I SAB/Wr 5/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3127367

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. I SAB/Wr 5/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (spr.).

Sędziowie WSA: Dagmara Dominik-Ogińska, Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Powiatu Z. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Powiat Z. (dalej: Powiat, Skarżący, Strona) złożył (...) kwietnia 2020 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z) skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z (dalej jako: NUS) w postępowaniu podatkowym w przedmiocie opartego na art. 74 Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Skarga na bezczynność została poprzedzona wniesieniem ponaglenia z (...) lutego 2020 r., które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W postanowieniem z (...) marca 2020 r. nr (...) uznał za niezasadne.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 125 § 1-2, art. 139 § 1-2, art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej jako o.p. przez niezakończenie postępowania w ustawowym terminie 30 dni zgodnie z art. 74 o.p., jak również w terminie 2 miesięcy (art. 140 o.p.), nieuzasadnione przedłużanie terminu zakończenia oraz niezakończenie postępowania w kolejno wyznaczonych terminach, pomimo dysponowania kompletnym materiałem dowodowym. Postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania. Powiat w związku ze złożoną skargą wniósł o:

- zobowiązanie NUS do wydania decyzji podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za 2015 r. w terminie 14 dni od doręczenia akt organowi;

- kontrolę przewlekłości postępowania, którego dotyczy skarga;

- zobowiązanie NUS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie;

- w przypadku uwzględnienia skargi, orzeczenie czy bezczynne/przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie nie było rażące, mimo możliwości wystąpienia podstaw do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeżeli taki zostanie wydany po wniesieniu skargi do sądu;

- wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości.

W treści skargi wskazano również na przejawy naruszenia przepisów:

- art. 74 o.p. przez nieprocedowanie zgodnie z treścią wskazanego przepisu, który to przepis w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, był podstawa złożenia wniosku przez Powiat,

- art. 139 o.p. przez procedowanie przez 36 miesięcy,

- art. 140 o.p. z uwagi na nie prezentowanie w uzasadnieniu rzetelnego stanu faktycznego.

W treści uzasadnienia skargi Powiat wskazał na przebieg postępowania wszczętego złożeniem (...) marca 2017 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wymieniając czynności w sprawie:

* (...) kwietnia 2017 r. wezwanie NUS do przedstawienia dokumentów będących podstawą sporządzenia deklaracji, a także do obszernego złożenia wyjaśnień;

* (...) kwietnia 2017 r. dostarczenie wszystkich dokumentów będących przedmiotem wezwania i złożenie obszernych wyjaśnień w sprawie;

* (...) kwietnia 2017 r. wyznaczenie przez NUS nowego terminu załatwienia sprawy na dzień (...) maja 2017 r.;

* (...) maja 2017 r. wszczęcie przez NUS postępowanie podatkowego, pomimo że zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony w dniu (...) marca 2017 r.;

* (...) maja 2017 r. wezwanie NUS do przedłożenia dodatkowych dokumentów;

* (...) maja 2017 r. przekazanie NUS wszystkich dokumentów źródłowych (w oryginale) będących w posiadaniu Powiatu i jednostek podległych, tj. łącznie 21.539 kart, przy czym tylko część z nich dotyczyła danych wykazanych w rejestrach VAT. Z uwagi na zarchiwizowanie dokumentów i z ostrożności procesowej, aby uniknąć zarzutu utrudniania postępowania, decyzją Zarządu Powiatu przekazano wszystkie posiadane dokumenty. Biorąc pod uwagę, iż postępowanie trwa 36 miesięcy, to przypada do zweryfikowania 598 (21.539: 36 miesięcy) dokumentów na miesiąc i ok. 25 dokumentów dziennie;

* (...) maja 2017 r. NUS przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na dzień (...) października 2017 r;

* (...) maja 2017 r. wezwanie NUS do złożenia wyjaśnień, na które to pismo Powiat odpowiada (...) maja 2017 r.;

* (...) czerwca 2017 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) października 2017 r.;

* (...) października 2017 r. (tj. po 4 miesiącach od postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, a dzień przed zakończeniem terminu zwrotu), NUS wzywa Powiat do złożenia wyjaśnień, na które to wyjaśnienia Skarżący odpowiada (...) listopada 2017 r., tj. zgodnie z terminem zakreślonym w wezwaniu;

* (...) października 2017 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) marca 2017 r.;

