Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2503307

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 kwietnia 2018 r.
II FSK 1053/16
Nowa okoliczność wynikająca z dowodu nieistniejącego w dniu wydania decyzji jako podstawa wznowienia postępowania. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina.

Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, del. WSA Alina Rzepecka (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 923/15 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania,

2)

zasądza od (...) na rzecz L. W. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 17 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Po 923/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę L. W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: DUKS, organ) z 3 marca 2015 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

nsa.gov.pl/.

Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że decyzją z 27 lipca 2012 r. DUKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 308.964,00 zł. Orzeczenie doręczono stronie 14 sierpnia 2012 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.). Ponieważ skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, decyzja stała się ostateczną. Postanowieniem z 20 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIS) odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tego orzeczenia.

Pismem z 20 marca 2014 r. skarżący, wystąpił do DUKS z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z 27 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano na postanowienie o umorzeniu śledztwa z 11 czerwca 2013 r. wobec strony. Wniósł też o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem D. M. i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.

Postanowieniem z 12 maja 2014 r. DUKS wznowił postępowanie kontrolne w sprawie decyzji ostatecznej DUKS z 27 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r. zaś postanowieniem z 16 lipca 2014 r. DUKS włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt śledztwa o sygn.

1 (...) przekazany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. pismem z 11 czerwca 2014 r. w postaci: - uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z 11 czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu, - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania strony z 23 kwietnia 2013 r., - uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania D. M. z 14 maja 2013 r., - odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko D. M. i innym w sprawie (...) prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w S.

Nadto, postanowieniem z 1 sierpnia 2014 r. odmówił włączenia pełnych akt postępowania prowadzonego względem D.M. i innych, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S.

Decyzją z 19 września 2014 r. DUKS odmówił uchylenia w całości orzeczenia ostatecznego z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pismem z 2 października 2014 r., na podstawie art. 220 § 1 O.p. skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z 14 listopada 2014 r. organ włączył do akt protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt (...) z 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko stronie.

Następnie orzeczeniem z 3 marca 2015 r. DUKS, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 26 ust. 6, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję DUKS z 19 września 2014 r. W motywach wyjaśnił, że wskazane przez skarżącego postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko niemu wydane zostało 11 czerwca 2013 r., natomiast decyzja ostateczna wydana została 27 lipca 2012 r. Prawidłowo zatem uznano, że ww. postanowienie w dniu wydania decyzji ostatecznej nie zostało jeszcze wydane, a zatem nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

Organ wskazał też, że analiza zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie tezy, że przedmiotowe rozstrzygnięcie organu postępowania przygotowawczego wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi, które są istotne dla sprawy. Wynika z niego bowiem wyłącznie odmienna ocena współpracy strony z firmami, których faktury zakwestionował w decyzji ostatecznej DUKS. Trudno natomiast ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu, strona inicjując postępowanie wznowieniowe, oczekiwała w gruncie rzeczy ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jej zobowiązań. Również treść i zakres wniosków o przeprowadzenie dowodów, które wpłynęły do organu w trakcie postępowania wznowieniowego niewątpliwie zdradza powyższe intencje ich autora. Podobnie pisma strony z 2 października 2014 r. i 9 stycznia 2015 r.

Organ zaznaczył, że badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D.M. i innym, w sprawie o sygnaturze (...) prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz kserokopie protokołów przesłuchań strony z 23 kwietnia 2013 r. i D.M. z 14 maja 2013 r. - postanowienie o włączeniu do akt postępowania wznowieniowego z 16 lipca 2014 r. Skarżący nie został objęty tym aktem oskarżenia, a zarzuty przypisano D.M. Okoliczności faktyczne związane z rolą D.M. w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy strony, udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy, zasadne było wydanie przez DUKS postanowienia z 1 sierpnia 2014 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosku strony zawartego w piśmie o wznowienie postępowania z 20 marca 2014 r. o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko D.M. i innym. Uznano bowiem, że okoliczności na które wskazuje strona nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż istniały już i znane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony (pismo z 2 października 2014 r.), włączono protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. Akt (...) z 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko stronie. Wbrew poglądom skarżącego trudno w oparciu o te dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas ww. rozprawy zeznania A.W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, z wystawcą fikcyjnych faktur D.M.

