Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2653130

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 kwietnia 2019 r.
II FSK 1420/17
Zbycie wywłaszczonej nieruchomości zwróconej w trybie art. 136 ust. 3 u.g.n. a powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.).

Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA (del.) Piotr Przybysz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1393/16 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-581/16-1/ZuK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-581/16-1/ZuK,

3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.

P. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1393/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z dnia 10 lipca 1957 r. parcele I. 533, I. kat. 532 oraz części parcel I. kat 530 i I. kat. 531 (obecnie działka ewidencyjna nr (...) o powierzchni 0,4551 ha) zostały przejęte na rzecz Państwa na cele związane z realizacją narodowego planu gospodarczego. W dacie wywłaszczenia parcele te stanowiły współwłasność, a jednym ze spadkobierców właścicieli wywłaszczonej nieruchomości była W.Z. która wraz z innymi współwłaścicielami 22 października 2008 r. złożyła do Urzędu Miasta wniosek o zwrot wywłaszczonych parcel. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki ewidencyjnej nr (...) o powierzchni 1,5328 ha. Ww. decyzja została uchylona decyzją Wojewody z dnia 20 września 2010 r., a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Decyzją z dnia 22 lipca 2011 r. orzeczono o odmowie zwrotu części działki nr (...). Wojewoda decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. utrzymał tę decyzję Prezydenta Miasta w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody z dnia 31 stycznia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Prezydenta Miasta orzeczono m.in. o zwrocie działki ewidencyjnej nr (...) o powierzchni 0,4551 ha na rzecz spadkobierców poprzednich właścicieli. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez Województwo, decyzją z dnia 31 października 2013 r. Wojewoda uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W. Z. zmarła 14 grudnia 2013 r. w toku postępowania o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Wnioskodawca, będący wnukiem W. Z., jest jej jedynym spadkobiercą, co potwierdzone zostało aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 8 stycznia 2014 r. Składając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej wnioskodawca wskazał, że w skład spadku wchodzi wierzytelność przyszła, tj. roszczenie o zwrot udziału w nieruchomości objętej orzeczeniem o wywłaszczeniu Prezydium Rady Narodowej z dnia 10 lipca 1957 r. Ze względu na niezrealizowanie celu wywłaszczenia decyzją z dnia 10 lutego 2014 r., opisana powyżej nieruchomość została zwrócona na rzecz wnioskodawcy w 7/32 części. Umową sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2016 r. wnioskodawca sprzedał udział w tej nieruchomości. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziału w odzyskanej - decyzją Prezydenta Miasta z dnia 10 lutego 2014 r. - po wywłaszczeniu nieruchomości? Zdaniem skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odzyskanego po wywłaszczeniu udziału w nieruchomości, gdyż decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powoduje przywrócenie stanu sprzed wywłaszczenia i nie można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), gdyż jest to decyzja restytucyjna, tzn. stwierdzająca, że wnioskodawca nie nabywa prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskuje. Podkreślono, że zwrócona nieruchomość nie weszła do spadku, który nabył wnioskodawca i nie została nabyta przez niego w drodze spadku.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2016 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że w sprawie istotne jest ustalenie, kiedy po stronie wnioskodawcy doszło do nabycia sprzedanego udziału w nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wywiedziono, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której przysługiwało prawo do jej zwrotu. Skoro decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie kreuje prawa do niej, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, to zwrot taki nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Przyznano także rację wnioskodawca, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co jednak nie oznacza, że w przypadku gdy zwrot następuje na rzecz spadkobierców dawnego właściciela, po stronie spadkobierców w ogóle nie dochodzi do nabycia. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). W ocenie organu okoliczność, że w skład masy spadkowej po babce wnioskodawcy nie wchodziła nieruchomość (udział w nieruchomości) lecz roszczenie o jej zwrot, nie oznacza, że po jego stronie w ogóle nie doszło do nabycia zwróconego udziału w nieruchomości. Skoro decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności lecz je przywraca, to źródła, z którego wynika prawo wnioskodawcy do udziału w nieruchomości należy upatrywać się w spadkobraniu. W związku z tym za datę nabycia przez skarżącego udziału w nieruchomości należy uznać 14 grudnia 2013 r., tj. dzień śmierci W. Z., a pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym, sprzedaż przez wnioskodawcę 27 kwietnia 2016 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.1 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie, tj. przyjęcie, iż nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w chwili otwarcia spadku, pomimo iż w skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie roszczenie o zwrot nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm., dalej zwana: "u.g.n"), bowiem w chwili otwarcia spadku postępowanie administracyjne było w toku, a decyzja o zwrocie nieruchomości ma skutek ex nunc,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w niniejszym postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając zaskarżone orzeczenie Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest restytucją stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia i zasadnie organy podatkowe uznały, że datą nabycia przez spadkobiercę rzeczonej nieruchomości była data nabycia spadku. WSA wywiódł, że skoro istota rozstrzygnięcia w sprawie sprowadza się do ustalenia z jakim momentem skarżący nabył nieruchomość, gdyż od tej konkretnej daty biegnie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a normodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji ustawowej pojęcia użytego w powołanym wyżej przepisie tj. pojęcia "nabycie nieruchomości", aby ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należało odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, a konkretnie art. 925 Kodeksu cywilnego. W sprawie spadkobierca nabył uprawnienia do roszczenia w drodze dziedziczenia po śmierci spadkodawcy, który zainicjował procedurę zwrotu. Śmierć babki skarżącego spowodowała, że roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. Podkreślono, że roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i poprzez swój charakter było "substytutem prawa własności". Reasumując WSA przyjął, że spadkobierca nabył po zmarłej spadkodawczyni roszczenie o zwrot nieruchomości mające charakter ekspektatywy. Prawo to podlegało dziedziczeniu i śmierć osoby uprawnionej spowodowała stan nabycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu wbrew poglądowi prezentowanemu w skardze, spadkobranie stało się dla skarżącego źródłem nabycia prawa własności.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., zwana dalej: "k.c.") oraz w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie, a nie wydanie decyzji o zwrocie nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania przepisu i przyjęciu, że taka podstawa prawna stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości polegające na tym, że podmioty o analogicznym statusie prawnym, tj. byli właściciele lub ich spadkobiercy, którzy wnieśli o zwrot wywłaszczonej nieruchomości (i w sytuacji gdy spełnione są warunki przewidziane w art. 136 ust. 1 i 3 w zw. z art. 137 u.g.n.), a których nie powiadomiono o możliwości zwrotu nieruchomości, a zatem podmioty charakteryzujące się istotną cechą relewantną - są odmiennie traktowane bez wykazania odpowiedniej argumentacji, która miałaby różnicować ich sytuację prawną;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie i uznanie, iż organ nie naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wyjaśnienia dlaczego zdaniem organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywanych we wniosku o interpretację nie mogą być zaakceptowane w niniejszym postępowaniu;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie i uznanie, iż organ nie naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydaniu interpretacji podatkowej istotnego elementu stanu faktycznego, a to, że w chwili otwarcia spadku w skład masy spadkowej nie wchodził udział w nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy i podlega uwzględnieniu.

