II FSK 1910/17 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2711665

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r. II FSK 1910/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.).

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Alicja Polańska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od O.

S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 2866/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza (wierzyciela), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

3. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - dalej zwanej: u.p.e.a.). Spółka twierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.).

4. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

5. Burmistrz postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. uznał wniesione przez spółkę zarzuty w całości za nieuzasadnione.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku postanowieniem z dnia 13 lipca 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

7. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny zaznaczył, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów.

W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny nie był uprawniony, do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Organ odwoławczy wskazał również, że ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 - zwanej dalej: k.p.a.), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wobec tego organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela, a jego oceny może dokonać sąd administracyjny, w przypadku skargi wniesionej na ostateczne stanowisko organu egzekucyjnego.

9. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej bowiem błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla automatycznego powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.). Skarżąca wskazała, że zasadne pozostają zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że sporne jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego), a co za tym idzie organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, byli władni do oceny prawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest co do tego, czy w tytule wykonawczym wyliczono odsetki z właściwym uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Sąd zaznaczył, że art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, iż stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - zwanej dalej: ord. pod.) nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ord. pod. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 ord. pod. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy - w tym przypadku organ samorządowy, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji ani organem sprawującym funkcje władcze czy nadzorcze.

Z tego wynika - zdaniem sądu - że nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli, co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Za nietrafne sąd uznał zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

11. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia spółkę obrony jej praw;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. - poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach, zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia spółkę obrony jej praw;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie od Dyrektora Iżby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny, a co za tym idzie organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, byli władni do oceny prawidłowości tytułu wykonawczego w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest co do tego, czy w tytule wykonawczym wyliczono odsetki z właściwym uwzględnieniem treści art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a jednoznacznie stanowi, że stanowisko wierzyciela, które składa on w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., która wyłączyła możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie zmieniła obowiązków i kompetencji organów egzekucyjnych, określonych w art. 34 § 1 u.p.e.a. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się wprawdzie za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednak na podstawie art. 54 § 2 ord. pod. przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem przepis art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ord.pod. Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 ord.pod. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord.pod., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy - tu organ samorządu terytorialnego, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji, ani organem sprawującym funkcje władcze, czy nadzorcze.

Zatem nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Sąd oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ord. pod., skoro nie należało to do ich kompetencji.

Podatnik kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu. Podkreślić trzeba, że okoliczność związania organu egzekucyjnego i organu odwoławczego stanowiskiem wierzyciela nie oznacza, by był nim związany także sąd pierwszej instancji, jednakże miałby on mieć ku temu podstawy do rozstrzygnięcia wskazane przez skarżącą spółkę i to także w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. Takich skarżąca nie wskazywała, także pogląd sądu pierwszej instancji co do możliwości kontroli tych przesłanek z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 ord. pod. jest trafny.

13. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.