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, ponieważ skarżący nie spełnił żadnego z wymienionych warunków.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.