* (...) grudnia 2017 r. NUS wzywa Powiat do złożenia wyjaśnień - odpowiedź Powiatu w wyznaczonym terminie tj. (...) stycznia 2018 r.;

* (...) marca 2018 r. NUS wyznacza termin załatwienia sprawy na dzień (...) czerwca 2018 r.;

* (...) czerwca 2018 r. wezwanie NUS do złożenia przez Powiat wyjaśnień i wydanie postanowienie o włączenie materiału dowodowego z innych postępowań;

* (...) czerwca 2018 r., Powiat udziela odpowiedzi na wezwanie;

* (...) czerwca 2018 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) października 2018 r;

* (...) września 2018 r. NUS wzywa Powiat do złożenia wyjaśnień, które zostają złożone (...) września 2018 r.,

* (...) października 2018 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) grudzień 2018 r.;

* (...) grudnia 2018 r. NUS wydaje postanowienie o włączeniu materiału dowodowego z innych postępowań bez wskazania jakie to sprawy;

* (...) grudnia 2018 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) kwietnia 2019 r.;

* (...) kwietnia 2019 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) lipca 2019 r.;

* (...) czerwca 2019 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) października 2019 r.;

* (...) października 2019 r. NUS wyznacza nowy termin załatwienia sprawy na dzień (...) stycznia 2020 r.

* (...) stycznia 2020 r. NUS wyznacza termin załatwienia sprawy na dzień (...) kwietnia 2020 r.

* (...) marca 2020 r. NUS wyznacza termin załatwienia sprawy na dzień (...) lipca 2020 r.

Odnosząc się do przedstawionego toku postępowania Powiat wskazuje, że jakąkolwiek inicjatywę dowodową NUS wykazywał do dnia (...).12.2018 r., natomiast od (...) grudnia 2018 wydaje same postanowienia o nowym terminie załatwienia sprawy i przedłużające termin zwrotu, wskazując jako przyczynę przedłużeń terminu obszerność materiału dowodowego - ponad 21 tyś. dokumentów przekazanych włącznie z tymi, których nie ujmuje się w rejestrach VAT (dokumenty przelewów, k.p., listy płac). Zdaniem Powiatu daje to 25 dokumentów na dobę tj. 3-4 na godzinę. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem o utrudnianiu przez Nią postępowania skoro nie została nałożona na Powiat kara porządkowej. Zarzut odmowy sporządzenia zestawień przez Powiat jest również nieuzasadniony albowiem opłaty za obiad i stosowne zestawienia są w rejestrach sprzedaży, a wszystkie dokumenty w oryginale posiada NUS - Strona nie miała dostępu do dokumentów źródłowych. W kwestii złożonego przez Powiat wniosku o przesłuchanie osób korzystających ze schroniska młodzieżowego Skarżący wyjaśnia, że przedłożone zostały wszystkie dokumenty meldunkowe i inne pomocnicze, a mimo że wniosek złożono w kwietniu 2019, to NUS w tym zakresie nie dokonał żadnej czynności - nie wezwano na przesłuchanie, nie powiadomiono Powiatu o dacie i miejscu przesłuchania. Powiat zarzucił również, że NUS ma wątpliwości, co do zasadności centralizacji podatku VAT łącznie z Powiatowym Urzędem Pracy pomimo przedstawienia w tym zakresie stanowiska Powiatu umocnionego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podobna sytuacja ma miejsce w kwestii odpłatności za wyżywienie nauczycieli (mimo złożenia przez Powiat obszernych wyjaśnień z powołaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i art. 2a o.p.). Odnośnie zarzut braku współpracy Powiatu z NUS w zakresie prewspółczynnika - zdaniem Skarżącego nie ma On obowiązku jego zastosowania (uchwała NSA). Ponadto wskazano na brak możliwości złożenia przez pracowników oświadczeń (za okres 5 lat wstecz) o tym ile poświęcili czasu pracy w poszczególnych miesiącach na działalność zwolnioną/opodatkowaną. Sformułowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w postanowieniu rozstrzygającym ponaglenie zarzut, że Powiat poprzez wniosek do NUS - o zakres poczynionych ustaleń w sprawie - uchyla się od współdziałania z organem nie został sprecyzowany. Powiat twierdzi przeciwnie, że skorzystał w tym zakresie z prawa, o którym mowa w art. 121 o.p. Powiat podniósł również, że nawet zakładając skomplikowany charakter sprawy w podobnych sprawach innych jednostek samorządowych postępowania trwały 6 miesięcy.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie i przedstawił przebieg postępowania z własnego punktu widzenia, wraz z jego oceną. I tak NUS zwrócił uwagę, że nie jest to jedyne postępowanie w przedmiocie wstecznej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Powiatu i jego jednostek lecz dotyczy łącznie 73 okresów i 11 jednostek organizacyjnych. Po wpływie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przeanalizowano dokumenty dot. funkcjonowania Powiatu (m.in. statut, budżety, regulaminy organizacyjne Powiatu i poszczególnych jednostek). Zwrócono uwagę, że dane z deklaracji scentralizowanych były niezgodne z deklaracjami cząstkowymi, a w odpowiedzi na wezwania Powiat nie wyjaśnił przyczyn różnic. W szczególności powołano niżej wymienione okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem:

