Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2008007

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 22 września 2015 r.
I SAB/Bd 13/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Jarosław Szulc.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi M. A. na przewlekłość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie postępowania podatkowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. Pismem z dnia (...) 2015 r. skarżący wniósł skargę na przewlekłość prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez niezakończenie postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki i kilkukrotnym przedłużaniu terminu jego zakończenia,

- art. 125 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak sprawnego działania ze strony organu podatkowego w załatwieniu niniejszej sprawy,

- art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie ponaglenia za nieuzasadnione mimo że zasługiwało ono na uwzględnienie, organowi I instancji powinien być wyznaczony dodatkowy termin na załatwienie sprawy, dodatkowo powinny zostać wyjaśnione przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie i podjęte środki zapobiegające naruszaniu tego terminu w przyszłości.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o:

- zobowiązanie organu podatkowego I Instancji do zakończenia postępowania podatkowego w terminie wyznaczonym przez Sąd,

- stwierdzenie, że dotychczasowe działanie organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

- wymierzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji kary grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim ogłoszonego przez Prezesa GUS.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. prowadzi wobec podatnika postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za (...) 2014 r. Postanowienie to zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia (...)2015 r. Było ono poprzedzone kontrolą podatkową prowadzona w okresie (...) i (...) 2014 r. Załatwienie ww. sprawy wydłużano do chwili obecnej dwukrotnie, przy czym za każdym razem wydłużano ten termin o 2 miesiące.

Skarżący powołując treść art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. uznał, że postępowania podatkowe prowadzone wobec niego cechuje nadmierna przewlekłość, prowadzone jest już kilka miesięcy - aktualnie upływa 6 miesiąc podczas gdy sprawa dotyczy miesiąca rozliczeniowego (...) 2014 r. Dodatkowo postępowanie wymiarowe poprzedzone było kontrolą podatkową. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w ogóle nie stosuje się do przepisu art. 139 § 1 O.p. nakazującego załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki. W jego ocenie prowadzone przez organ czynności mają charakter pozorowany, są nieusystematyzowane. Organ rozsyła zapytania, które można było skierować w pierwszym etapie postępowania podatkowego albo jeszcze wcześniej w toku kontroli podatkowej, która to poprzedzała wszczęcie postępowania. W toku kontroli organ poczynił ustalenia faktyczne i ocenę prawną sprawy - co wytyczyło kierunek całego postępowania podatkowego. Ponadto z uwagi na zakres postępowania - jeden miesiąc rozliczeniowy zakres transakcji objętych weryfikacją i kwestionowanych przez organ nie jest tak rozległy, aby sprawnie i szybko przeprowadzić dalsze postępowanie. W okresie objętym postępowaniem - odliczony podatek VAT dotyczy faktur wystawionych tylko przez jednego dostawcę (...)., który był poddany dalszej odsprzedaży jednemu podmiotowi J (...). To postępowanie, co zauważył organ II instancji "jest konsekwencją zgromadzonych w toku kontroli podatkowej materiałów oraz informacji, a także materiałów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. za miesiące (...) 2013 r. oraz (...)2014 r.". Organ podatkowy winien na bazie danych z tamtych postępowań zweryfikować transakcje występujące w (...) 2014 r. Aktualnie przedłuża się to postępowanie wskazując, że w dniu (...)2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował o zakończeniu kontroli podatkowej (...) za okres (...)2014 r. i wszczęciu dopiero kontroli za (...) 2014 r., którego dotyczy to postępowanie. Zdaniem strony organ wszczynając przedmiotową sprawę - w pierwszej kolejności na samym początku postępowania, a nawet już w toku kontroli podatkowej ((...) 2015 r.) powinien wystąpić o przeprowadzenie czynności sprawdzających/kontroli podatkowej u kontrahentów w badanym okresie. Podobnie jeśli chodzi o zlecanie czynności dot. (...) - organ 4 miesiące po wszczęciu postępowania podejmuje się czynności przesłuchania świadka M. S. - który był pełnomocnikiem tego kontrahenta w zakresie jego działalności gospodarczej i jest kluczowym świadkiem w tej sprawie. Przedmiotowe postępowanie podatkowe powinno być już albo zakończone, albo znajdować się w końcowej fazie. Owszem organ wskazuje, że podejmuje pewne czynności i toku postępowania nie da się z góry zaplanować. Jednak, jeżeli to postępowanie poprzedzała kontrola podatkowa, w której wg ustaleń kontrolujących zalecano zbadanie kontrahentów - to kwestia kontroli podatkowej tych kontrahentów powinna być jedną z pierwszych czynności zleconą z momentem wszczęcia postępowania. Podobnie, jeśli chodzi o podstawowe kwestie dot. stanu faktycznego - zakupu, odbioru, sprzedaży, przewozu towaru, itp. W takim stanie rzeczy pojedyncze czynności zawsze będą usprawiedliwiać przedłużanie terminu zakończenia sprawy, tyle, że czynności te powinny być przemyślane, zdziałane wnikliwie i szybko, by nie przedłużać postępowania wyłącznie z powodu opieszałości organu w skierowaniu konkretnych i celowych zapytań.

