Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3038812

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 26 kwietnia 2019 r.
I SAB/Wr 10/18

UZASADNIENIE

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie: Przewodniczący Sędziowie Protokolant Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk asystent sędziego Michał Kowalczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 27 marca i 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś w przedmiocie postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W-Ś dopuścił się bezczynności; II. stwierdza że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. odstępuje od zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r.; IV. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W-Ś grzywnę w wysokości 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych); V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś na rzecz A kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 - sentencja wyroku

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. W dniu 11 marca 2016 r. A (dalej: Spółka, Strona, Skarżący) złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 5 kwietnia 2016 r.

W dniu 14 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 9 maja 2016 r.

W dniu 16 maja 2016 r. Spółka złożyła deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do dnia 15 lipca 2016 r.

Rozliczenia Spółki za poszczególne okresy zostały poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług.

W dniu 30 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W-Ś (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dnia 6 maja 2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc marzec 2016 r. do dnia 6 czerwca 2016 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 12 maja 2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu). Na skutek zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS) postanowieniem z dnia (...) utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu. Skarga Strony na powyższe postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z dnia 29 grudnia 2016 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 1102/16. Wcześniej, bo w dniu 24 maja 2016 r., organ, z uwagi na zmianę trybu weryfikacji zasadności zwrotu, wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika.

W dniu 12 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W-Ś (dalej: organ) wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 18 lipca 2016 r. (tj. po upływie terminu do zwrotu).

Na skutek uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16, w dniu 11 stycznia 2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio miesiąca lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których dokonał z urzędu uzupełnienia rozstrzygnięcia wyżej wymienionych postanowień poprzez dodanie po słowach "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" zwrotu "tj. do dnia 31 marca 2017 r." oraz sprostowania co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia.

Postanowieniami z dnia (...) DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu z dnia (...) (dotyczące lutego 2016 r.), z dnia (...) (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia (...) (dotyczące kwietnia 2016 r.) wraz z postanowieniami je uzupełniającymi z dnia (...).

Po rozpoznaniu skarg Spółki na dwa z powyższych postanowień DIAS, w dniu 11 października 2017 r. tut. Sąd w sprawach o sygn, akt: I SA/Wr 606/17 (dotyczącej marca 2016 r.) oraz I SA/Wr 605/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) wydał wyroki, w których uchylił zaskarżone postanowienia DIAS z dnia (...). W uzasadnieniach powyższych wyroków Sąd stwierdził m.in., że postanowienia organu o przedłużeniu terminu do zwrotu za powyższe miesiące nie czyniły zadość wskazaniom wynikającym z uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, gdyż nie wskazywały zamkniętych terminów do zwrotu podatku i wada ta nie mogła być usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia. Wskazał Sąd, że tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku instancji; narusza zatem prawa podatnika, któremu w sposób wadliwy wstrzymano zwrot VAT. Wyroki te uprawomocniły się w dniu 21 grudnia 2017 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skarg kasacyjnych. Postanowienie DIAS z dnia (...) o utrzymaniu w mocy postanowienia organu z dnia (...) dotyczące przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT za luty 2016 r. (wraz z postanowieniem je uzupełniającym) nie zostało przez Stronę zaskarżone do WSA.

Na skutek powyższych wyroków, w dniu 5 kwietnia 2018 r. DIAS wydal dwa postanowienia, w których uchylił odpowiednio postanowienie organu z dnia (...) (dotyczące marca 2016 r.) oraz z dnia (...) (dotyczące kwietnia 2016 r.). i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu spraw, organ wydał dwa postanowienia z dnia (...) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 marca 2017 r.

W dniu 15 marca 2017 r. organ wydał trzy postanowienia dotyczące odpowiednio lutego, marca i kwietnia 2016 r., w których orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30 września 2017 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez DIAS w dniu (...) i zaskarżone do tut. Sądu. W sprawie I SA/Wr 872/17 (dotyczącej lutego 2016 r.) tut. Sąd prawomocnie odrzucił skargę jako złożoną po terminie, natomiast w sprawach I SA/Wr 871/17 (dotyczącej kwietnia 2016 r.) i I SA/Wr 873/17 (dotyczącej marca 2016 r.) postępowanie sądowe zostało prawomocnie umorzone w związku z cofnięciem skarg.

W dniu (...) organ wydał postanowienie o wszczęciu wobec Strony postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Następnie w dniu (...) wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia (...), które to postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 13 października 2017 r. Powyższe postanowienie organu zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia (...). Na skutek wniesienia przez Spółkę skargi do tut. Sądu na wyżej wskazane postanowienie DIAS, Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 uchylił zarówno to postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie organu. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem tego terminu, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone już po upływie tego terminu. Wskazał przy tym Sąd, że decydujące znaczenie dla zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu ma nie data wyekspediowania postanowienia, lecz data jego doręczenia stronie. Zatem postanowienie organu nie mogło wywołać skutku przedłużenia terminu poza dzień 30 września 2017 r. Przypomniał przy tym Sąd, że w prawomocnych wyrokach Sądu w sprawach I SA/Wr 606/17 i I SA/Wr 605/17 uchylono wcześniejsze niż zaskarżone postanowienia przedłużające termin zwrotu, stąd już na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu za marzec i kwiecień 2016 r., co organ powinien uwzględnić. Wyrok Sądu w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 24 sierpnia 2018 r. w związku z niezłożeniem przez DIAS skargi kasacyjnej.