- (...).04.2017 r. - wezwanie o: uwierzytelnione kopie deklaracji cząstkowych stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji scentralizowanych; rejestry dostaw/nabyć VAT jako podstawy sporządzenia deklaracji cząstkowych i deklaracji pierwotnych; o wyjaśnienie różnic między danymi zadeklarowanymi uprzednio przez Starostowo powiatowe i Zakład Aktywności Zawodowej, a danymi wynikającymi z deklaracji scentralizowanych złożonych z wnioskiem o nadpłatę;

- (...).04.2017 - odpowiedź Powiatu: przekazano ewidencje sprzedaży i zakupu, deklaracje cząstkowe poszczególnych Jednostek organizacyjnych, ale brak wyjaśnienia przyczyn stwierdzonych rozbieżności; wskazano natomiast na orzecznictwo dot. wykładni przepisów prawa podatkowego, obowiązków organu, rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony; zwrócono uwagę na zmianę interpretacji poszczególnych norm oraz, że po upływie kilku lat podatnik nie ma możliwości pełnego odtworzenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych; organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny; wyłączono z odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną faktury związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z uwagi na ich ilość; powołano, że w zakresie sprzedaży opodatkowanej wyjaśnienia z 2014 r. dotyczą również 2015 r.;

- (...).04.2017 - ponowne wezwanie o wyjaśnienie rozbieżności między danymi z deklaracji scentralizowanych/cząstkowych/rejestrów sprzedaży i zakupu poszczególnych jednostek;

- (...).05.2017 - Powiat przekazuje zestawienia jako podstawy dla scentralizowanych deklaracji i ponownie deklaracje VAT-7 poszczególnych jednostek i stanowiące podstawę do ich sporządzenia ewidencje sprzedaży i zakupu (573 karty) - nadal brak wyjaśnienia przyczyn rozbieżności;

- brak możliwości kwalifikacji sprzedaży poszczególnych jednostek do opodatkowanej/zwolnionej/niepodlegającej VAT oraz zakupów jako związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w szczególności dołączono deklaracje cząstkowe Powiatowego Zarządu Dróg z danymi odmiennymi od danych z deklaracji cząstkowych przekazanymi w odpowiedzi na wezwanie z (...).04.2017 r. - tym samym NUS uznał za konieczny wgląd w dokumenty źródłowe;

- wątpliwości, co do rzetelności złożonych deklaracji VAT-7 i w konsekwencji, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwot z wniosku o stwierdzenie nadpłaty; koniecznym jest ustalenie kręgu podmiotów podlegających scentralizowaniu z uwagi na rozbieżność danych z rejestrów/deklaracjach cząstkowych/deklaracjach scentralizowanych w zakresie obrotów i nabyć, (wątpliwości wystąpiły wobec wszystkich deklaracji - 73 okresy rozliczeniowe weryfikowane różnymi procedurami i centralizacji wstecznej dla 11 podmiotów);

- (...).05.2017 - wszczęcie postępowania w sprawie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.;

- (...).05.2017 - wezwanie: o przedłożenie dowodów źródłowych dotyczących zakładu aktywności zawodowej w Ś. oraz Starostwa Powiatowego, które były podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7; o dowody źródłowe jako podstawy sporządzenia deklaracji cząstkowych VAT poszczególnych jednostek organizacyjnych;