Na poparcie stanowiska strona powołała wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 56/14 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt VI SAB/Wa 37/14

W ocenie skarżącego stan zaawansowania postępowania, odstępy czasowe dzielące poszczególne czynności, świadczą, że postępowanie jest prowadzone przewlekle. To z kolei stanowi o rażącym naruszeniu art. 139 § 1 O.p.

2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego T. uznał zarzuty przedstawione przez stronę za bezzasadne.

Na wstępie organ podał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za (...) 2014 r. skarżący nie zadeklarował kwoty do zwrotu. Wprawdzie w pierwotnej deklaracji wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarował część kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a część do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednakże w dniu (...)2014 r. (w trakcie kontroli za (...) 2014 r.) złożył korektę deklaracji VAT-7 za (...) 2014 r., w której nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadysponował wyłącznie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W kolejnych natomiast okresach rozliczeniowych deklarowana przez skarżącego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulegała zmniejszeniu aż do wystąpienia w (...) 2014 r. kwoty do wpłaty na rachunek urzędu. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, od przebiegu i wyniku postępowania podatkowego za (...) 2014 r. nie jest uzależniony zwrot podatku od towarów i usług za ten miesiąc, gdyż taki ostatecznie nie był przez podatnika deklarowany, a ponadto nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za (...) 2014 r. została skonsumowana w kolejnych miesiącach.

Dalej organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego za (...) 2014 r. było poprzedzone przeprowadzoną w (...) kontrolą podatkową. W wyniku przedmiotowej kontroli ustalono, że odliczony przez podatnika podatek w głównej mierze wynikał z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie surowego oleju rzepakowego. Wątpliwości organu wzbudził fakt, że skarżący nie posiadał samochodów umożliwiających transport towarów, ani zbiorników umożliwiających magazynowanie oleju. Jego firma nie zatrudniała pracowników do prac innych niż biurowe. Ponadto z zeznań skarżącego wynika, że: nie sprawdzał jakości nabywanego i dostarczanego oleju (sprawdzaniem jakości zajmują się odbiorcy) i nie dokonywał sprawdzenia wagi nabywanego i dostarczanego towaru. Skarżący lub jego pracownicy nie bywali w miejscach załadunku lub rozładunku towaru w momencie dostawy towaru - transakcja odbywała się bez udziału jakiegokolwiek przedstawiciela firmy (był raz w miejscu załadunku towaru - (...)- jednakże nie potrafił dokładniej opisać jak wygląda to miejsce). Firma skarżącego wystawiała faktury za dostawę towaru na rzecz kontrahentów (...) w oparciu o dane dostarczone przez dostawców oleju. Ilości towaru są identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży. Zdaniem organu brak było ekonomicznego uzasadnienia dla tak wydłużonego łańcucha pośredników w obrocie tym samym towarem.

