Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 7 marca 2006 r.
I SAB/Wr 8/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Katarzyna Borońska.

Sędziowie NSA: Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. sprawy ze skargi L. H. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. w przedmiocie zakończenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1998 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 29 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wydał decyzję nr (...), którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił L.H. zobowiązanie w tym podatku za rok 1998 w kwocie 275.956,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych, liczone do 30 kwietnia 1999 r. w łącznej wysokości 85.900 zł.

W dniu 30 marca 2004 r. ten sam organ wydał decyzję nr (...), którą na podstawie przepisów wymienionej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) określił L.H. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. w wysokości 27.265 zł oraz odsetki za zwłokę wyliczone do dnia 31 stycznia 1999 r. w wysokości 5.741,80 zł. Decyzje te wysłano w dniu 9 kwietnia 2004 r. na adres pełnomocnika skarżącego D. P. Urząd Pocztowy W. (...) awizował tę przesyłkę po raz pierwszy w dniu 13 kwietnia 2004 r., a po raz drugi w dniu 20 kwietnia 2004 r., po czym zwrócił nadawcy jako niepodjętą w 14-dniowym terminie, określonym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tydzień po pierwszym awizowaniu przesyłki, to jest w dniu 20 kwietnia 2004 r. w Urzędzie Skarbowym W.-K. złożone zostało pismo L. H. datowane 19 kwietnia 2004 r. zawiadamiające, że z tym dniem cofa pełnomocnictwo udzielone D. P. W tym samym dniu złożone zostało jego pełnomocnictwo dla K. D. od dnia 19 kwietnia 2004 r. Ponieważ termin 14-dniony złożenia w placówce pocztowej przesyłki z adresowanymi do L. H. i wysyłanymi na adres jego pełnomocnik decyzjami, o którym mowa jest w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, upłynął kilka dni po odwołaniu pełnomocnictwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. podjął próbę doręczenia decyzji nowej pełnomocnik K. D., zamieszkałej w S. Tym razem przesyłki nie wysłano pocztą, ale zwrócono się z powołaniem art. 157 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 30 kwietnia 2004 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o jej doręczenie przez pracowników tego organu zaznaczając, że istnieje uzasadniona obawa, iż L.H. unika skutecznego doręczenia decyzji podatkowych. W związku z tym w dniu 12 maja 2004 r. o godz. 1130 do miejsca zamieszkania K. D. udał się pracownik Urzędu Skarbowego w K. Gdy chciał przekazać jej przesyłkę z decyzjami, K. D. zatelefonowała w jego obecności do L. H. do W. i po rozmowie oświadczyła, że odmawia przyjęcia przesyłki, gdyż on jej tego zabrania i cofa pełnomocnictwo. W tym samym dniu 12 maja 2004 r. L.H. złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. pismo datowane 11 maja 2004 r. zawiadamiające, że z tym dniem cofa pełnomocnictwo udzielona K. D. Organ podatkowy odstąpił od dalszych prób doręczania decyzji i złożył je do akt.

W dniu 8 grudnia 2004 r. do Urzędu Skarbowego W.-K. zgłosił się L.H. i poprosił o kopie decyzji z dnia 29 marca 2004 r. nr (...) i z dnia 30 marca 2004 r. nr (...), które mu za pokwitowaniem doręczono.

