II FSK 1336/18, Wykonywanie a posiadanie władzy rodzicielskiej. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3088146

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1336/18 Wykonywanie a posiadanie władzy rodzicielskiej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/16 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od K.

J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 3 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę K. J. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że postanowieniem z 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zakończone decyzją NUS z 22 marca 2016 r. określającą Stronie wysokość tego zobowiązania za ww. okres w kwocie 3037 zł. W motywach organ m.in. wyjaśnił, że w związku z ustaleniem, że w 2011 r. w stosunku do małoletniego syna Igora władzę rodzicielską pełnili oboje rodzice, choć każdy w inny sposób i w innym zakresie, stwierdził, że Skarżąca przekroczyła limit ulgi na dziecko za 2011 r. przysługujący obojgu rodzicom, bowiem odliczenie to, z uwagi na brak porozumienia między Stroną a R. S. (dalej: ojciec dziecka), przysługiwało każdemu z rodziców w równej kwocie, tj. po 556,02 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez skarżącą, DIS decyzją z 23 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS. Podzielając stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania odliczenia dokonanego przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu ulgi na dziecko, podkreślił, że limit ulgi przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest przez nich wykonywana. Taka też sytuacja zaistniała w sprawie, tj. zarówno Skarżąca, jak i ojciec jej dziecka, realizowali w 2011 r. faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna I., zaś z uwagi na brak stosownego porozumienia między nimi, kwota ulgi na dziecko przysługiwała im w częściach równych. DIS nie zgodził się ze Stroną, że ojciec dziecka miał sporadyczny kontakt z dzieckiem, a w konsekwencji nie wykonywał nad nim faktycznej władzy rodzicielskiej w kontrolowanym okresie. Dostrzegł, że z uwagi na pracę poza granicami kraju, ojciec dziecka sprawował władzę rodzicielską nad dzieckiem w znacznie mniejszym stopniu niż Strona, jednak zaznaczył, że nie może mieć to wpływu na przysługujące ojcu dziecka prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi na dziecko. Podkreślił, że z art. 27f u.p.d.o.f. nie wynika ani warunek zamieszkiwania dziecka z podatnikiem, ani też uzależnienie skorzystania z ulgi na dziecko od stopnia ponoszenia ciężarów utrzymania dziecka oraz obowiązków związanych z jego wychowaniem i opieką nad nim. Stwierdził, że okoliczność faktycznego wykonywania przez ojca dziecka władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem potwierdza analiza przedłożonych w toku postępowania dokumentów, tj. opinia nauczyciela o dziecku z 19 stycznia 2016 r. wystawiona przez Przedszkole Miejskie z Oddziałem Specjalnym i Oddziałem Integracyjnym w M., z której wynika m.in. kilkukrotny odbiór dziecka przez ojca, a także opinia trenera pływania z 28 stycznia 2016 r. i wychowawcy klasy z 26 lutego 2016 r. Organ zauważył także, że z zeznań ojca dziecka przesłuchanego 1 marca 2016 r. wynika, że w trakcie pobytu w domu zajmował się dzieckiem, a ponadto w 2012 r. był z całą rodziną na wakacjach.

DIS wskazał też na brak porozumienia między rodzicami dziecka w kwestii proporcji, w jakich skorzystają z ulgi na dziecko. Zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach obu stron. Skarżąca twierdziła, że kwestia rozliczenia ulgi została uzgodniona ustnie z ojcem dziecka w ten sposób, że miała ją odliczyć w 2011 r. w całości. Z kolei przesłuchany w toku postępowania 1 marca 2016 r. ojciec dziecka zaprzeczając tym twierdzeniom, zeznał, że w ogóle nie podjął rozmowy na ten temat ze Stroną oraz nie został poinformowany o skorzystaniu przez nią z ulgi.

Skarżąca w skardze na powyższe orzeczenie DIS, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie poprzedzającej go decyzji NUS oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie; - art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w 2011 r. ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych, - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części podatku, nie złożyła deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całości materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

W wymienionym na wstępie wyroku, WSA w pierwszej kolejności zakreślił przedmiot sporu w niniejszej sprawie, tj. ustalenie, czy Skarżąca wykonywała faktyczną władzę rodzicielską w sposób wyłączny, a w związku z tym, czy tylko jej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

Następnie odniósł się do przepisów prawa - istotnych dla rozważanej kwestii. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: wykonywał władzę rodzicielską; pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust. 1). W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (ust. 3). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4).