Wcześniej, bo w dniu (...), organ wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach postępowania podatkowego, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 7 marca 2018 r. Na skutek zażalenia Spółki, DIAS postanowieniem z dnia (...) uchylił powyższe postanowienie organu i umorzył postępowanie w tym zakresie.

2. Pismem z dnia 11 lipca 2018 r. organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu. Wskazał również, że z uwagi na toczące się postępowanie będące następstwem ustaleń, że zwrot jest niezasadny, ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją.

3. W dniu 3 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła do DIAS ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r., wnosząc o jego niezwłoczne dokonanie.

4. Postanowieniem z dnia (...) DIAS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten stwierdził, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. Wskazał przy tym, że czas trwania przedmiotowego postępowania wynika z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów podatkowych. Podkreślił, że organ ma nie tylko prawo (wynikające z treści przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) ale wręcz obowiązek zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem DIAS, skutkiem przyjęcia tezy zawartej w wyroku NSA podjętym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 jest jedynie formalny brak możliwości wydania następnych postanowień wskazujących nowy termin przedłużenia zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT), natomiast zasadność powziętych przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podatnika nie zostały zakwestionowane ani przez DIAS ani przez WSA we Wrocławiu w wydanych wyrokach. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może wynikać jedynie z podatku naliczonego wskazanego w fakturze poprawnej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dalej wskazał DIAS, że do czasu zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe jednoznaczne bezsporne potwierdzenie zasadności wykazanej kwoty do zwrotu za omawiane miesiące 2016 r. Podniesiono, że w niniejszej sprawie organ nie pozostaje w bezczynności, gdyż podejmowany jest szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich okoliczności sprawy. Tym bardziej zdaniem DIAS nie ma w sprawie miejsca rażące naruszenie prawa, skoro organ w postępowaniu podatkowym podejmował czynności w sposób rytmiczny i efektywny. Jednocześnie wskazał, że nie jest możliwe określenie daty końcowej podejmowanych działań w sprawie rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r.

1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

1. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyrażonego w deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r., o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi bezprawne i bezpodstawne przetrzymywanie należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za powyższe okresy rozliczeniowe.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, czego potwierdzeniem jest wyrok tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 352/17, w którym Sąd dał m.in. wyraz o braku podstaw do dalszego przetrzymywania środków przez organ. Strona wskazała ponadto, że o celowej i rażącej ignorancji wiążących organ przepisów oraz orzeczeń organu nadrzędnego i Sądu świadczy treść pisma z dnia 11 lipca 2018 r., w którym organ, powołując się na treść przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, oświadcza, że nie będzie realizował obowiązku zwrotu środków należnych Spółce. Zdaniem Strony celowe i zamierzone działanie organu należy rozpatrywać w kategorii przekroczenia uprawnień przy wykonywaniu obowiązków oraz należy uznać za rażące naruszenie prawa. W ocenie Strony organ bezprawnie uzależnia zwrot nadwyżki podatku od ustaleń postępowania podatkowego.

2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z dnia (...) o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ ten wskazał, że bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi w neutralność podatku VAT, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Podkreślono, że jeśli w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT trwa weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. Zdaniem DIAS, organ ma prawo do dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika i z uwagi na nadal istniejące wątpliwości w zakresie wysokości zwrotu podatku, nie może dokonać zwrotu na rachunek podatnika.

3. W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2019 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Prokuratury Regionalnej we W. (dalej jako: Prokuratura) z dnia (...) sygn. akt (...) o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu Spółki jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej wykonanie grożącej M.J. (Prezesowi Zarządu Spółki) kary grzywny poprzez zajęcie wierzytelności należnej Spółce od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec i kwiecień 2016 r. w łącznej wysokości (...) zł;

2) uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś z dnia (...) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W-S.M. (dotyczącego przekazania powyższego postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym temu Naczelnikowi w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego po dokonanej zmianie adresu rejestracyjnego Spółki);

3) uwierzytelnionej kserokopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S.M. z dnia (...) skierowanego do Prokuratury Regionalnej we W. dotyczącego właściwości komornika sądowego do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu grzywny;

4) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia Prokuratury z dnia (...) sygn. akt (...) o zmianie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia (...) (polegającej na zmianie organu, któremu powierzone zostaje wykonanie tego postanowienia);

5) uwierzytelnionego wydruku zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W-Ś we W M.K-K (dalej jako: Komornik Sądowy, Komornik) z dnia (...) o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku w celu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego;

6) wtórnika wysłanych dnia 5 marca 2019 r.

zleceń płatniczych w związku z wyżej wymienionym zajęciem komorniczym, obejmujących kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach Spółki za luty, marzec i kwiecień 2016 r. w łącznej wysokości (...) zł, w wyniku realizacji powyższego zawiadomienia Komornika o zajęciu.