W dniu 10 grudnia 2004 r. L. H. udzielił pełnomocnictw adw. Janowi Bieciowi do zastępowania go w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za 1998 r., w szczególności do wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych z 29 i 30 marca 2004 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2005 r. pełnomocnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. do doręczenia decyzji podatkowych kończących postępowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych L. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. stwierdzając, że decyzje w tych sprawach z 29 i 30 marca 2004 r. nie zostały stronie doręczone skutecznie i zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Według art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany do chwili jej doręczenia. Decyzja wchodzi zatem do obrotu prawnego dopiero z chwilą doręczenia i do tego dnia nie może wywołać skutków prawnych. Powołano wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 613/98, w którym wyrażono pogląd, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z tą, od której organ i strony będą tą decyzją związani, bowiem związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie. Zakwestionowano skuteczność dotychczasowych prób doręczenia decyzji kolejnym pełnomocnikom podatnika w kwietniu 2004 r. we W. i w maju 2004 r. w S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. odpowiadając pismem z dnia 1 lutego 2005 r. na to wezwanie uzasadniał w nim pogląd, że decyzje z dnia 29 i 30 marca 2004 r. należy uznać za doręczone pełnomocnikowi L. H. w dniu 27 kwietnia 2004 r., to jest z upływem 14 dni przechowywania ich w placówce pocztowej po pierwszym awizowaniu w dniu 13 kwietnia 2004 r., a to zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołanie pełnomocnictwa temu pełnomocnikowi, Dorocie Pietraszkiewicz pismem z dnia 19 kwietnia 2004 r., już po wydaniu decyzji kończących postępowanie przed organem pierwszej instancji i w trakcie awizowania przesyłki nie może skutkować obowiązkiem organu podatkowego doręczenia tych decyzji nowemu pełnomocnikowi. Wskazano też, że w celu umożliwienia stronie zapoznania się z treścią decyzji podjęto próbę ich doręczenia nowej pełnomocnik K. D., która odmówiła ich przyjęcia w czasie, gdy organ podatkowy dysponował aktualnym pełnomocnictwem, udzielonym jej przez stronę, co również możnaby uznać za skuteczne doręczenie w dniu 12 maja 2004 r. zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Na koniec podniesiono, że w dniu 8 grudnia 2004 r. podatnik na własną prośbę otrzymał kopie obu decyzji.

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej we W., uznając postanowieniem z dnia 6 maja 2005 r. nr (...), wydanym z powołaniem się na art. 216 i art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, że ponaglenie L. H. z dnia 4 marca 2005 r. na niezałatwienia sprawy we właściwym terminie jest niezasadne.

W dniu 8 czerwca 2005 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K., polegającą na braku formalnego zakończenia postępowań podatkowych dotyczących określenia zobowiązań podatkowych L. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. Zarzucił naruszenie art. 212, 207 § 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej i wniósł o zobowiązanie organu podatkowego I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. do wydania w określonym terminie decyzji podatkowych kończących wymienione postępowania podatkowe i doręczenia ich stronie. Stwierdzono między innymi, że pełnomocnik skarżącego D. P. wskazała jako adres dla korespondencji Spółkę z o.o. A we W. przy ul. K. P. (...) i tam wysłano obie decyzje, zamiast do miejsca jej zamieszkania w B. Art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o nieważności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1, ten zaś dotyczy doręczania osobom fizycznym pism między innymi w ich miejscu pracy, zatem tam, gdzie prowadzą one działalność gospodarczą lub inną działalność zawodową, a nie w miejsce zatrudnienia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2, w którym doręczenie może nastąpić osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przepis art. 150 § 1 ma zastosowanie jedynie w razie niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1, nie wskazuje natomiast przepisu art. 148 § 2. Podniesiono też, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że przesyłka, która nie została odebrana przez D. P., zawierała decyzje wydane przez organ podatkowy. Nie można również przyjąć, aby decyzje skutecznie doręczone zostały drugiemu pełnomocnikowi w dniu 12 maja 2004 r. w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Notatki dotyczące doręczenia w tym dniu decyzji sporządzone zostały później w dniu 20 i 24 maja 2004 r., nadto pracownik Drugiego Urzędu skarbowego w K. nie był pracownikiem organu prowadzącego postępowanie w rozumieniu art. 144 Ordynacji, a tryb wykonywania czynności w drodze pomocy innego organu, o którym mowa w art. 157 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do doręczeń.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, iż decyzje wymiarowe z 29 i 30 marca 2004 r. adresowane do L. H. zostały skutecznie doręczonego jego pełnomocnikowi w dniu 27 kwietnia 2004 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Były one wyraźnie i prawidłowo oznaczone na zwróconym przez pocztę potwierdzeniu odbioru, znajdującym się w aktach sprawy. Podniesiono, że przepis art. 1 48 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy zakładu pracy, w którym adresat jest zatrudniony, a takim była Spółka z o.o. A, którą wskazała D. P., pełnomocnik podatnika, jako adres dla doręczeń korespondencji. Skoro pełnomocnik taki adres wskazała i pod nim odbierała wcześniej wysyłane pisma, to brak było podstaw do wysyłania decyzji kończących postępowanie podatkowe na jej adres zamieszkania. Wskazano też, że pełnomocnictwo kolejnemu pełnomocnikowi, K. D., L.H. odwołał w trakcie rozmowy telefonicznej po odmowie przyjęcia przez nią przesyłki z decyzjami, w związku z czym nie może to skutkować uznaniem, że doręczenie nie nastąpiło w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. O odwołaniu pełnomocnictwa nie wiedział w tym czasie ani organ podatkowy, ani nawet sama pełnomocnik, w związku z czym w momencie usiłowania przekazania jej decyzji była osobą upoważnioną do ich odbioru. Odmowa przyjęcia miała miejsce o godz. 1130 w dniu 12 maja 2004 r., zatem podatnik miał dosyć czasu, aby w tym samym dniu złożyć pismo odwołujące pełnomocnictwo w organie podatkowym. Postępowanie podatnika wyraźnie wskazuje, że podejmował on czynności mające na celu przedłużenie postępowania i w konsekwencji doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1998 rok.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4, w tym na niewydanie w określonym w przepisach prawa terminie decyzji administracyjnych, o czym mowa w punkcie 1. Zgodnie z art. 149 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę strony poprzez doprowadzenie do podjęcia przez ten organ rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2001 r. sygn. I SAB 37/00, przytoczonym w Komentarzu Jana Pawła Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Warszawa 2004, str. 216) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznając skargę na bezczynność za zasadną sąd może orzec jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu tego rozstrzygnięcia, bezpośrednio orzekać o prawach lub obowiązkach skarżącego, ani też w konsekwencji rozstrzygać, czy wydana decyzja lub podjęta czynność były zgodne z prawem.