WSA zaznaczył, że powołane przepisy jako konieczne warunki odliczenia ulgi z tytułu wychowywania dzieci wskazują wykonywanie władzy rodzicielskiej, pełnienie funkcji opiekuna prawnego, bądź sprawowanie opieki poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej w trakcie roku podatkowego.

Sąd podkreślił, że ustawodawca w przepisach u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" i nie zawarł w art. 27f u.p.d.o.f. odesłania do poszczególnych przepisów. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego wskazał, że należy zatem przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.i.o.), w których wymienione zostały niektóre składniki "władzy rodzicielskiej". Władza rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 k.r.i.o.) i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 k.r.i.o.). Stosownie do art. 96 § 1 k.r.i.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.i.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Wedle zaś art. 113 § 1 k.r.i.o. przewiduje, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Z tego ostatniego zapisu wynika więc, że utrzymywanie osobistych kontaktów z dzieckiem nie należy do czynności wchodzących w zakres władzy rodzicielskiej.

Następnie WSA wspierając się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie wyjaśnił m.in., że prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Przy czym, odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka.

Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego pojęcie "wykonywania władzy rodzicielskiej" należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę. Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV O.p. Na podatników ustawodawca nałożył przy tym szczególne obowiązki dowodowe, wymienione w sposób przykładowy w art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f.

WSA zaznaczył, że przedmiotowa ulga, co do zasady przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej, ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej. W częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim mamy zaś do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

W konsekwencji, porozumienie pomiędzy rodzicami co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. Dopiero w sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

WSA zaznaczył, że w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym, analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

WSA oceniając zgromadzony przez organ w sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie stwierdził, że organ nie uchybił przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd za udowodnione uznał, że Skarżąca i ojciec dziecka wykonywali władzę rodzicielską nad synem Igorem w 2011 r., razem zamieszkiwali i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, w tym ponosili wspólne wydatki. Według WSA nie ma też wątpliwości co do tego, że Skarżąca wykonywała władzę rodzicielską w znacznie większym stopniu niż ojciec dziecka. Postępowanie dowodowe wykazało, że jedną z głównych przyczyn takiego stanu rzeczy były charakter pracy wykonywanej przez ojca dziecka, wymagającej długookresowej nieobecności (kierowca). Ojciec dziecka, jakkolwiek w sposób odbiegający od naturalnego i standardowego modelu (z uwagi na częste nieobecności wymagane przez obowiązki zawodowe), to jednak sprawował władzę rodzicielską nad synem zaspokajając potrzeby emocjonalne i bytowe dziecka w pewnym zakresie, w czasie swojej obecności do domu. WSA zauważył, że jest też wiele innych zawodów i profesji łączących się z długotrwałym pobytem poza domem i gniazdem rodzinnym. Nie może to jednak prowadzić do stwierdzenia, że wynikiem tego jest brak sprawowania władzy rodzicielskiej.

Sąd uznał, że treść zebranych dowodów nie pozwala stwierdzić, że ojciec dziecka w 2011 r. faktycznej władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej.

Jednocześnie wskazał, że podatnicy nie mają obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu.

Sąd stwierdził, że nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do porozumienia dotyczącego odliczenia ulgi prorodzinnej. Ojciec dziecka nie korzystał z ulgi, bo jak zeznał nie wiedział o przysługującym mu uprawnieniu. Ponieważ wyżej wskazane okoliczności świadczą o tym, że w badanym roku podatkowym oboje rodzice posiadali, mogli wykonywać władzę rodzicielską i ją faktycznie wykonywali, chociaż w różnym stopniu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że Skarżącej przysługuje prawo do ulgi w równym zakresie z ojcem dziecka. Dlatego też ojciec dziecka, wykonując władzę rodzicielską, miał prawo do złożenia korekty swojego zeznania podatkowego i wykazania ulgi w wysokości połowy ustawowego limitu.