Odnosząc się do wniosków strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. (brata L.W.), oraz włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.M. i innym, jak też wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygnaturze (...) dotyczące strony, DUKS uznał, że zmierzają one do przedłużenia postępowania wznowieniowego, a także w istocie do weryfikacji ostatecznej decyzji DUKS. Organ zauważył, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się też dowód z zeznań świadka M.W. (protokół z przesłuchania z 7 kwietnia 2011 r. przez funkcjonariusza z KPP w J. w ramach śledztwa Ap. (...) na okoliczność działania firm - rzekomych dostawców złomu do L.W.). Okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły, podstawę do wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji niniejszej. Natomiast, strona w piśmie z 9 stycznia 2015 r. nie uzasadniła, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.M. i innym.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie: -/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa; -/ art. 121 § 1, w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce, a wnioski organów kontroli zawarte w decyzji wymiarowej są przedwczesne; -/ art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nie uwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji, -/ art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Pismem procesowym z 27 października 2015 r. skarżący pogłębił zarzuty skargi.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności zważając, że przedmiotem postępowania, którego rozstrzygnięciem jest zaskarżona decyzja, była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. omówił zasady i warunki prowadzonego w tym trybie postępowania.

WSA przypomniał, że strona uzasadniając skargę powołała się na art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci postanowienia o umorzeniu wobec niej śledztwa z 11 czerwca 2013 r. Z postanowienia tego wynika, że śledztwo prowadzone było przeciwko stronie jako osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i odpowiedzialnej za prawidłowość rozliczeń finansowych firmy W. L. W. i dotyczyło między innymi przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od działalności ww. firmy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny, czy wskazane przez stronę postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko niej stanowi, po pierwsze, nowy dowód istniejący już w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany wówczas organowi lub, po drugie, postanowienie to wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i również nieznane wówczas organowi.

Analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z 11 czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 27 lipca 2012 r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

Organ zasadnie ponadto uznał, że przedmiotowe postanowienie nie wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

Zdaniem strony postanowienie o umorzeniu śledztwa z 11 czerwca 2013 r. wyklucza możliwość uznania, że uczestniczyła ona w działaniach przestępczych prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu. Potwierdza to również na wydany przez Sąd Rejonowy w J. 9 kwietnia 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. (...) uniewinniający skarżącego, który dotyczy co prawda 2008 r.

Sąd wskazał, że kwestia istnienia po stronie skarżącego świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu złomu na podstawie kwestionowanych faktur była badana w toku postępowania kontrolnego, co zostało opisane w wydanej decyzji wymiarowej.

Odmienna ocena dowodów w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, nie oznacza, że zachodzi przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast odnośnie wyroku uniewinniającego o sygn. akt (...) skarżącego należy nadmienić, że odnosi się on do zdarzeń zaistniałych w 2008 r.

WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wynikający więc z powyższego przepisu brak związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, czy tym bardziej postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego, sprawia, że co prawda w pośredni sposób, ale zasada ta odnosi się również do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Sąd zaznaczył, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko stronie stanowi ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej, które podjął właściwy w tym zakresie organ postępowania przygotowawczego, a nie stanowi przesłanki wznowieniowej.

W ocenie Sądu skarżący inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań, które określone zostały w decyzji ostatecznej. Tymczasem, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu I instancji, organ dokonał analizy całego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Jako chybiony WSA uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, mających świadczyć o tym, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a ona działała w dobrej wierze. Podkreślił bowiem, że organ dokonał analizy pozostałych dowodów, włączonych do tego postępowania, pod kątem istnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko D.M. i innym, w sprawie o sygnaturze (...) prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz kserokopie protokołów przesłuchań skarżącego z 23 kwietnia 2013 r. i D.M. z 14 maja 2013 r.; skarżący nie został objęty ww. aktem oskarżenia. Okoliczności faktyczne związane z rolą D.M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy strony, udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej.

W tym stanie rzeczy, zasadne było wydanie przez DUKS postanowienia z 1 sierpnia 2014 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosku strony zawartego w piśmie o wznowienie postępowania z 20 marca 2014 r. o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko D.M. i innym, gdyż zasadnie DUKS uznał, że okoliczności, na które wskazuje skarżący nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony wyrażoną w piśmie z 2 października 2014 r., włączono protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt (...) z 17 czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko stronie. Wbrew poglądom skarżącego, trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas rozprawy zeznania A.W., która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, z wystawcą fikcyjnych faktur D.M.

Według WSA, prawidłowo DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. (brata strony), włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.M. i innym, oraz wystąpienia do Sądu Rejonowego w J. o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygnaturze (...) dotyczące strony, gdyż zmierzały one do przedłużenia postępowania wznowieniowego, a także w istocie do weryfikacji ostatecznej decyzji DUKS.