Podobnie w zbiorowym Komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" pod redakcją Tadeusza Wosia (Warszawa 2005, str. 466) podkreślono, że w wyroku uwzględniającym skargę na bezczynność sąd nie może określać, w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym, w której organ pozostaje w bezczynności, a więc nie może nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 29 maca 2004 r. decyzję określającą L.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości wyższej od wynikającej z jego zeznania, a w dniu 30 marca 2004 r. decyzję określającą mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy decyzje te zostały stronie prawidłowo i skutecznie doręczone czy to pierwszemu jego pełnomocnikowi w dniu 27 kwietnia 2004 r., jak utrzymuje organ podatkowy, czy ewentualnie drugiemu w dniu 12 maja 2004 r. Kopie tych decyzji odebrał sam podatnik w dniu 8 grudnia 2004 r. po odwołaniu drugiego pełnomocnika, o czym była mowa szczegółowo wyżej, a później zlecił kolejnemu ustanowionemu pełnomocnikowi wniesienie od tych decyzji odwołań.

Wniesiona w tej sytuacji skarga na bezczynność organu pierwszej instancji nie mogła zostać uznana za uzasadnioną. Czynności były bowiem cały czas przez ten organ podejmowane, a następnie organ drugiej instancji uznał postanowieniem z dnia 6 maja 2005 r., że ponaglenie dotyczące niezałatwienia sprawy w terminie było niezasadne.

Szczegółowa argumentacja dotycząca prawidłowości czy też nie doręczenia decyzji stronie nie mogła być rozważana merytorycznie w ramach skargi na bezczynność organu. Organ ten bowiem utrzymuje i szeroko uzasadnia swoje stanowisko, iż doręczenie decyzji mimo działań podatnika, który to utrudniał, było prawidłowe i skuteczne, a pełnomocnik podatnika wytacza argumenty przeciwne. Tak jak sąd nie mógłby nakazać organowi w wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność organu wydania decyzji określonej treści, tak nie mógłby nakazać mu ponownego doręczenia decyzji, skoro organ ten stoi na stanowisku, że czynności tej zgodnie z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej już dokonał. Wypowiadanie się w tej kwestii, gdy o jakiejkolwiek bezczynności organu nie może być mowy, nie mogło mieć miejsca w ramach skargi na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro strona skarżąca utrzymuje, że doręczenie decyzji, których treść jest jej znana, nie było prawidłowe, nic nie stało na przeszkodzie do wniesienia odwołania i ewentualnego kwestionowania później w trybie zażaleniowym i skargowym przed sądem administracyjnym ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia tego odwołania, gdyby takie zostało wydane. Dopiero w ramach rozpoznawania takiej skargi sąd miałby podstawy do rozważania argumentacji prawnej stron odnośnie prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowych, co jest rzeczywistym, a obecnie przedwczesnym przedmiotem sporu.

Ponieważ w opisanych okolicznościach nie stwierdzono, by Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. dopuścił się bezczynności, polegającej na nie rozstrzygnięciu postępowań podatkowych dotyczących L. H., na podstawie art. 151 powoływanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesioną skargę oddalono.