Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2267720

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 lutego 2017 r.
II FSK 140/15
Wznowienie postępowania podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka.

Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, del. Anna Maria Świderska (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 584/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r. nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. O. kwotę 52 (pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 13 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 12 czerwca 2013 r. wydaną wobec B. O. po wznowieniu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Sąd I instancji w następujący sposób przedstawił stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 12 listopada 2011 r. skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr..., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 8.166,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.676,00 zł. Jako podstawę żądania podatnik wskazał art. 210 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej czyli nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Jako nowe okoliczności wnioskodawca wskazał:

1.

wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy, wyliczona na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło,

2.

wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2008 r., z powództwa Nadleśniczego Nadleśnictwa O. o sygn. akt I C 927/06, mający w ocenie wnioskodawcy zasadnicze znaczenie dla ustalenia przychodu za lata 2005 i 2006,

3.

pismo Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości ul. W. z dnia 3 listopada 2006 r., unieważniające podpisaną umowę na wykonane prace.

Następnie, jako dowody w sprawie dostarczył: listy płac za miesiące od sierpnia 2005 r. do grudnia 2006 r., listy obecności za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., umowy o pracę, świadectwa pracy, umowę o dzieło, oświadczenie pracownika o otrzymanym wynagrodzeniu, wyciągi bankowe, zaświadczenie lekarskie o niezdolności pracownika do pracy, podania o udzielenie urlopu bezpłatnego i wypoczynkowego, ksero dowodu osobistego pracownika, kwestionariusze osobowe pracowników, podanie o przyjęcie do pracy, orzeczenie o niepełnosprawności pracownika, "kwitowanie rozliczeń finansowych" z dnia 8 marca 2007 r., dwa wyciągi bankowe z lipca i sierpnia 2006 r., jak również kosztorysy powykonawcze nr 1/12/06 z 8 grudnia 2006 r. i nr 02/12/06 z 31 grudnia 2006 r. dotyczące prac wykonanych na rzecz NZOZ, skrócone zastawienia RMS oraz dokumenty dotyczące H.M.O.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 23 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję ostateczną z 7 kwietnia 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 6.700,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.657,00 zł. W wyniku wniesienia odwołania od decyzji z 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję z 23 marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 12 lutego 2013 r., uchylił w całości decyzję z dnia 7 kwietnia 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 14.536,00 zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.823,00 zł.

Zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 12 lutego 2013 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.468 złotych oraz odsetkami od zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 1.714 złotych.'

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podniósł, że pierwszą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego są fałszywe dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu jakim jest protokół pokontrolny z 22 listopada 2007 r. lub potwierdzającego popełnienie przestępstwa przy jego sporządzaniu. Ponadto rozważył czy w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 2 i 3 O.p. Dlatego Sąd zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że brak było podstaw do uznania protokołu kontroli za fałszywy. Kwestionowanie stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej dopuszczalne jest jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie podatkowej. W postępowaniu podatkowym ten dokument został dopuszczony jako dowód. W związku z tym nie jest dopuszczalna ponowna ocena tego dowodu w sprawie o wznowienie postępowania. Z ustaleniami faktycznymi związana jest bowiem subsumcja przepisów prawa materialnego. Ta kwalifikacja prawna została dokonana w decyzji wymiarowej. W postępowaniu wznowieniowym organ odwoławczy nie mógł dokonać odmiennej oceny dowodów, od tej która została dokonana w postępowaniu podatkowym.

Kolejną przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że nie można też zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, który bez analizy merytorycznej odrzucił dowody, które zostały przedstawione w postępowaniu wznowieniowym, a które dotyczą kosztów pracy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez niego analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, iż przedłożone jako nowe dowody: listy płac za miesiące od sierpnia 2005 r. do grudnia 2006 r., listy obecności za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., umowy o pracę, świadectwa pracy zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego. Organ uznał, że przedłożone listy płac zostały wytworzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, a zatem nie stanowią nowych i istotnych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania dowodowego skarżący do protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r. wyjaśnił, iż "nie posiada list płac. (...) Wynagrodzenia były wpłacane pracownikom do ręki... listy płac nie były sporządzane... " Natomiast do przesłuchania w charakterze strony z dnia 16 lutego 2012 r. zeznał, iż listy za koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 r., były sporządzone po przeprowadzonej kontroli. Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników (przesłuchania P. Z., A. K., T. S., C. E., K. J., R. T., M. C.) nie wskazał, iż listy płac sporządzane były na bieżąco, większość pracowników zeznała, że list płac nie było w ogóle. Część z nich podała, iż nie pamięta czy kwitowała odbiór wynagrodzenia. Pozostali zaś zeznali, iż odbiór wynagrodzenia kwitowali na kartce papieru lub w notesie. Dowody z przesłuchań strony i świadków przeprowadzonych w 2009 r. oraz dokumenty przedłożone w trakcie kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu 25 maja 2009 r. - nie istniały jeszcze na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2008 r. i nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Umowa o pracę, podobnie jak inne przedłożone dokumenty nie potwierdza wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, a dokonywanie ustaleń w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Okoliczność zatrudnienia przez stronę pracowników w 2006 r. znana była organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym były już kopie wyciągów bankowych, z których wynika dokonywanie przez stronę wypłaty wynagrodzeń dla P. Z. Ponadto strona nie przedłożyła żadnych dokumentów na wezwania z 12 października 2007 r., 7 listopada 2007 r., 25 lutego 2008 r. odnośnie przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów dotyczących kosztów osobowych zatrudnionych pracowników w tym m.in. listy płac.