- (...).05.2017 Powiat przedstawia dokumentację wskazując, że znajdują się w niej dokumenty księgowe nieujęte w deklaracjach VAT-7 sporządzonych w ramach centralizacji poszczególnych jednostek, a spełniające kryteria związania bezpośredniego/pośredniego z działalnością opodatkowaną i wniesiono o ich uwzględnienie w rozliczeniu poszczególnych okresów - zwiększono kwoty żądanych nadpłat o ponad 37 tyś, z uwagi na zawyżenie kwot podatku należnego; NUS uznaje że scentralizowane deklaracje są nierzetelne i koniecznym jest podjęcie dodatkowych czynności dowodowych;

- (...).05.2017 - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu na (...).10.2017 z uwagi na: ilość okresów rozliczeniowych, ilość jednostek organizacyjnych, obszerność dokumentacji związanej ze scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, równoległe prowadzenie przez tę sama osobę postępowania w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r. i postępowania nadpłatowego za 2016, skomplikowany charakter sprawy (utrzymane w mocy przez organ II instancji);

- (...).06.2017 r. postanowienie o wyznaczeniu terminu zakończenia postępowania na (...).10.2017 r.;

- (...).07.2017 - postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

- (...).08.2017 i (...).10.2017 wezwanie o wyjaśnienia;

- pismem z (...).11.2017 udzielenie wyjaśnień - uznane przez NUS za niewystarczające, bo bez odpowiedzi na wszystkie pytania z wezwania;

- (...).10.2017 - postanowienie o przedłużeniu terminu do (...).03.2018

- (...).12.2017 - pismo o złożenie przez Powiat wyjaśnień w tym dotyczących danych z przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT Powiatowego Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli i Poradnictwa Psychologiczno - Pedagogicznego w zakresie rozbieżności kwot z tytułu usług noclegowych w 2014 i 2015 r., nieujęcie w ewidencji sprzedaży za 2014-2015 usług wyżywienia, statusu osób korzystających z wyżywienia w Zespole Szkół Ogólnokształcących;

- (...).01.2018 r. - odpowiedź udzielona na wezwanie NUS została uznana za niewystarczająca;

- (...).03.2018 - przedłużenie terminu załatwienia sprawy do (...).06.2018 r.;

- (...).03.2018 - wniosek Powiatu o kopie spisu akt podatkowych, metryki sprawy celem weryfikacji czynności organu - zostały przez NUS przekazane;

- (...).06.2018 - przedłużenie terminu załatwienia sprawy do (...).10.2018 r.;

- (...).06.2018 - pismo NUS z wezwaniem: o umowy najmu sali gimnastycznej z wymienionymi podmiotami, o dowody potwierdzające prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu oleju napędowego, o wyjaśnienie przyczyn nieujęcia w ewidencji sprzedaży transakcji z (...).12.2015 r.,

- (...).06.2018 - postanowienie NUS o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów;

- (...).09.2018 - wezwanie NUS o wyjaśnienie wątpliwości i przedłożenie brakujących dowodów źródłowych dotyczących sprzedaży jak i nabycia towarów i usług wykazanych w rejestrach vat, w tym na temat wskazanych konkretnych towarów/usług względem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

- pismo Powiatu z (...).09.2018 w odpowiedzi na wezwanie, zdaniem NUS - brak przedłożenia dokumentów, których brakowało i niewystarczające wyjaśnienia wskazujące jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje nawet w przypadku drugorzędnego związku, a Powiat udostępnił wszystkie dokumenty źródłowe, żądanych umów nie posiada albowiem upłynął okres ich przechowywania zgodnie z kodeksem cywilnym;

- postanowienie NUS z (...) października 2018 o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do (...).12.2018 r.;

- postanowienie NUS z (...).12.2018 o włączeniu materiału dowodowego z innych postępowań;

- (...).12.2018 - wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy na (...).04.2019 r.;

- postanowienie z (...).04.2019 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy na (...).07.2019 r.;

- (...).04.2019 - wniosek Powiatu o przesłuchanie świadków - osób korzystających w kontrolowanym okresie ze schroniska - doprecyzowany (w odpowiedzi na wezwanie NUS) pismem z (...) maja 2019 r. jest w trakcie realizacji, albowiem wymaga przeanalizowania około 3.500 wpisów księgi meldunkowej - Powiat nie wskazał konkretnych osób, które należy przesłuchać w charakterze świadka;

- pismo z (...).09.2019 r. o przedstawienie przez Powiat prewspółczynnika dla działalności mieszanej - wezwanie zostało zanegowane przez Powiat;

- (...).06.2019 - zawiadomienie, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie - nowy termin (...).10.2019 r.;

- (...).10.2019 - wskazanie kolejnego terminu na załatwienie sprawy - (...).01.2020 r.;

- (...).01.2020 r. postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień (...).04.2020 r.;

- (...).02.2020 - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznaje ponaglenie Powiatu za nieuzasadnione;

- (...).03.2020 - postanowienie NUS o wyznaczeniu terminu zakończenia postępowania do dnia (...).07.2020 r.