Wykazanie całości ulgi przez jednego z uprawnionych rodziców i podanie danych dziecka w załączonej do zeznania informacji PIT/O nie może automatycznie znosić uprawnienia drugiego rodzica. Niewykazanie ulgi w zeznaniu przez osobę uprawnioną nie jest tożsame ze niewzruszalnym milczącym oświadczeniem o zrzeczeniu się prawa do tej ulgi i nie pociąga za sobą zakazu późniejszej korekty zeznania w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przyznanie jej prawa pomocy, tj. zwolnienie od kosztów sądowych, w tym w szczególności od wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 i 2 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., przez brak należytej kontroli postępowania administracyjnego skutkującego oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji DIS oraz poprzedzającej decyzji NUS i umorzeniem postępowania w sprawie pomimo tego, że zostały one wydane z naruszeniem art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 z późn. zm., dalej: k.p.a.) i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a., polegającym na ustaleniu, że organ administracji publicznej wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób pozwalający na ustalenie, że Skarżącej nie przysługiwała jako rodzicowi, który samodzielnie sprawuje władzę nad dzieckiem pełna ulga z tego tytułu; -/ art. 21 § 3 o.p., przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez jego naruszenie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładniart. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w 2011 r. ulga z tytułu wychowywania dzieci przysługiwała każdemu z rodziców w częściach równych pomimo tego, że jedynie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia ulgi gdyż tylko ona sprawowała faktyczną opiekę nad małoletnim I.S.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono;

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję;

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

Na potrzeby rozważań Sądu, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach NSA z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 19/15, 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15, sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16, sygn. akt II FSK 590/16, oraz z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 1337/18, przy czym ostatnie z ww. orzeczeń dotyczyło tożsamej sprawy skarżącej, tyle że za 2013 r.

Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela wywody zawarte w tych rozstrzygnięciach, dlatego argumentacja w nich zawarta została przytoczona in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżąca wykonywała w 2011 r. faktyczną władzę rodzicielską w sposób wyłączny, a w związku z tym, czy tylko jej przysługuje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dzieckiem.

Strona w swej argumentacji zmierzała do wykazania, że to ona sprawowała władzę rodzicielską w sposób wyłączny i tylko jej przysługiwało prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej.

Przeciwne stanowisko zajęły organy, które uznały, że w 2011 r. zarówno Skarżąca, jak i ojciec dziecka realizowali faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do małoletniego syna, zaś z uwagi na brak stosownego porozumienia między nimi, kwota ulgi na dziecko przysługiwała im w częściach równych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tym przepisie determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską" i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.i.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.i.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.i.o. Przy tym należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko WSA jest w tym zakresie prawidłowe. Jego trafność potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Jak już wspomniano, dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Przepis art. 93 § 1 k.r.i.o. stanowi, że władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 k.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 k.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej.

Co istotne, w sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską. Przy czym należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, akceptując wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji właściwe zastosowanie w sprawie art. 27f ust. 4 tej ustawy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły, w ramach swoich kompetencji, postępowanie dowodowe rzetelnie, zmierzając do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie zostały pominięte żadne istotne dla rozstrzyganej sprawy środki dowodowe. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Słusznie wskazał WSA, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w 2011 r. opiekę rodzicielską nad synem wykonywali zarówno Skarżąca, jak i ojciec dziecka. Słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku, że treść zebranych dowodów, nie pozwala twierdzić, że ojciec dziecka w 2011 r. faktycznie władzy rodzicielskiej w żadnym zakresie nie wykonywał, a tylko to byłoby podstawą do negacji prawa ojca do przedmiotowej ulgi podatkowej. Uprawniony więc jest pogląd, że organ nie uchybił przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. WSA, akceptując ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, nie dopuścił się również naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i zasadnie oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia szeregu przepisów k.p.a. należy zauważyć, że autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie stosowały jakichkolwiek przepisów tej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe - w tym przypadku - wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, regulowane jest wyłącznie przepisami Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy przedmiotowy zarzut nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na zakończenie powyższych rozważań warto podkreślić, że skarga kasacyjna przedstawia jedynie nader ogólnikowe argumenty, kompletnie oderwane od wynikających z akt sprawy okoliczności stanu faktycznego. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie powołał się na jakiekolwiek konkretne uwarunkowania, dowody - które czyniłyby przekonanie strony do swojej racji - zasadnym. Skarga kasacyjna ogranicza się jedynie do luźnej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w zaskarżonym wyroku. Nie podważa skutecznie trafności wydanych w sprawie orzeczeń organów.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.