W piśmie tym DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację, a dodatkowo podniósł, że kwoty zwrotu zostały przekazane Komornikowi Sądowemu w związku z zajęciem komorniczym, zatem brak jest możliwości zwrotu tych kwot.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia (...), złożonym na rozprawie w tymże dniu, pełnomocnik organu sprecyzował okoliczności, na które złożone zostały powyższe wnioski dowodowe, a ponadto w dalszej części pisma przedstawił rozwinięcie dotychczasowej argumentacji, wskazując na istnienie luki prawnej w przepisach prawa podatkowego prowadzącej do realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa i brak gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Podkreślono, że zwrot podatnikowi znacznych kwot wyłącznie z powodu złożenia przez niego takiego żądania w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wypełniałby przesłanki spełnienia świadczenia nienależnego oraz, że Skarżąca otrzymując zwrot, wzbogaciłaby się na skutek podejrzewanego przez Prokuratora przestępstwa. Wskazano również, że organ nie pozostawał w bezczynności w okresie od uprawomocnienia się wyroku o uchyleniu postanowień o przedłużeniu zwrotów za luty, marzec i kwiecień 2016 r. (co nastąpiło w dacie (...)) do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Komornika Sądowego działającego na zlecenie Prokuratora, ponieważ w tym czasie organ podejmował działania pośrednie mające wyjaśnić rzetelność deklaracji, nie mógł natomiast podejmować czynności bezpośrednio realizujących nienależne zwroty podatku na rzecz Skarżącej.

4. Na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. Spółka złożyła następujące wnioski dowodowe:

1) o zwrócenie się przez Sąd do Prokuratury Regionalnej we W celem przesłania przez tę Prokuraturę dokumentów potwierdzających doręczenie Spółce postanowienia o odpowiedzialności posiłkowej Spółki wraz z ewentualnymi postanowieniami je zmieniającymi oraz dokumentów potwierdzających doręczenie Spółce postanowienia z zabezpieczeniu majątkowym z dnia (...). wraz z postanowieniem je zmieniającym z dnia (...);

2) o zwrócenie się przez Sąd do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W - Ś M.K.-K.

celem przesłania przez Komornika dokumentów potwierdzających doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Pełnomocnik Spółki wskazał przy tym, iż z informacji uzyskanych telefonicznie od Komornika wynika, iż doręczono korespondencję osobie czynnej w lokalu, podczas, gdy Spółka od roku jest zawieszona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż musi dojść do wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez Komornika i w jego ocenie tylko wówczas czynność zajęcia jest skuteczna.

5. W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podnosząc, że sytuacja, w której wydane zostało postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym na majątku Spółki jest tymczasowa, a w razie upadku zabezpieczenia uprawniony ma obowiązek zwrotu tego, co otrzymał tytułem zabezpieczenia. W ocenie Spółki niezasadne jest stanowisko DIAS oparte na twierdzeniu istnienia rzekomego "wysokiego prawdopodobieństwa" popełnienia przestępstwa, ponieważ nie może być ono podstawą działania organów i sądów w innych niezależnych sprawach. Podkreślono, że stanowisko organu sprzeczne jest z podstawową na gruncie prawa karnego zasadą domniemania niewinności. Zaakcentowano również, że organ nie stosuje się do orzeczeń organów wyższego stopnia ani sądów. W ocenie Skarżącej organy podatkowe bezzasadnie przedłużają postępowanie podatkowe. Podtrzymano dotychczasowe stanowisko odnośnie bezczynności organu wobec prawomocnego uchylenia przez Sąd postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu za luty, marzec i kwiecień 2016 r. i wskazano, że przekonanie organu, iż zwrot wykazany w kwestionowanych deklaracjach byłby przedwczesny pomimo uchylenia przez Sąd powyższych postanowień, jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podniesiono także, że upływ terminu do zwrotu przesądza o obowiązku zwrotu podatku niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała zweryfikowania czy nie.

6. Postanowieniem z dnia (...) wydanym na rozprawie Sąd uwzględnił wnioski dowodowe organu złożone w piśmie z dnia (...), opisane w pkt 2.3 powyżej, dopuszczając dowód z powyższych dokumentów na okoliczność ich treści. Postanowieniem wydanym na rozprawie w tym samym dniu, Sąd oddalił wnioski dowodowe Spółki opisane w pkt 2.4 powyżej.

Ponadto na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu rozwinął dotychczasową argumentację, wskazując m.in., że Skarżący nie wskazuje sposobów bezpiecznego przekazania środków z tytułu zwrotu, tj. zabezpieczając je na okoliczność zakończenia postępowania w sposób niekorzystny dla Spółki. Pełnomocnik organu złożył również na tej rozprawie wniosek o dopuszczenie dowodów z postanowień organu z dnia (...) oraz (...) o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego, wskazując, że organ nie prowadzi opieszale tego postępowania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w tym samym dniu, Sąd oddalił powyższe wnioski dowodowe organu.

Następnie pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował pkt 2 żądania skargi, w ten sposób, że alternatywnie wniósł o zobowiązanie organu do dokonania przedmiotowego zwrotu w razie, gdy organ będzie dysponentem kwot zwrotu.

Dodatkowo na tejże rozprawie pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania podatkowego, w którym ujawni się okoliczność, czy Skarżącej przysługuje przedmiotowy zwrot, jak również do czasu zakończenia postępowania karnego, w którym nastąpi ustalenie, czy M.J. popełnił zarzucane mu przestępstwo, wskazując, ze od wyniku tych spraw zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Postanowieniem ogłoszonym na tej samej rozprawie, Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Uzasadnienie prawne

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

3.2. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

- inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach (...) postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4);

- bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8);

- bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach (...) postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

3.3. Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a. obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (por. Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania (por. postanowienia: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 180/10 i NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2624/10, CBOSA). Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI o.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110).