NUS podniósł również, że nie wszystkie czynności w sprawie mają odzwierciedlenie w dokumentach/korespondencji. Wskazał, że nie było możliwości wystosowania jednego wezwania do Powiatu o uzupełnienie/wyjaśnienia - wezwania NUS kierowane były do Powiatu po ocenie kolejnych partii materiału dowodowego. Organ nie może zakończyć postępowania albowiem nie są ustalone wszystkie istotne fakty. Brak współpracy Skarżącego z NUS potwierdza nieprzedstawienie przez Powiat prewspółczynnika. Strona odmówiła przedstawienia prewspółczynnika, więc NUS próbuje go ustalić korzystając z włączanej dokumentacji, ustalając średnioroczną liczbę osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza nią w jednostkach organizacyjnych Powiatu.

NUS nie zgadza się z tezą skargi, że powodem niezakończenia postępowania była Jego bezczynność/przewlekłość, albowiem podejmował i podejmuje czynności adekwatne, zmierzające do dokonania zwrotu w kwocie faktycznie należnej. Przed wszczęciem postępowania podatkowego Powiat nie wyjaśnił rozbieżności w danych wynikających z deklaracji i rejestrach sprzedaży. Po wszczęciu postępowania podatkowego wątpliwości, co do prawidłowości złożonych deklaracji zostały potwierdzone przez sam Powiat, który w złożonych wyjaśnieniach, wskazał, że w deklaracjach nie uwzględnił wszystkich dowodów z uwagi na obszerność dokumentacji księgowej i wniósł o ich uwzględnienie. Takie działania Powiatu sprowadzają NUS do roli księgowego tej jednostki. NUS zarzucił również wykazanie nieprawidłowej kwoty nadpłaty. NUS powołuje obszerność materiału dowodowego oraz specyfikę centralizacji, która nie polega na jednostkowych korektach pojedynczych transakcji lecz grupowym korygowanie całości rozliczeń.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako o.p. Skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia, ponieważ terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność. Jak wynika z akt sprawy Powiat pismem z (...) lutego 2020 r. złożył ponaglenie w związku z niezałatwieniem przez NUS wniosku o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., zatem tryb przedsądowy został wyczerpany. Stąd w ocenie Sądu wymóg formalny skargi został zachowany.

Skarga zasługuje na oddalenie.

Z zestawienie okoliczności wynikających z akt administracyjnych oraz twierdzeń stron wskazanych powyżej wynika, iż złożony (...) marca 2017 r. przez Powiat wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. nie został rozpatrzony merytorycznie na dzień wniesienia skargi na bezczynność. W zakresie obowiązujących przepisów dotyczących ram czasowych postępowania podatkowego należy wskazać na następujące uregulowania. I tak terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym reguluje art. 139 o.p., a zgodnie, z jego: § 1:

"Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej." § 2

"Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie." § 4

"Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu."

W przypadku niedotrzymania terminu załatwienia sprawy organ ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy - niezależnie, czy przyczyny niedotrzymania terminu leżą po stronie organu, czy też nie (art. 140 § 1-2 o.p.). W trakcie zaś trwania postępowania organ winien respektować zarówno zasadę szybkości jak i wnikliwości postępowania, które zostały zawarte w art. 125 § 1 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Powoływany przez Powiat w skardze termin na zwrot nadpłaty z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. ma znaczenie dla ewentualnej wypłaty oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 o.p. Sąd wskazuje również, że wszelkie kwestie w zakresie rozstrzygnięcia, co do potencjalnej wysokości nadpłaty (uwzględnienia określonych kwot podatku naliczonego/należnego) pozostają poza zakresem sprawy w przedmiocie skargi na bezczynność.