Zatem, w celu zweryfikowania transakcji organ wystosował do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli doraźnych w firmie widniejącej jako wystawca tych faktur. Organ skierował również zapytania SCAC do (...) administracji podatkowej w kwestii rozliczenia podatku VAT przez odbiorców oleju w (...) 2014 r. przez firmę (...). Organ wyjaśnił, że w wyniku otrzymanych odpowiedzi od poszczególnych organów podatkowych, w sprawie pojawiały się wątpliwości i podejrzenia, iż zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci, tj. wystawca faktur, a także (...) odbiorca mogą brać udział w bardzo rozbudowanym łańcuchu obrotu tym samym towarem, co z kolei spowodowało konieczność zbadania autentyczności transakcji, w tym również zbadania uczestnictwa skarżącego i działania w tzw. "dobrej wierze".

Organ podał, że z uwagi na przekazane przez inne organy podatkowe informacje w tym pozyskane w równolegle prowadzonych postępowań za pozostałe okresy, o braku kontaktu z wystawcami faktur, bądź z uwagi na utrudniony kontakt, obrót towarami wrażliwymi (oleje) wystąpiło uzasadnione podejrzenie, co do rzetelności dokonanych transakcji, dlatego postanowił sprawdzić nie tylko podmiot figurujący na fakturach jako dostawca oleju, ale również przewoźników (w tym kierowców), których nazwy figurowały na dokumentach przewozowych CMR. Z uwagi na to, że bieżąca analiza sukcesywnie nadsyłanych przez organy podatkowe odpowiedzi ujawniała coraz więcej wątpliwości, zaczął rysować się rozbudowany łańcuch podmiotów, z których część trudniła się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Stąd, w świetle ujawniających się nowych okoliczności w toku równolegle prowadzonych postępowań, które są ściśle powiązane z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego za kwiecień 2014 r. załatwienie przedmiotowej sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Organ podkreślił, że każdorazowo informował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując szczegółowo powody przedłużenia postępowania podatkowego.

W ocenie organu pojęcie "bez zbędnej zwłoki", tak jak "niezwłocznie" ma charakter względny, niedookreślony i nie odpowiada mu ściśle oznaczony okres czasu. Zwrot "załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki" wskazuje na powinność działania w określonym czasie - bez niepotrzebnego opóźnienia. W terminie "bez zbędnej zwłoki" należy rozwiązywać te sprawy, których rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Termin ten dopuszcza więc zwłokę, ale nie może to być zwłoka nieuzasadniona, zbędna. Po zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób odpowiadający przepisom proceduralnym, organ powinien bez niepotrzebnego opóźnienia rozstrzygnąć prowadzoną sprawę. Zatem termin "bez zbędnej zwłoki" odnosi się do postępowania dowodowego w sprawie, w której materiał dowodowy został zebrany w całości i jest wyczerpujący, a więc sprawa nie powinna oczekiwać na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu sprawę będącą przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego za (...) 2014 r. należy zaliczyć do spraw o szczególnie skomplikowanym charakterze. Organ zauważył, że wprawdzie pojęcie sprawy szczególnie skomplikowanej nie zostało ustawowo zdefiniowane, jednakże ze sprawą szczególnie skomplikowaną możemy mieć do czynienia zarówno na płaszczyźnie stanu faktycznego (np. gdy zaistnieje konieczność przeprowadzenia nowych dowodów), jak i stanu prawnego sprawy. Ustalanie stanu faktycznego dotyczącego zadeklarowanych przez stronę transakcji nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego wymagało i wymaga nadal podjęcia szeregu różnorodnych czynności zlecanych wielu organom podatkowym, chociażby np. ustalenie łańcucha dostawców oleju rzepakowego na rzecz (...)- dostawcy oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego. Organ dodał, że na bieżąco monitoruje stan realizacji skierowanego wniosku o kontrolę wobec ww. podmiotu, o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka.