3.4. W niniejszej sprawie strona uczyniła przedmiotem skargi bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., sprowadzającą się do niedokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. W ocenie Skarżącego organ bezzasadnie wstrzymywał zwrot podatku za powyższe miesiące w sytuacji, w której nie doszło do skutecznego przedłużenia ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu (czego potwierdzeniem są prawomocne wyroki Sądu). Z kolei organ stał na stanowisku, że nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie rozliczenia podatku VAT za omawiane miesiące 2016 r. oraz, że nawet uchylenie tych postanowień przez Sąd nie zwalnia organu od badania zasadności zwrotu. Zwracał przy tym uwagę, że zwrot podatnikowi znacznych kwot w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w jego opinii wypełniałby przesłanki spełnienia świadczenia nienależnego. Ponadto organ powoływał się na istnienie luki prawnej w przepisach prawa podatkowego prowadzącej do zagrożenia interesów Skarbu Państwa i na brak gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Twierdził przy tym organ, że nie można mu zarzucić bezczynności, ponieważ w postępowaniu podatkowym podejmowano szereg czynności mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo wskazywał organ na fakt przekazania środków pieniężnych Komornikowi Sądowemu w ramach realizacji zajęcia zabezpieczającego w oparciu o postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym na majątku Skarżącego oraz na związany z tym brak dysponowania kwotą zwrotu podatku, co uniemożliwia dokonanie tego zwrotu na rzecz Skarżącego.

3.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy nie była kwestia bezczynności organu w postępowaniu podatkowym, lecz dotycząca bezczynności w zakresie samego niedokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącego. Tym samym za niezasadną Sąd uznał argumentację organu sprowadzającą się do twierdzenia, że nie pozostawał on w bezczynności, skoro w postępowaniu podatkowym podejmował czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu VAT. Podejmowanie czynności w postępowaniu, w którym prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu, w żaden sposób nie przekłada się bowiem na kwestię bezczynności związaną ze zwrotem podatku VAT uregulowanym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto treść skargi nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Strona domagała się stwierdzenia bezczynności organu właśnie w zakresie niedokonania zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. Z tych powodów Sąd oddalił na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. wnioski dowodowe organu dotyczące okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego i podnoszonym brakiem bezczynności w zakresie tego postępowania. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwestią bezczynności w zupełnie innym zakresie, okoliczności te nie mogą mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

3.6. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce bezczynność organu podatkowego polegająca na niedokonaniu na rzecz Skarżącego zwrotu VAT za wskazane miesiące 2016 r., a tym samym na braku działania nakazanego przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są wskazane tam warunki, przy czym w takim wypadku przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy wskazują na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT, co oznacza, że ich upływ wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Zatem organ na mocy powyższych przepisów obowiązany był w ciągu ustawowego terminu zwrócić Skarżącemu różnicę VAT bądź - w razie konieczności zweryfikowania zasadności tego zwrotu - przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącemu. Przepisy te nie dają możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT, jeśli nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ terminu do dokonania tego zwrotu. Z punktu widzenia tych przepisów nie mają znaczenia prawnego okoliczności związane z zupełnie odrębnym postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

Wobec tego Sąd przyznaje całkowitą rację Skarżącemu, który podnosił, że w sytuacji, w której upłynął termin zwrotu nadwyżki podatku VAT (również z tego powodu, że nie został on skutecznie przedłużony), organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji. Taka sytuacja miała w sprawie miejsce. Organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r., co potwierdzone zostało w prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu - odnośnie marca i kwietnia 2016 r. w wyrokach z dnia 11 października 2017 r. (w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 605/17 i I SA/Wr 606/17), natomiast odnośnie lutego 2016 r. w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18, uchylającym postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu o przedłużeniu terminu do zwrotu łącznie za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Organ prowadził natomiast dalszą weryfikację rozliczenia Skarżącego za wskazane miesiące w trybie postępowania podatkowego i z tego faktu (oraz z faktu, iż Prezes Zarządu Spółki jest podejrzany o popełnienie czynu zabronionego, a wobec Spółki wydano w toku postępowania karnego postanowienie o odpowiedzialności posiłkowej) wywodził, że nie może dokonać zwrotu, gdyż oznaczałoby to spełnienie świadczenia nienależnego. Trzeba tu zaakcentować, że w powołanych wyżej prawomocnych wyrokach z dnia 11 października 2017 r., tutejszy Sąd, uchylając postanowienia DIAS o utrzymaniu w mocy postanowień organu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki VAT za marzec i kwiecień 2016 r., wprost stwierdził, że działanie organu narusza prawa podatnika, któremu organ wadliwie wstrzymuje zwrot VAT. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Wr 325/18 Sąd podkreślił, że w istocie nie przedłużono terminu zwrotu różnicy podatku przed jego upływem i zwrócił uwagę na wcześniejsze przerwanie ciągłości terminu do zwrotu za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Zatem w wyrokach tych (które - co warto zaznaczyć - nie zostały przez organy podatkowe zaskarżone do NSA), tutejszy Sąd przesądził o nieprawidłowości działania organu, nieskuteczności przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT, a ponadto stwierdził, że zwrot VAT jest w takiej sytuacji wadliwie wstrzymywany. Zatem w wyrokach tych organ uzyskał nie budzące wątpliwości potwierdzenie wadliwości dotychczasowego działania polegającego na dokonywaniu przedłużeń terminu do dokonania zwrotu VAT na rzecz Skarżącego. Sąd dostrzega przy tym, że do dnia wydania uchwały NSA w sprawie I FPS 2/16, organ, dokonując interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, miał uzasadnione podstawy aby uznać, że działa zgodnie z prawem. Jak stwierdził NSA w treści tejże uchwały, sądy administracyjne wydawały wcześniej również i takie orzeczenia, w których stawiana była teza, iż możliwe jest przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, bez wskazania daty takiego przedłużenia. Organ dokonując następnie uzupełnienia wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu poprzez dodanie daty, do której termin miał być przedłużony, również działał w ramach dokonywania interpretacji obowiązujących przepisów prawa. Zatem w tym okresie nie można jeszcze mówić o bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki VAT. Jednak w ocenie Sądu od dnia uprawomocnienia się powyższych wyroków (tj. od dnia 21 grudnia 2017 r. w zakresie marca i kwietnia 2016 r. oraz od dnia 24 sierpnia 2018 r. w zakresie lutego 2016 r.) organ nie mógł już powoływać się na zasadność i skuteczność podejmowanych działań w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Jak już wyżej wskazano, w tychże wyrokach Sąd jednoznacznie i w sposób bezwzględnie wiążący dla organu wypowiedział się odnośnie braku skuteczności tychże działań. Zatem od dnia prawomocności powołanych wyżej wyroków Sądu organ miał pełną świadomość, że termin zwrotu różnicy VAT za poszczególne miesiące 2016 r. nie został skutecznie przedłużony i że ów zwrot wstrzymywany jest w sposób wadliwy. Mimo to organ, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie dokonał zwrotu VAT za poszczególne miesiące na rzecz Skarżącego, co jest równoznaczne z bezczynnością w tym zakresie.