Przepisy p.p.s.a. ani o.p. nie definiują stanu bezczynności organu podatkowego. W orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, że z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podjął żadnych czynności w sprawie, lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2019 r. o sygn. akt I OSK 891/18 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Mając powyższe na uwadze i w oparciu o analizę art. 139, art. 140 oraz art. 125 o.p. za stan bezczynności organu podatkowego Sąd uznaje sytuację, gdy z nieuzasadnionej przyczyny organ nie załatwi sprawy w terminie określonym w art. 139 oraz nie dopełni aktu staranności, o którym mowa w art. 140 o.p., jakim jest zawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wraz z wyjaśnieniem przyczyn niedotrzymania terminu i równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Przy czym Sąd podkreśla, że samo formalne wypełnienie obowiązku z art. 140 o.p. automatycznie nie przesądza o braku bezczynności, bowiem koniecznym jest poznanie i ocena przyczyn, które legły u podstaw wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Istotne są zatem okoliczności konkretnego przypadku, konkretnej sprawy - postępowania, w której nie dochowano terminu jej załatwienia.

Przechodząc zaś do realiów sprawy Powiatu zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw, by stwierdzić, że NUS pozostawał w bezczynności rozpatrując sprawę, którą zainicjował Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2015 r. Takie stanowisko Sądu zajęte w wyniku rozpoznania skargi na bezczynność NUS wynika z podanych niżej okoliczności. Po pierwsze zarzut bezczynności dotyczy postępowania, które związane jest z centralizacja rozliczeń jednostek organizacyjnych Powiatu z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 - w którym uznano, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, a następnie ustawę z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.). Wskazać przy tym należy, że obowiązek sporządzenia rzetelnych scentralizowanych deklaracji VAT-7 ciążył na Powiecie, a NUS miał obowiązek weryfikacji prawidłowości sporządzonych deklaracji (żądanej nadpłaty). Kwestia komplikacji prawnych i wymiarowych a związanych z przeprowadzeniem takiego centralnego rozliczenia w podatku od towarów i usług zdaniem Sądu - podnoszona m.in. w Informacji o wynikach kontroli Centralizacja podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego z (...) czerwca 2020 r. (...) Nr ewid. (...) (dostępna na www.nik.gov.pl) - ma wpływ nie tylko na działanie jednostek samorządu terytorialnego dokonujących takich centralizacji, ale również organów podatkowych obowiązanych do kontroli takich rozliczeń. Wynika to m.in. z okoliczności aktywności jednostki samorządu terytorialnego nie tylko w obszarze publicznoprawnym, ale również uczestnictwa w relacjach cywilnoprawnych. Sąd uznaje więc w realiach rozpatrywanej sprawy, że za brakiem bezczynności NUS przemawia materia objęta prowadzonym postępowaniem, którego dotyczy skarga (centralizacja, liczba jednostek organizacyjnych, rozliczenie podatku naliczonego/należnego, prewspółczynnik) łącznie z niżej wymienionymi elementami tegoż postępowania:

1) Obszerność materiału dowodowego, który liczy (co nie jest przez Skarżącego kwestionowane) ponad 21.500 szt. Dokumentów.

Zdaniem Sądu przedstawione w skardze wyliczenie o analizie 25 dokumentów na dobę, bez uwzględnienia jaki zakres rozliczenia podatku od towarów i usług obejmuje dokument, czy sam dokument jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zadeklarowanego - w jego oparciu przez Powiat rozliczenia, a także wymagający pracy 24h/7 dni w tygodniu, nie są okolicznościami potwierdzającymi bezczynność/przewlekłość postępowania NUS. Za stanowiskiem Powiatu o bezczynności nie może również przemawiać teza, że podobne postępowania wobec innych jednostek samorządu terytorialnego trwają maksymalnie 6 miesięcy - jest to twierdzenie gołosłowne nie poparte konkretnym przykładem, który mógłby zostać zweryfikowany pod względem porównywalności z sytuacją Skarżącego. Ponadto należy zauważyć, że prowadząc postępowanie organ podatkowy winien stosownie do treści art. 122 o.p. podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (co jest istotne jeśli dla podjęcia rozstrzygnięcia nie jest wystarczająca dokumentacja/wyjaśnienia złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), a ponadto stosownie do art. 191 o.p. rozstrzygnięcie organu winno opierać się na całości zebranego materiału dowodowego - a nie tylko wybranego i przedstawionego przez Powiat.

2) Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie całości rozliczeń Powiatu w zakresie podatku od towarów i usług - wymaga weryfikacji rozliczeń Powiatu nieograniczonego tylko do centralizacji.