Dodatkowo organ wskazał, że terminy załatwienia spraw są terminami procesowymi. Mają one charakter instrukcyjny i wskazują maksymalny czas, w którym organ podatkowy powinien załatwić sprawę. Istotny jest przy tym również przepis art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dodatkowo przepis art. 187 § 1 O.p. wprowadza obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro zatem stan faktyczny jest niepełny i budzi wątpliwości organu, to jest on obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ich wyjaśnienia. Prawidłową decyzję organ podatkowy może bowiem podjąć dopiero wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, po uprzedniej szczegółowej analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu, przepisem mającym istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie jest także art. 139 § 4 O.p., zgodnie z którym "do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu". W świetle powołanego przepisu należy zatem mieć na względzie, iż terminy załatwienia sprawy tj. w tym konkretnym przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 139 § 1 O.p., to czas efektywny dla załatwienia przez organ podatkowy konkretnej sprawy. A zatem jest to czas, w którym organ dysponuje pełnym materiałem dowodowym i może sprawę zakończyć merytorycznie.

Naczelnik nie zgodził się również z zarzutem skarżącego i wyrażoną opinią, że czynności organu mają charakter pozorowany, a postępowania są prowadzone w sposób przewlekły. Podkreślił, że podmiot będący dostawca oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w W., a firma mająca być odbiorcom oleju rzepakowego jest podmiotem (...). W takim stanie rzeczy szybkość, skuteczność i efektywność działania organu jest uzależniona od podejmowanych działań przez inne organy podatkowe.

Następnie organ szczegółowo opisał podejmowane w sprawie czynności, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy za (...) 2014 r.

Reasumując organ zauważył, że ilość podjętych, różnorodnych czynności zarówno w toku przedmiotowej sprawy, jak i pozostałych postępowań stanowi dowód na to, iż wszczęte i prowadzone postępowanie jest wielowątkowe, wymagające zgromadzenia obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, w co zaangażowanych jest wiele organów skarbowych w kraju, jak również administracje podatkowe z (...). Okoliczność znajdowania się firmy w łańcuchu transakcji dostaw oleju rzepakowego, w którym - wg ustaleń innych organów - pojawiły się firmy "znikający podatnicy" oraz firmy wystawiające "puste faktury" implikowała w kolejnych fazach postępowania podatkowego rozszerzanie zakresu oraz ilości czynności podejmowanych ze strony organu.

Organ zaznaczył także, że - wbrew stwierdzeniu pełnomocnika, iż zapytania do różnych instytucji czy organów można było skierować już we wcześniejszej fazie postępowania - niemożliwym było, z uwagi na dynamikę i rozwojowość postępowania, wystosowanie wszystkich, ani nawet większości wniosków i zapytań, nie tylko w toku kontroli ale również we wcześniejszych etapach wszczętych postępowań podatkowych.

Wskazał również, że zakończenie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które podejmując niezwłoczne działania napotykają na trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami skarżącego, brakiem dokumentów. Organ zaznaczył, że kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. wobec

(...) za (...) 2014 r., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, nie została zakończona. Dokonane natomiast przez tamtejszy organ podatkowy ustalenia rzutują na możliwość podjęcia przez tutejszy organ podatkowy kolejnych czynności, a w ich następstwie, w końcowym etapie postępowania, podjęcie rozstrzygnięcia. Do dnia datowania przedmiotowego pisma tutejszemu organowi podatkowemu nie jest znany dostawca oleju rzepakowego na rzecz (...), który następnie był przedmiotem faktur wystawianych na rzecz (...).

Dodatkowo organ wskazał, że istotnym dla zakończenia postępowania podatkowego za (...) 2014 r. jest zakończenie postępowań wszczętych za (...) 2013 r., (...) 2014 r. oraz (...) 2014 r., bowiem rozliczenie podatkowe za te miesiące z uwagi na zadeklarowane przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe będzie miało wpływ na rozliczenie wskazanego miesiąca.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje:

3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący wyczerpał tryb, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a."), tj. wyczerpał środki zaskarżenia przysługujące w trakcie trwającego postępowania przed organami administracji podatkowej. W tym zakresie podmiotowi niezadowolonemu ze sposobu prowadzenia przez taki organ postępowania podatkowego przysługuje w myśl art. 141 § 1 pkt 1 O.p. ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W przypadku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego takim organem jest Dyrektor Izby Skarbowej. Złożenie takiego ponaglenia jest uprawnieniem strony, ale jednocześnie warunkiem otwierającym prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie sprawy. Bez złożenia takiego ponaglenia skarga jako złożona przedwcześnie, a tym samym jako niedopuszczalna podlegałaby odrzuceniu. Skarżący wypełniając dyspozycje powyższego przepisu złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który postanowieniem z dnia (...) 2015 r. roku uznał je za niezasadne.