3.7. Ponadto Sąd stwierdza, że przyczyny podawane przez organ mające w jego mniemaniu usprawiedliwić przetrzymywanie kwot zwrotu VAT, w żaden sposób tego nie uzasadniają.

Jak już wyżej stwierdzono, nie jest zasadne powoływanie się na trwającą weryfikację podatnika w toku postępowania podatkowego. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że jakiekolwiek by nie były dowody czy ustalenia w tymże postępowaniu, organ nie może z tego powodu wstrzymywać zwrotu VAT, jeśli skutecznie nie przedłużył terminu do zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie daje prawnej możliwości wstrzymania zwrotu nadwyżki VAT z tego powodu. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest wyłącznie skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu, nie mają natomiast znaczenia prawnego okoliczności związane z postępowaniem, w którym prowadzona jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika.

W ocenie Sądu nie można również przyjąć stanowiska organu, iż zwrot podatnikowi znacznych kwot wyłącznie z powodu złożenia przez niego takiego żądania w sytuacji podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wypełniałby przesłanki spełnienia świadczenia nienależnego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie warunkuje zwrotu VAT ustaleniem tej kwestii. Odnosząc się mimo wszystko do argumentacji organu w tym zakresie, stwierdzić należy, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie organu, że "Skarżący otrzymując zwrot, wzbogaciłby się na skutek podejrzewanego przez Prokuratora przestępstwa". Trzeba wskazać, że w chwili obecnej w ogóle nie można mówić o "nienależnie wypłaconym zwrocie podatku", skoro kwestia prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Stronę podlega w dalszym ciągu weryfikacji przez organ. Tym bardziej nie ma możliwości uznania, że Skarżący miałby się wzbogacić poprzez otrzymanie kwot zwrotu VAT z uwagi na sam fakt, że Prokuratura podejrzewa popełnienie przestępstwa przez Prezesa Zarządu Spółki. Zdaniem Sądu słusznie wskazywał Skarżący, iż nawet "wysokie prawdopodobieństwo" popełnienia przestępstwa (o ile takie występuje) nie może być podstawą działania organów w prowadzonych przez nie sprawach. Zgodzić się trzeba ze Skarżącym, że stanowisko organu sprzeczne jest z podstawową na gruncie prawa karnego oraz mającą swoje źródło w Konstytucji zasadą domniemania niewinności.

W ocenie Sądu całkowitym nieporozumieniem jest oczekiwanie przez organ od Skarżącego aby to on wskazał - jak to określono - bezpieczny dla organu sposób przekazania środków ze względu na powoływany brak gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu wypłaconego zwrotu podatku. Nie jest to w żadnej mierze obowiązkiem Skarżącego. To obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa i dokonanie zwrotu VAT w sytuacji, w której przepisy te ów zwrot nakazują.

Nie zgadza się również Sąd z argumentacją organu, w myśl której uzasadnionym powodem wstrzymywania Skarżącemu wypłaty środków z tytułu zwrotu VAT miałoby być istnienie luki prawnej w przepisach prawa podatkowego prowadzącej - jak podnosił organ - do realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, związanej z brakiem gwarancji zabezpieczenia środków z tytułu nienależnie wypłaconego zwrotu podatku. Trzeba tu podkreślić, że żadna luka prawna nie usprawiedliwia zachowania organu polegającego na bezprawnym przetrzymywaniu środków, które są własnością podatnika. Organ zdaje się pomijać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, tego podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30-32 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ nie bierze pod uwagę, że prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. Nr C 303 s.1dalej: Karta) w myśl, którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014 r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC). Nie sposób też nie zauważyć, że powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny (por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