Należy w tym miejscu podnieść, że wszczęcie wnioskiem Powiatu postępowania w przedmiocie nadpłaty, nie wyłącza możliwości wszczęcia z urzędu przez organ postępowania podatkowego celem weryfikacji całości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (nie ma jedynie obowiązku wszczęcia takiego postępowania z urzędu).

3) Przerzucenie na NUS, co najmniej części obliczeń w zakresie centralizacji - co sprzeczne jest z metoda samoobliczenia obowiązującą w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu wpływ na okres trwania postępowania objętego skargą niewątpliwie miała postawa Powiatu, odzwierciedlona w odpowiedzi z (...) maja 2017 r. na wezwanie NUS z (...) maja 2017 r.:

". Powiat Z. ustalił, iż w zbiorze dokumentów za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. znajdują się dowody, nie ujęte z uwagi na obszerność dokumentacji księgowej, w deklaracjach VAT-7 sporządzonych w ramach centralizacji podatku VAT Powiatu Z., a spełniających kryteria wydatków związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością opodatkowaną, Powiat Z. wnosi o uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego poszczególnych okresów objętych niniejsza kontrola podatkową faktur VAT."

(str. 1 pisma z (...).05.2017 r.).

To Powiat natomiast powinien dokonać pełnej centralizacji jeśli chciał - po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - skorzystać za wcześniejsze okresy z pełnego prawa do odliczenia podatku.

4) Wniosek dowodowy Powiatu złożony (...) kwietniu 2019 r. o przesłuchanie świadków - osób korzystających ze schroniska, co miało miejsce w okresie, gdy jak Skarżący zarzuca, NUS ograniczył się do wydawania jedynie postanowień wydłużających termin zakończenia postępowania.

Co istotne wniosek ten nie może pozostać bez wpływu na długość postępowania przed NUS, skoro Powiat nie wskazał konkretnych osób, których przesłuchania żąda, lecz przedstawił jedynie księgi meldunkowe zawierające ok. 3.500 wpisów.

5) W kwestii podnoszonej braku dostępności Powiatu do dokumentów źródłowych, które zostały przekazane NUS, Sąd stwierdza po pierwsze, że nie zostało ograniczone Skarżącemu prawo do wglądu w dokumenty przyjęte przez NUS. Po wtóre nikt inny poza Powiatem de facto nie miał pełnego dostępu do dokumentacji odzwierciedlającej całą działalność jednostki samorządu terytorialnego - na moment sporządzania deklaracji centralizujących rozliczenie - przez co należy rozumieć aktywność wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu.

Z zakresem przedmiotu postępowania, zakresem materiału dowodowego i wzajemnych relacji NUS - Powiat korespondują wskazywane w postanowieniach, wydanych na podstawie art. 140 o.p. przyczyny nie zakończenia postępowania w terminie - nie można go zakończyć przy tak skomplikowanym przedmiocie, obszernym materiale dowodowym i konieczności rozpatrzenia wniosku dowodowego Powiatu. Uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania nie są przy tym lakoniczne i zawierają wyjaśnienia przyczyn przedłużającego się postępowania. Tym samym Sąd uznaje, że na dzień wniesienia skargi niezałatwienie sprawy dotyczącej rozliczeń podatkowych Powiatu przez NUS w terminie z art. 139 o.p. oraz terminie przedłużanym w oparciu o art. 140, nie może być kwalifikowane jako bezczynność. Zdaniem Sądu nie jest właściwym przyjmowanie z góry jakiegoś uniwersalnego terminu na załatwienie konkretnej sprawy, co zdaniem Sądu ustawodawca wziął pod uwagę przewidując w art. 140 o.p. możliwość przedłużenia ram czasowych postępowania, określonych w art. 139 o.p. - wiążących, co do zasady organy podatkowe. W opinii Sądu nie można również dawać prymatu zasadzie szybkości postępowania kosztem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a do każdej sprawy należy podchodzić indywidualnie. Równocześnie niniejsze orzeczenie nie wyklucza odmiennej oceny w przypadku dalszego prowadzeniu postępowania przez NUS.

Z przytoczonych wyżej względów, mając na uwadze obszerność materiału dowodowego, przedmiot sprawy, fakt wydania i treść postanowień o przedłużeniu postępowania przez NUS, Sąd uznając skargę Powiatu na bezczynność NUS za niezasadną - oddalił ją stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. W oparciu o kompetencję z art. 119 pkt 4, w związku z art. 120 p.p.s.a. Sąd skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.