Z takim podejściem nie zgodził się Sąd I instancji.

Uznał bowiem, że z przedstawionej analizy organu odwoławczego wynika, że skarżący nie przedstawił w postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących poniesionych kosztów pracy. W związku z tym przedłożone dokumenty są nowymi dowodami. Te dowody są dowodami istotnymi, gdyż dokumentują koszty pracy. Nie można zgodzić się, że zostały one "wytworzone" na potrzeby postępowania wznowieniowego.

Przedstawione dowody dokumentujące koszty pracy są komplementarne. W związku z tym praktycznie nie ma możliwości ich odtworzenia, bez posiadania dokumentacji źródłowej. Ponadto bez ich weryfikacji nie można przyjąć, że ta dokumentacja jest fikcyjna. O tym, że ta dokumentacja jest autentyczna świadczą przywołane wcześniej zeznania skarżącego. Przesłuchany w charakterze strony 16 lutego 2012 r. B. O. zeznał, iż listy płac za koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 r., były sporządzone po przeprowadzonej kontroli.

Zupełnie inną kwestią jest ocena przedstawionego materiału dowodowego, czy jest on wiarygodny i czy w rezultacie można przyjąć, że skarżący poniósł koszty pracy, które nie zostały uwzględnione w decyzji ostatecznej, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał pracowników, na podstawie umów o prace. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2006 r., w łącznej wysokości 2.465 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/OI 1/13 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 października 2012 r. nr... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej o wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że " w świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy organy nie podważyły skutecznie twierdzeń strony skarżącej, iż przedstawione na etapie postępowania wznowieniowego dowody w postaci pokwitowanych przez pracowników list płac za miesiące od października do grudnia 2006 r. istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej".

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący zatrudniał pracowników, z którymi zawarł umowy o pracę. Nie do podważenia jest też kwestia, że zatrudnionym pracownikom skarżący płacił wynagrodzenie. Natomiast wypłacane wynagrodzenia pozostało w związku przyczynowym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki z tym związane były zatem kosztami podatkowymi, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe skoncentrowały się na wykazaniu, że listy plac zostały "wytworzone" na potrzeby tego postępowania. Nie kwestionowały natomiast tego, że takie wydatki zostały poniesione. Wynika to w sposób oczywisty z cytowanych wcześniej zeznań przesłuchanego w charakterze strony dnia 16 lutego 2012 r. skarżącego, który zeznał, iż listy za koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego, czyli do września 2006 r., były sporządzone po przeprowadzonej kontroli. Fakt wypłaty wynagrodzeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że skoro skarżący zatrudniał pracowników, to przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym dokumentacja jest autentyczna i nie może być odrzucona bez merytorycznej analizy. Ta dokumentacja nie była przedstawiona wcześniej i nie była przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym. Z analizą merytoryczną powinna być związana ocena, czy wydatki wynikające z przedstawionych list płac są wiarygodne i czy mają potwierdzenie w dokumentacji źródłowej (umowach o pracę, ewidencji czasu pracy, dokumentacji ZUS, pokwitowaniach odbioru wynagrodzeń, względnie przekazania ich na rachunek bankowy pracowników itp.).

Sąd uznał, że ocena wiarygodności materiału dowodowego, dotyczącego kosztów pracy, może być powiązana z materiałem dowodowym, dotyczącym wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków płatnika. Płatnicy są zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Mechanizm poboru zaliczek na podatek jest tak skonstruowany, że w sytuacjach typowych wysokość zaliczek na podatek będzie zbliżona do wysokości należnego podatku. W konsekwencji na postawie wpłaconych zaliczek możliwa będzie weryfikacja ponoszonych przez skarżącego wydatków na wynagrodzenia. W związku z tym istnieje możliwość weryfikacji materiału dowodowego bez potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Nie można ponadto innych dowodów, dotyczących kosztów pracy, analizować bez powiązania z całością materiału dowodowego przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O. p., gdyż organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że przedstawione dowody nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej. Nie można zgodzić się też z oceną, że te nowe dowody nie mają cech istotności. Wypłacone wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodu. Wadliwie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że ocena przedstawionych dowodów wymaga przeprowadzenia pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji. Organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p., nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który został przedstawiony w postępowaniu wznowieniowym. Bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedstawionego w postepowaniu wznowieniowym, dotyczącego kosztów pracy, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji nie można odeprzeć zarzutów skarżącego, że organ naruszył przepisy prawa procesowego.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego w pozostałym zakresie.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe przyjęcie, że decyzję z dnia 12 czerwca 2013 r. wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż:

a)

organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż przedstawione dowody nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i zostały "wytworzone" na potrzeby postępowania wznowieniowego,

b)

organ wadliwie ocenił, że nowe dowody nie mają cech istotności, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