Odpowiadając mimo wszystko na obawy organu odnośnie dokonania zwrotu VAT pomimo toczącej się weryfikacji wskazać należy, że w sytuacji stwierdzenia w decyzji, że zwrot był nienależny, taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 O.p., co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Analogicznie, gdy organ podatkowy zdecyduje (skutecznie) o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, a zasadność zwrotu VAT zostanie potwierdzona, organ zobowiązany jest do dokonania na rzecz podatnika zwrotu (traktowanego jako nadpłata) wraz z odsetkami stosownie do treści art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

3.8. Zdaniem Sądu, wyżej opisana bezczynność organu trwała do momentu dowiedzenia się przez organ o dokonanym przez Prokuraturę zabezpieczeniu majątkowym dotyczącym wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, o fakcie dokonania powyższego zabezpieczenia, organ dowiedział się w dniu 7 grudnia 2018 r. Od tego momentu organ istotnie nie mógł realizować obowiązku w zakresie zwrotu, skoro posiadał informację od organu prowadzącego postępowanie karne, iż wierzytelność Skarżącego wobec Skarbu Państwa z tytułu przedmiotowego zwrotu, podlega zabezpieczeniu majątkowemu. Konsekwencją powyższego zabezpieczenia majątkowego przez Prokuratora było następnie zajęcie zabezpieczające dokonane przez Komornika Sądowego jako wykonującego postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, skutkujące koniecznością przekazania środków z tego tytułu przez organ na rzecz Komornika w dniu 5 marca 2019 r., w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zajęciu przedmiotowych wierzytelności z dnia 13 lutego 2019 r.

3.9. W ocenie Sądu, organ podatkowy, dokonując w dniu 5 marca 2019 r. przekazania kwot zwrotu VAT na rachunek bankowy Komornika Sądowego celem realizacji zajęcia zabezpieczającego opisanego w zawiadomieniu Komornika o zajęciu przedmiotowych wierzytelności z dnia 13 lutego 2019 r., działał już w sposób zgodny z prawem.

Trzeba w tym miejscu przywołać treść przepisów k.p.c., w oparciu o które Komornik Sądowy dokonał zajęcia przedmiotowych wierzytelności oraz wystosował zawiadomienie o zajęciu skierowane do organu. Jak stanowi przepis art. 896 § 1 k.p.c., do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W celu zajęcia komornik:

1) zawiadomi dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;

2) wezwie dłużnika wierzytelności, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał dłużnikowi, lecz złożył je komornikowi lub na rachunek depozytowy Ministra Finansów;

3) wezwie dłużnika wierzytelności, aby w razie zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, w przypadku gdy świadczenie nie wystarcza na pokrycie wszystkich egzekwowanych należności, uiszczał je na rzecz sądowego albo administracyjnego organu egzekucyjnego, który pierwszy dokonał zajęcia, a w razie niemożności ustalenia tego pierwszeństwa - na rzecz organu, który dokonał zajęcia na poczet należności w wyższej kwocie, oraz aby niezwłocznie zawiadomił o zbiegu egzekucji właściwe organy egzekucyjne, wskazując datę doręczenia zawiadomień o zajęciach dokonanych przez te organy i wysokość należności, na poczet których zostały dokonane zajęcia.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 896 § 2 k.p.c., jednocześnie z zajęciem wierzytelności komornik wezwie jej dłużnika, aby w ciągu tygodnia złożył oświadczenie:

1) czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność, czy też odmawia zapłaty i z jakiej przyczyny;