Po wykorzystaniu trybu administracyjnego podatnik miał więc prawo złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie sprawy (postępowania podatkowego) przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T.

4. Skarga zdaniem Sądu jest niezasadna, albowiem nie można zarzucić Naczelnikowi (...) Urzędu Skarbowego w T. przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia.

Przez stan przewlekłości sprawy należy rozumieć taki stan, w którym postępowanie w sprawie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub przed organem współdziałającym, albo dłużej niż to konieczne do załatwienia sprawy egzekucyjnej lub innej dotyczącej wykonania orzeczenia sądowego. Prowadzący postępowanie organ nie pozostaje w bezczynności, czyli nie upłynął jeszcze okres, w którym powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie sprawy (np.: z uwagi na jego przedłużenie), jednak postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo z tego względu, że podejmowane czynności nie mieszczą się w toku danego postępowania, czyli są dla niego zbędne i ich przeprowadzenie nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, lub też czynności prowadzone są w taki sposób, że nie dochodzi do rozstrzygnięcia sprawy w tzw. rozsądnym terminie, czyli takim, który przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym ich podejmowaniu, umożliwiałby zakończenie sprawy. W tym drugim przypadku organ działa w sposób opieszały. Podejmuje, co prawda czynności dla postępowania istotne, jednak nie koncentruje w sposób właściwy ich przeprowadzenia, pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy.

W konsekwencji, w tym przypadku, przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek, którego zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych. (por. Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Lex 2014 r.)

Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być więc pod kątem:

- prawidłowości czynności,

- terminowości czynności,

- charakteru sprawy,

- stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy.

Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, w postaci kontroli dostawcy oleju rzepakowego jak i odbiorcy tego towaru jak również przewoźników jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za (...) 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania podatkowego za (...) 2014 r. - postanowienie z dnia (...) 2015 r. - było poprzedzone kontrolą przeprowadzoną przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. w (...). W wyniku kontroli ustalono, że odliczony przez podatnika podatek naliczony wynikał w głównej mierze z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie surowego oleju rzepakowego. W celu zweryfikowania przedmiotowych transakcji organ pierwszej instancji wystosował do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli doraźnych w firmach widniejących jako wystawcy tych faktur ((...) sp. z o.o. spółka komandytowa, (...),(...),(...)). Ponadto organ skierował zapytania SCAC do (...) administracji podatkowej w kwestii rozliczenia podatku VAT przez odbiorców oleju (tekst jedn.: firm: (...)"). W wyniku nadsyłanych sukcesywnie odpowiedzi poszczególnych organów podatkowych pojawiły się wątpliwości i podejrzenia, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci, tj. wystawcy faktur a także (...) odbiorcy mogą brać udział w rozbudowanym łańcuchu obrotu tym samym towarem. Z dotychczas otrzymanych odpowiedzi i materiałów dowodowych wynikają następujące ustalenia.