2)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z art. 191 ustawy O.p. poprzez wskazanie w wyroku na:

a)

bezpodstawne uchylenie się przez organ od analizy merytorycznej przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów dokumentujących poniesienie kosztów pracy związanych z wydatkami na wynagrodzenie zatrudnionych pracowników,

b)

wadliwe przyjęcie przez organ, że ocena przedstawionych dowodów wymaga przeprowadzenia pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji,

c)

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p. i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który został przedstawiony w postępowaniu wznowieniowym,

3)

art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 191 ustawy O.p, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

4)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego.

Na podstawie art. 176 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skarżący wniósł o:

1)

uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2)

zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyli zarzucie.naruszenia przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że sprawa toczyła się w trybie wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, odstępstwem od zasady trwałości tj. jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane w określonych trybach nadzwyczajnych.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Inna jest bowiem waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wniosku o wznowienie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona tylko wtedy, gdy są one istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.

Na etapie postępowania kasacyjnego przedmiotem sporu między stronami było ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p i jaki powinien być zakres postępowania dowodowego w związku z żądaniem wznowienia postępowania.

Skarżący do swego wniosku wszczynającego postępowanie dołączył dokumenty w postaci list płac, list obecności, umów o pracę, świadectw pracy, kwestionariuszy osobowych pracowników, umów o dzieło i inne. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że dokumenty te nie mają waloru "istotności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op., gdyż nie wynika z nich wysokość faktycznie wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Tymczasem na skarżącym jako na podatniku ciążył obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób nie budzący wątpliwości zarówno faktu poniesienia kosztów, jak i ich wysokości. Dopiero tak udokumentowane wydatki mogły być podstawą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów i stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy uznał, że sporne list płac zostały "wytworzone" przez podatnika na użytek postępowania wznowieniowego już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 7 kwietnia 2008 r. w oparciu o wcześniej istniejące dokumenty.

W tym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Sąd I instancji, który wskazał, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących poniesienia kosztów pracy. W swoich wyjaśnieniach do protokołu z 2 czerwca 2009 r. podał, że nie posiada list płac, a wynagrodzenia były wypłacane pracownikom do ręki. Z kolei przesłuchany w charakterze strony 16 lutego 2012 r. zeznał, ze listy płac na koniec 2006 r. prowadzone były na bieżąco, natomiast z okresu wcześniejszego czyli do września 2006 r. były sporządzone po przeprowadzeniu kontroli.

W toku całego postępowania podatkowego organom znany był fakt zatrudniania pracowników przez skarżącego oraz ich wynagradzania, gdyż przedmiotem kontroli były kopie wyciągów bankowych potwierdzających wypłaty pensji P. Z. Jak słusznie wskazał w swoim wyroku WSA w Olsztynie przedstawione dowody dokumentujące koszty pracy są komplementarne. Nie ma bowiem możliwości ich odtworzenia bez posiadania dokumentacji źródłowej.

Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska Sąd powołał się na treść wyroku WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej B. O. jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że w świetle materiału dowodowego organy nie podważyły skutecznie twierdzeń strony skarżącej, iż przedstawione na etapie postępowania wznowieniowego dowody w postaci pokwitowanych przez pracowników list płac za miesiące od października do grudnia 2006 r. istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, ale Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1826/13 oddalił skargę. W konsekwencji tego orzeczenia decyzją z 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od października do grudnia 2006 r.

W rezultacie tego rozstrzygnięcia potwierdzona została teza wyrażona w zaskarżonym wyroku, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zatrudniał pracowników, którym płacił wynagrodzenie. Wypłaty te pozostawały w związku przyczynowym z prowadzona działalnością i stanowiły koszty podatkowe, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

Dlatego zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji celem rozpatrzenia całego materiału dowodowego dotyczącego kosztów pracy przedstawionego w postępowaniu wznowieniowym celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie doszło zatem, wbrew zarzutom skargi do naruszenia art. 151 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzje z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 191 O.p.

Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op. zasadą swobodnej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarty w art. 181 O.p. katalog dowodów, jakie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, ma wyłącznie charakter przykładowy. Wprawdzie prawodawca w art. 194 § 1 O.p. przyznał szczególną mocy dowodową dowodowi w postaci dokumentu urzędowego (domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych), zarazem przewidział możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (art. 194 § 3 O.p.). Organ winien mieć również na uwadze respektowanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 2a, zaczęła obowiązywać zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, to reguła ta powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Precyzyjny i logiczny wywód sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawarty na dwóch ostatnich stronach uzasadnienia, zawiera wskazania co do dalszego trybu postępowania organu. Wskazuje on, że organ został precyzyjnie i wyczerpująco poinformowany, jakich czynności powinien w ponownym postępowaniu dokonać, aby sprawa została prawidłowo i szybko zakończona.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.