2) czy inne osoby roszczą sobie prawa do wierzytelności, czy i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz czy i o jakie roszczenie została skierowana do zajętej wierzytelności egzekucja przez innych wierzycieli.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że organ miał obowiązek przekazania środków pieniężnych obejmujących kwoty zwrotu VAT za luty, marzec i kwiecień 2016 r. na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji opisanego wyżej zajęcia. Zarówno z treści powyższego zawiadomienia o zajęciu, jak i z treści postanowienia Prokuratury z dnia (...) w sprawie (...) w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego wynika bowiem wprost, że przedmiotem tego zajęcia są wierzytelności Skarżącego wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za miesiące luty, marzec i kwiecień 2016 r. Brzmienie powyższych dokumentów wskazuje w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości, że zajęciu ulegają wierzytelności Skarżącego z tytułu tego zwrotu VAT, którego niedokonanie jest przedmiotem skargi na bezczynność złożonej w niniejszej sprawie. Kwestii tej nie zmienia w żaden sposób postanowienie Prokuratury z dnia (...) o zmianie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanego w dniu (...), skoro zmiana ta nie dotyczy przedmiotu ani zakresu zabezpieczenia, a sprowadza się do określenia innego organu wykonującego owo postanowienie, tj. Naczelnika innego Urzędu Skarbowego (przy czym, jak wynika z akt sprawy, ostatecznie postanowienie to zostało wykonane przez Komornika Sądowego). W tym miejscu wskazać należy, że niezasadne jest stanowisko Skarżącego kwestionujące prawidłowość działania organu poprzez zanegowanie skuteczności dokonanych czynności zabezpieczenia majątkowego oraz realizującego owo zabezpieczenie zajęcia wierzytelności przez Komornika z powodu podnoszonego braku doręczenia powyższych dokumentów Spółce, jak również z powodu podnoszonego braku doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego przez Komornika. W tym zakresie słusznie podnosił organ, iż nie ma on możliwości ani uprawnienia do badania skuteczności dokonanego zabezpieczenia majątkowego przez Prokuraturę ani skuteczności wszczęcia postępowania zabezpieczającego przez Komornika czy też dokonania zajęcia komorniczego i po otrzymaniu wzmiankowanych dokumentów ma obowiązek ich respektowania. W ocenie Sądu wykluczone jest wkraczanie przez organ podatkowy w kompetencje innych organów Państwa, stosujących zresztą inne przepisy proceduralne. Ocena skuteczności wskazanych czynności Prokuratury czy Komornika podejmowana jest w osobnych trybach, leżących poza zakresem działania organów podatkowych. Skuteczność powyższych czynności może natomiast kwestionować sam Skarżący, w postępowaniach, w których zostały one podjęte. Z powyższych względów Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącego złożone na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r., zmierzające do uzyskania informacji od Prokuratury i Komornika Sądowego odnośnie dokonania doręczeń omawianych dokumentów Spółce. Skoro bowiem organ nie ma prawnych możliwości dokonywania oceny skuteczności tychże doręczeń i obowiązany jest działać w oparciu o otrzymane dokumenty w tym zakresie, dowód taki Sąd uznał za nie mający istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. miała w sprawie miejsce od dnia 21 grudnia 2017 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się wyroków Sądu uchylających postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za te miesiące, wskazujących, że organ wadliwie wstrzymuje ów zwrot) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia, w którym organ otrzymał postanowienie Prokuratury o zabezpieczeniu na majątku Spółki dotyczącym jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z tytułu zwrotu VAT za te miesiące), a w zakresie zwrotu VAT za luty 2016 r. - od dnia 24 sierpnia 2018 r. (tj. od dnia uprawomocnienia się analogicznego wyroku Sądu dotyczącego tego miesiąca) do dnia 7 grudnia 2018 r. (tj. do dnia otrzymania tego samego postanowienia Prokuratury, dotyczącego również wierzytelności za ów miesiąc). Zatem biorąc pod uwagę daty uprawomocnienia się powyższych wyroków Sądu, bezczynność organu istniała przez okres około jednego roku (co dotyczy marca i kwietnia 2016 r.) oraz około 3 miesięcy (co dotyczy lutego 2016 r.).

3.10. Następnie Sąd pragnie zauważyć, że w przypadku bezczynności wskazanej w przepisie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., ustawodawca nie uregulował wprost środków, które Sąd powinien zastosować w razie uwzględnienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.).

Wykładnia literalna wskazanego przepisu wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu do skargi z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi pominięcie prawodawcze. Powyższy mankament ustawy procesowej zauważono także w literaturze, wskazując wprost na istnienie luki w uprawnieniach orzeczniczych sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Woś, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 872).

Niemniej jednak fakt wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia skargi na bezczynność i przewlekłość procesową nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia rzeczonej luki w przepisach prawa w drodze analogii, stosując bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada równości i prawo do sądu) stanowią należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu normy przewidzianej w treści art. 149 p.p.s.a. do nowej kategorii skargi przewidzianej w treści art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. (por. też A. Kabat, Komentarz do art. 149, (w:) B. Dauter, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 648; A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych - uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, ZNSA nr 2/2012; podobny sposób wykładni zawarto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, CBOSA).

Trzeba podkreślić, że taka wykładnia nie stoi ze sprzecznością z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno kognicja sądu w tej sprawie (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.) oraz zastosowany środek (art. 149 p.p.s.a.) został uregulowane w ustawie.

3.11. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że co do zasady może stosować w niniejszym postępowaniu środki określone w art. 149 p.p.s.a. W tej konkretnej sprawie nie było jednak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skargi w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za omawiane miesiące, ponieważ - jak zasadnie wskazywał organ - nie dysponował on środkami z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano, organ od dnia 7 grudnia 2018 r. miał obowiązek respektowania faktu, iż wierzytelność Spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu tego konkretnego zwrotu VAT została zabezpieczona na mocy postanowienia Prokuratury o zabezpieczeniu majątkowym, a następnie w sposób zgodny z prawem przekazał powyższe środki na rzecz Komornika Sądowego w celu realizacji zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie powyższego postanowienia Prokuratury. W tej sytuacji, wobec nie posiadania przez organ środków z tytułu zwrotu VAT, co było konsekwencją ich prawidłowego przekazania na rzecz innego organu, Sąd nie miał możliwości orzeczenia o zobowiązaniu organu do dokonania tego zwrotu i wobec tego odstąpił od zobowiązania organu w tym zakresie. Ponadto Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia zmodyfikowanego na rozprawie żądania Skarżącego odnośnie zobowiązania organu do dokonania przedmiotowego zwrotu VAT w przyszłości, w razie, gdy organ będzie tymi środkami dysponował. Niewątpliwie zatem Skarżący domagał się tego, aby Sąd zobowiązał organ do działania pod tak określonym warunkiem. W ocenie Sądu przepis art. 149 p.p.s.a. nie daje możliwości prawnej takiego warunkowego zobowiązania organu do dokonania czynności. Wskazać tu jedynie można w sposób ogólny, że taka sytuacja, tj. ponowne dysponowanie przez organ środkami z tytułu zwrotu VAT, może wystąpić w razie upadku zabezpieczenia i wówczas kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem odrębnej skargi.