5. W zakresie (...)- dostawca oleju rzepakowego na rzecz skarżącego - jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę a co znajduje odzwierciedlenie zebranym materiale dowodowym z ustaleń zakończonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od (...) do (...)2014 r. wynika, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zarejestrowała działalność w "wirtualnym biurze"). Spółka została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji, uczestnictwa w transakcjach symulowanych w obrocie olejem rzepakowym. W ocenie organu, który przeprowadzał kontrolę ze względu na właściwość miejscową, działania Spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. W ślad za wystawionymi fakturami, najczęściej tego samego dnia, następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych. Faktury wg kontrolujących nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i przepływów towarów, o czym świadczy m.in. brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, urządzeń, maszyn, kompletny brak wiedzy jedynego przedstawiciela firmy na temat jej działalności. Ponadto jak wynika z pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W., który wpłynął do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. w dniu (...)2015 r. organ ten z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości rozpoczął w (...) kolejną kontrolę w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług między innymi za okres od (...) 2014 r. do (...) 2014 r. Przedmiotowa kontrola w związku z brakiem kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę wszczeta została w trybie art. 284 § 3 O.p. Jak wynika z pisma (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia (...)2015 r. (wpływ do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. (...) 2015 r.) do dnia datowania powyższego pisma kontrola u ww. podmiotu w zakresie miesiąca (...) 2014 r. nie została zakończona.

6. W zakresie (...)- firma figurująca na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego jako odbiorca oleju rzepakowego - (data otrzymania odpowiedzi (...)2015 r.) z treści odpowiedzi wynika, że (...) organ podatkowy nie może skontaktować się z podatnikiem. Ww. nie komunikuje się z organem podatkowym. Podatnik nie znajduje się pod adresem siedziby, jak również nie zgłosił żadnego zakładu (filii). Firma (...), która prowadzi rejestry ww.,posiada faktury wystawione przez (...) na rzecz nabywcy (podatnika) za 2013/12. 2014/03 oraz 2014/04, które zostały przekazane tamtejszemu organowi podatkowemu. Jednakże - jak wskazano w odpowiedzi - faktury wystawione przez (...) nie zostały ujęte ani włączone przez (...) do rejestrów VAT za stosowne okresy opodatkowania. Jak przekazano tamtejszemu organowi i zawarto w przedmiotowej odpowiedzi podatnik nie kontaktuje się z firmą (...).(...) organ podatkowy poinformował również, iż ze względu na brak kontaktu z podmiotem (...) nie był w stanie zweryfikować wnioskowanych informacji. Również obecnie prowadzone jest drugie postępowanie w sprawie unieważnienia rejestracji VAT.

W celu ustalenia szczegółów transakcji z ww. podmiotem Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w dniu (...)2014 r., (...)2014 r., tj. na etapie równolegle prowadzonych postępowań podatkowych za (...)2014 r. oraz (...) 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskami o przesłuchanie (...), w charakterze świadka. Z otrzymanych informacji wynika, że z podobnymi wnioskami zwracały się również inne organy podatkowe. Wezwania to ww. podmiotu były skutecznie doręczane - podejmowane były przez (...) osobiście lub przez zamieszkujące pod tym samym adresem osoby. Podatnik na wezwania jednak się nie stawiał, a jako usprawiedliwienie swojego niestawiennictwa przesłał zwolnienie lekarskie obejmujące wskazanymi w nich okresami terminy przesłuchań. Wystosowana natomiast przez tamtejszy organ podatkowy do lekarza prośba o wskazanie, czy stan zdrowia (...) uniemożliwia mu stawiennictwo pozostała bez odpowiedzi. Wobec powyższych informacji Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. w dniu (...)2015 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka - (...)- pełnomocnika

(...), który w jego imieniu podpisał zawartą z (...) umowę najmu biura i placu. Termin przesłuchania wyznaczony został w pierwszej kolejności na dzień (...)2015 r., a następnie w związku z niestawiennictwem ww. na dzień (...) 2015 r. Mając na uwadze zarówno fakt, iż świadek w wyznaczonym jako kolejny terminie również się nie stawił, jak również znaczenie dokonanych w zakresie przedmiotowych transakcji organ w dniu (...)2015 r. wystąpił z ponowną prośbą o podjęcie kolejnej próby przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania ww.