4.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma w ogóle zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia w realiach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Skarżący kwestionuje możliwość zastosowania powołanego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a zatem zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem organu w sytuacji, gdy prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela, a więc w niniejszej sprawie dzień śmierci babci skarżącego - 14 grudnia 2013 r. i w związku z tym sprzedaż przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2016 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 924 i art. 925 k.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n. poprzez przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie.

4.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (...). Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie "nabycie" nie zostało zdefiniowane, zatem należy rozumieć je przede wszystkim stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)", (tak Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie należy rozumieć określenie nabyć - nabywać - jako "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić" (tak Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968). Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednak takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów, ale i wybudowanie, które jednak jest wprost wymienione w tym przepisie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej i systemowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany/zamiany, gdyż obejmuje także "nabycie w drodze spadku" (czyli "nabycie w spadku", o czym szerzej poniżej). Podzielić wobec tego należy poglądy wyrażone w tej materii w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

4.4. W odniesieniu do wiodącej dla rozstrzygnięcia kwestii wykładni pojęcia "nabycie nieruchomości" na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przywołać należy pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96 (publ. ONSA z 1997, Nr 2, poz. 51). Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm.), jednak stanowisko w niej wyrażone zachowuje swoją aktualność także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Podzielić należy wyrażony tam pogląd i podkreślić, iż wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany był nie tylko do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również zwrócenia baczniejszej uwagi na specyficzny charakter instytucji wywłaszczenia i zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. W uzasadnieniu stanowiska wyrażonego w uchwale FPS 7/96 NSA zaakcentował, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Stosownie do przepisów Konstytucji RP wywłaszczenie jest dopuszczalne wyłącznie na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z punktu widzenia charakteru prawnego instytucja wywłaszczenia - mimo pewnych sporów doktrynalnych - jest traktowana najczęściej jako instytucja prawa publicznego, z którą przepisy wiążą określone skutki o charakterze cywilnoprawnym, lub też jako konstrukcja łącząca w sobie zarówno cechy prawa publicznego, jak i prywatnego. NSA zauważył, ze ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Celem tej gwarancji jest przywrócenie stanu stosunków własnościowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, przez zniesienie skutków, które decyzja ta wywołała. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości powinien zatem prowadzić do wygaśnięcia prawnorzeczowych form władania nieruchomością przez podmiot, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie i do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest "zbędność" nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Powyższe uprawnienie i odpowiadający mu obowiązek mają charakter cywilnoprawny. Uprawnienie to jednak, mimo swego cywilnoprawnego charakteru, może być realizowane tylko na drodze postępowania administracyjnego, a rozstrzygnięcie o zasadności tego roszczenia następuje w drodze decyzji administracyjnej, to jest decyzji o zwrocie. Decyzja o zwrocie nieruchomości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest, jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa własności utraconego w wyniku wywłaszczenia.

4.5. Należy więc rozważyć czy nabycie udziału w nieruchomości, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku udział w nieruchomości nie wchodził w jego skład. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna, a nie spadkobranie. Spadkobranie stało się dla skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. Podkreślenia wymaga także to, że art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c., że "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu" natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku" ale "nabycie w spadku", czy "nabycie spadku" albo "nabycie przez dziedziczenie". Nie używają zaś określenia "nabycie w drodze spadku". W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku udział w przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie do spadku nie wchodził, a skarżący nie nabył go w spadku. Otrzymał ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy. Pozostaje zatem pytanie, czy taki zwrot może zostać uznany za nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Źródłem nabycia dla skarżącego była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 10 lutego 2014 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, publ. Lex nr 1336377; przywołana już powyżej uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95, publ. OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot". Należy zatem stwierdzić że jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; publ. CBOSA).

4.6. Dodatkowo należy wskazać, że jak podniesiono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. CBOSA), dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Podkreślić należy przede wszystkim konieczność uwzględniania w procesie wykładni językowej nakazu dokonywania jej w zgodzie z hierarchicznie wyższymi normami systemu prawa. Konieczne jest zatem oparcie się także na regułach wykładni systemowej, zakładającej zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP, która prowadzi do sformułowania norm o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie prawa daninowego. Pojęcia nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, którymi operuje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie można wprost odnieść do sytuacji prawnej i faktycznej zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także nabycie w spadku, choć w istocie nieruchomość, ani udział w niej nie wchodziły w skład spadku, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Jak wskazano w doktrynie "przez zakres stosowania normy rozumieć należy zbiór wszelkich stanów faktycznych, które reguluje dana norma. Tak więc zakres stosowania normy stanowi jakiś odpowiednik zakresu nazwy w logice elementarnej. Rozszerzenie tego zakresu polega zatem na zwiększeniu liczby owych możliwych stanów faktycznych. W praktyce interpretacyjnej chodzi, oczywiście, nie o rozważania ilościowe, lecz o rozstrzygnięcie, czy dany wypadek należy, czy też nie należy do zakresu stosowania interpretowanej normy" (por. J. Wróblewski, Interpretatio extensiva, publ. RPEiS z 1965 r., z. 1 str. 112). Wykładnia rozszerzająca (ekstensywna) ze względu na zakres stosowania norm polega zatem na szerszym zakresie zastosowania zinterpretowanej normy w stosunku do zakresu, który posiada bez uwzględnienia tejże wykładni. W przypadku zwrotu nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) w trybie administracyjnym po jej wcześniejszym wywłaszczeniu, tylko przyjęcie fikcji prawnej o jej wejściu w skład spadku, pozwoliłoby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie spadkobiercy, w przypadku jej zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku. Jednakże w takim przypadku nie zostałby spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego wynikający z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Reasumując należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), obejmuje swym zakresem na podstawie reguł znaczeniowych języka polskiego oraz wykładni systemowej wewnętrznej kupno, nabycie na podstawie zamiany i dziedziczenia (w spadku). Nie rozciąga się jednak na nieruchomości lub ich części, zwrócone w trybie art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), niezależnie od tego czy zwrot następuje na rzecz wywłaszczonego właściciela, czy jego następcy prawnego bez względu na to w jakiej dacie doszło do otwarcia spadku.

4.7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do wskazania, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.