3.12. Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Wskazuje się też, że użyte w przepisie art. 149 § 1 p.p.s.a. pojęcie "z rażącym naruszeniem prawa", jakkolwiek nie może być tożsame z interpretacją tego zwrotu zawartego w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23; analogicznie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), choć ma identyczne brzmienie i w obu wypadkach chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa to jednak pozwala na pewne uogólnienia właściwe dla ich obu (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2242/15, CBOSA). Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA).

Uwzględniając powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Trzeba tu podkreślić, że organ nie dokonywał zwrotu VAT mimo wydania przez Sąd prawomocnych wyroków stwierdzających nieskuteczność podjętych działań polegających na przedłużeniu terminów zwrotu VAT za omawiane miesiące 2016 r. i wprost wskazujących na wadliwe wstrzymywanie zwrotu na rzecz Skarżącego. Co znamienne, organ żadnego z tych wyroków nie zaskarżył do NSA, co można odczytać jako ich akceptację, a następnie zwrotu VAT nie dokonywał, lecz wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, choć skuteczność tego przedłużania zanegował wcześniej Sąd. Taka postawa organu jest wprost sprzeczna z zasadą praworządności określoną w art. 122 O.p., nie mówiąc już o zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Organ nie dokonując przedmiotowych zwrotów VAT de facto zanegował stan prawny powstały na skutek powyższych wyroków i całkowicie zignorował ich treść, co Sąd uznaje za niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Słusznie wskazywał Skarżący, że organ uporczywie, bezpodstawnie trwał przy swoim stanowisku i mimo wydanych wyroków wprost informował Skarżącego, że nie dokona zwrotu (vide: pismo z dnia 11 lipca 2018 r. otrzymane jeszcze przed ponagleniem organu przez Skarżącego). Pismem tym organ poinformował Stronę, że fakt uchylenia postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku badania zasadności zwrotu oraz, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania podatkowego w kwocie określonej decyzją. Stanowisko to zostało następnie podtrzymane w postanowieniu o uznaniu ponaglenia za nieuzasadnione. Takie stanowisko nie tylko stoi w sprzeczności z treścią powołanych przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT ale jest również negacją stanowiska Sądu zajętego w trzech przywołanych prawomocnych wyrokach. Wobec tego w ocenie Sądu zachodzi tu taka sytuacja, w której bez wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo, co przesądza o stwierdzeniu tego naruszenia w sposób rażący.

3.13. Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Sąd orzekł o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 10.000 zł, biorąc pod uwagę, że naruszenie prawa odbyło się w sposób rażący, jest ono związane z brakiem respektowania prawomocnych wyroków Sądu i miało charakter uporczywy i długotrwały (okres około roku w przypadku zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2016 r. oraz około 3 miesięcy w przypadku zwrotu VAT za luty 2016 r.). Sąd wziął też pod uwagę znaczącą wysokość kwot zwrotu VAT, wynoszącą łącznie (...) zł i związane z tym poważne ujemne skutki dla Skarżącego wynikające z bezczynności organu w zakresie dokonania zwrotu. Biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności Sąd uznał, że wymierzona organowi grzywna w wysokości 10.000 zł jest adekwatna do dokonanego naruszenia. Dodatkowo, w celu wykazania zasadności nałożenia na organ grzywny w tej konkretnej wysokości, Sąd uznał za stosowne odnieść jej kwotę do przyjętych jak niżej mierników. W tym względzie Sąd stwierdza, że odpowiada ona mniej więcej 1,6% żądanej przez Skarżącego kwoty zwrotu VAT, co w ocenie Sądu jest wartością adekwatną i w żaden sposób nie wygórowaną. Biorąc z kolei pod uwagę łączną długość czasu, w jaki organ pozostawał w bezczynności (około 15 miesięcy), grzywna w wysokości 10.000 zł rozkłada się na kwotę około (...) zł miesięcznie, a takiej kwoty również nie można uznać za nadmierną. Odnosząc natomiast kwotę wymierzonej grzywny do wysokości odsetek od zaległości podatkowych, wskazać należy, że odsetki obliczone (hipotetycznie) za miesiąc luty 2016 r. wyniosłyby kwotę (...) zł (kwota zwrotu (...) zł, 105 dni), a za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. - kwotę (...) zł (kwota zwrotu łącznie (...) zł, 351 dni), czyli łącznie (...) zł. Zatem kwota grzywny w wysokości 10.000 zł stanowi około 1/5 wysokości tak hipotetycznie wyliczonych odsetek. Jednocześnie Sąd doszedł do przekonania, że grzywna w maksymalnej wysokości określonej wyżej przepisem p.p.s.a. (wymierzenia której domagał się Skarżący) nie byłaby w sprawie adekwatna. Wymierzona grzywna wynosi nieco ponad 1/5 maksymalnej kwoty grzywny, jaką Sąd może wymierzyć w oparciu o treść art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., wynoszącej aktualnie (...) zł (dziesięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2018 r. - zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 11 lutego 2019 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 2018 r., M.P. z 2019 r., nr 154). W tym stanie rzeczy, uwzględniając nie tylko wagę naruszenia i czas jego trwania ale również powyższe mierniki, zdaniem Sądu, grzywna w wysokości 10.000 zł jest w niniejszej sprawie odpowiednia. W ocenie Sądu grzywna taka spełni należycie funkcję represyjną, jak też będzie stanowiła wystarczający środek zapobiegający tego typu naruszeniom w przyszłości.

3.14. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.