Wskazał też, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się dowód z zeznań świadka M.W. (protokół z przesłuchania z 7 kwietnia 2011 r. przez funkcjonariusza z KPP w J. w ramach śledztwa (...) na okoliczność działania firm - rzekomych dostawców złomu do strony). Dowód ten, jak również okoliczności faktyczne w nim wskazane, stanowiły podstawę orzekania przez organ w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną. Ponadto, okoliczności faktyczne wskazane w tych dowodach stanowiły podstawę do wydania decyzji DUKS z 27 lipca 2012 r. Natomiast skarżący w piśmie z 9 stycznia 2015 r. nie uzasadnił, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego prowadzonego przeciwko D.M. i innym. Podobnie skarżący w piśmie z 9 stycznia 2015 r. nie wskazał żadnych dowodów z postępowania karnego o sygn. (...), które miałyby istotne znaczenie w sprawie postępowania wznowieniowego.

Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w szczególności braku odniesienia się do argumentów zawartych w piśmie z 27 października 2015 r., oraz posługiwanie się w zaskarżonym wyroku ogólnymi stwierdzeniami, które mogłyby stanowić uzasadnienie niemal każdego rozstrzygnięcia sądowego, bez odniesienia ich do okoliczności konkretnej sprawy, w szczególności argumentów zawartych w skardze oraz piśmie z 27 października 2015 r. stanowiącego jej uzupełnienie, w tym nie odniesieniu się do argumentacji zarzutów strony zawartych w tym ostatnim piśmie z odwołaniem się do konkretnych materiałów ze sprawy karnej; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy wskazujących, że w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu albowiem strona nie wskazała nowych okoliczności faktycznych lub dowodów a wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu zbadania istnienia przesłanek wznowienia postępowania oraz braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy; w konsekwencji niewywiązanie się przez WSA z obowiązku dokonania oceny legalności czynności organu w nim podjętych i zaaprobowania stanowiska organu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa przeciwko stronie z 11 czerwca 2013 r. a także z materiałów w sprawie karnej, toczącej się przez SR w J., II Wydział Karny, o sygn. akt (...), zakończonej wyrokiem uniewinniającym stronę z 9 kwietnia 2015 r.; 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec niepodjęcia przez organy czynności w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego, nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych: włączenie jako dowodu całości materiałów ze sprawy karnej dotyczącej mojego mocodawcy, a nie tylko tych które potwierdzają tezę organu, toczącej się przed SR w J., II Wydział Kamy, o sygn. akt. (...); w sytuacji gdy przeprowadzone dowody w ramach tego postępowania, dotyczą okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu decyzję wymiarową względem strony, 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z uzasadnieniem że: -/ materiały w sprawie karnej, toczącej się przez SR w J., II Wydział Karny, o sygn. akt (...), zakończonej wyrokiem uniewinniającym skarżącego z 9 kwietnia 2015 r.; nie świadczą o wystąpieniu nowych okoliczności faktycznych istniejących na dzień wydania decyzji a nieznanych organowi; -/ wskazany wyrok dotyczy 2008 r., choć stosowanie do wskazywanych w toku postępowania okoliczności opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania; 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ powinny zostać poddane w wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione w sprawie karnej o wskazane sygnaturze, szczegółowo opisane w piśmie z 27października 2015 r.;

Ostatecznie strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W dodatkowym piśmie z 11 kwietnia 2018 r. skarżący podtrzymał argumentację i stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (przesłanki wymienione w art. 183 § 2), która w tej sprawie nie wystąpiła. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przedmiotowy środek zaskarżenia można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Przed przystąpieniem do rozważań skład orzekający uznał za konieczne podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był już przedmiotem kontroli NSA, między innymi w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 705/16 - zapadłym w sprawie małżonki skarżącego, a dotyczącym jej skargi na decyzję DUKS z 3 marca 2015 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Co istotne, choć sprawy dotyczą dwóch rożnych zobowiązań podatkowych, to w obu zaistniała tożsamość stanu faktycznego (m.in.

w zakresie podstaw wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania), oceny organów, stanowiska i motywów Sądu I instancji. Co więcej, w sprawie tej zaistniała również tożsamość zarzutów w zakresie naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu podzielił i w znacznej części poniżej do niego nawiązał.

Mając na względzie niniejszą skargę kasacyjną należy więc zauważyć, że liczne sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa zmierzają generalnie do podważenia dokonanej przez organ, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny, że okoliczności ujawnione w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z 11 czerwca 2013 r. wobec skarżącego, jak również w wyroku SR w J. zapadłym 9 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt (...) i uniewinniającym skarżącego nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Strona tymczasem prezentowała konsekwentne stanowisko, że ujawnione w postępowaniach karnych dowody, a przede wszystkim okoliczności wynikające ze wskazanych dokumentów potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na jej rzecz przez podmioty, których faktury zostały zakwestionowane w toku postępowania wymiarowego. Podkreślała, że przedstawione we wznowionym postępowaniu dowody i okoliczności faktyczne dotyczą przede wszystkim faktu działania przez nią w dobrej wierze - na co składał się m.in. istotny fakt dokonywania rzeczywistych dostaw złomu na jej rzecz, co ma szczególne znaczenie nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług, ale nie pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że w materiałach ze sprawy karnoskarbowej wynikają okoliczności nowe - dotychczas kwestionowane przez organ tj. fakt, że dostawy miały miejsce.

Dla porządku więc zaznaczyć należy, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, prowadzonym przez organ podatkowy, a sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie. W tym trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Ostatni z wymienionych przepisów, mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p., zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia w oparciu o przesłanki nie przewidziane w tym przepisie, ale również brak podstaw do ich rozszerzającej wykładni.

Na gruncie niniejszej sprawy skarżący powoływał się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. (tak też: wyroki NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16, z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1763/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 859/15).

Niewątpliwie Sąd I instancji miał rację przyjmując, że dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, a zatem nie spełniają przymiotu "nowości", o którym mowa w powołanym przepisie. Niemniej jednak, nie może z pola widzenia umykać, fakt, że w tej sprawie strona główny nacisk kładła nie tyle na powoływanie się na nowy dowód w postaci spornych dokumentów, a na nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, ale nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Tym samym, słusznie autor skargi kasacyjnej dowodził, że może się zdarzyć sytuacja, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, a jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Co do samego pojęcia "nowych okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy wskazać, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią

(por. wyrok NSA z 21 czerwca 2917 r., sygn. akt I GSK 468/17). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia należy zgodzić się ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez skarżącą w toku całego postępowania, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy, a mianowicie, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Organy na etapie postępowania kontrolnego nie dysponowały dowodami, które by wskazywały na rzeczywisty obrót towarem, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że dokumenty, na które powoływał się skarżący stanowią jedynie ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej i ocenionych przez organy, choć odmiennie niż uczyniły to prokuratura i sąd karny. Nie są to te same okoliczności, które zostały zbadane i przeanalizowane w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie, na co zwraca uwagę Sąd I instancji, wyrok karny dotyczył roku 2008 r., jednakże opisano w nim i zweryfikowano obrót złomem także za okres, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Z kolei, kwestia ujawnienia się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenia dla prawidłowej oceny spornej w sprawie kwestii - a zatem mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Założenie to jest tym bardziej właściwe gdy weźmie się pod uwagę, że w treści decyzji ostatecznej

- z 27 lutego 2012 r. - DUKS prezentował sztywne stanowisko, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma skarżącego obciążyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej fakturami wystawionymi przez (przedmiotowe) firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Za wystawionymi przez te firmy fakturami nie szedł żaden towar (k - 18 rozstrzygnięcia DUKS).

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że co do zasady - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie. Skoro mowa jest o kosztach poniesionych, bez wątpienia oznacza to, że chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika - wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje.

Zatem okoliczność wskazywana przez stronę - rzeczywistych dostaw-która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu w ogóle nie odniósł się do akcentowanej przez stronę kwestii nowych okoliczności tj. rzeczywistych dostaw. W obrębie jego oceny pozostała zasadniczo kwestia świadomości skarżącego, jego działania w warunkach dobrej wiary. Jak bowiem wskazał, "Kwestia istnienia po stronie L.W. świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu złomu na podstawie kwestionowanych faktur danymi firm P. Sp. z o.o. i P.

Sp. z o.o. była badana w toku postępowania kontrolnego, co zostało opisane w wydanej decyzji wymiarowej." (k- 10 wyroku WSA).

W świetle powyższych uwag, słuszne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa przywołane w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej.

W tym kontekście za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez stronę. W realiach niniejszej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, nie doszło do oczekiwanej przez skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym, jak zasadnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, zgłaszane wnioski dowodowe nie zmierzały - wbrew stanowisku organu zaakceptowanemu przez Sąd I instancji - do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Miały natomiast na celu wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, skarżący próbował za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Odmowę ich przeprowadzenia należało więc ocenić jako niezasadną.

Jako chybiony należy natomiast ocenić zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 1 § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze art. 1 cytowanej ustawy nie zawiera paragrafu 2, którego naruszenie zarzuca autor skargi kasacyjnej, po drugie zaś, wbrew jego wątpliwościom, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie NSA na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do uwzględnienia wyżej wyrażonej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i dalszych konsekwencji z tym związanych (szczególnie w zakresie postępowania dowodowego).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.