7. Reasumując z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego wynika, że kontrahenci skarżącego podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzaniu podatku VAT. Proceder ten został wskazany w odpowiedzi na skargę a w tym miejscu wystarczy jedynie ogólne wskazanie, że u jego podstaw leży fakt nie zapłacenia należnego podatku VAT przez jednego z uczestników łańcucha dostaw towarów (znikający podatnik), przez co Skarb Państwa jest narażony na jego uszczuplenie, zaś w wyniku ostatniej transakcji w takim łańcuchu dostaw ostatni podmiot w nim uczestniczący dokonuje bądź eksportu towarów bądź wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu tych towarów. W takim przypadku postępowanie kontrolne musi objąć cały łańcuch dostawców, tak by organy podatkowe mogły dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem w Polsce, w szczególności, czy nie wystąpiło zakłócenie w łańcuchu wpłat i zwrotów podatku VAT tzn. czy za każdym razem zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego.

W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C- 131/13, C- 163/13 i C- 164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV i Turbu.com Mobile Phone's BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał w wyroku tym wskazał więc na obowiązek (powinność) organów podatkowych państwa do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym w sytuacji gdy wiedział, "lub powinien był wiedzieć", że w takim procederze uczestniczy. Określenie takiej powinności ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W poprzednich bowiem wyrokach dotyczących tzw. obrotu karuzelowego a więc np.: C- 80/11 i C- 141/11 w sprawach Mahageben Kft i Peter David przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Trybunał nie nakładał takiego obowiązku, a wręcz uzależniał możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wiedzy podatnika o uchybieniach na wcześniejszych etapach obrotu lub co najmniej możliwości powzięcia takiej wiedzy. Wyrok ten został co prawda wydany w oparciu o tzw. VI Dyrektywę VAT, jednak zachowuje on pełną aktualność pod rządami dyrektywy 2006/112/WE (art. 167, 168). Powyższe orzeczenie uzasadnia więc prowadzenie postępowania podatkowego w takiej sprawie jak niniejsza, dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego nie tylko bezpośrednich dostawców podatnika, ale też firmy uczestniczące we wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku bowiem wykazania nieprawidłowości, a także wiedzy lub obowiązku jej posiadania przez podatnika rzeczą organu będzie wydanie stosownych decyzji w przedmiocie prawidłowego wymiaru podatku.

Przeprowadzenie postępowania w takim zakresie jak to czyni Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie znajduje zatem uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też prawa wspólnotowego, interpretowanego zgodnie z wyrokami TS UE.

Prowadzenie tak szerokiego postępowania w niniejszej sprawie nie stanowi przy tym jedynie szykany wobec podatnika, jak wynika z dotychczasowych ustaleń kontrolujących w łańcuchu dostaw towarów, co do którego skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestniczył podmiot, któremu być może będzie można przypisać cechy znikającego podatnika, działającego w oparciu o "wirtualne biuro". Kwestii tej podobnie zresztą jak wiedzy podatnika co do tego faktu, na obecnym etapie postępowania przesądzić nie można, jednak działania organu co do ich zakresu nie są niezasadne. Uzyskane już informacje wskazują, że na jednym z etapów obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, a nieprawidłowości te w efekcie (czego Sąd absolutnie nie przesądza) mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić przesłankę dla wydania rozstrzygnięcia co do prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji VAT. Prawidłowość zakresu podjętego postępowania podatkowego wątpliwości więc nie budzi.

8. Nie są także trafne zarzuty, co do terminowości prowadzonej kontroli. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę zakończenie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które podejmując niezwłoczne działania napotykają na trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami skarżącego, brakiem dokumentów. Kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. wobec (...) za (...) 2014 r., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, nie została zakończona. Dokonane natomiast przez tamtejszy organ podatkowy ustalenia rzutują na możliwość podjęcia przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. kolejnych czynności, a w ich następstwie, w końcowym etapie postępowania, podjęcie rozstrzygnięcia. Do dnia wniesienia przedmiotowej skargi nie jest znany dostawca oleju rzepakowego na rzecz (...), który następnie był przedmiotem faktur wystawianych na rzecz (...). Za prawidłowe Sąd uznaje również stanowisko organu, że istotnym dla zakończenia postępowania podatkowego za (...) 2014 r. jest zakończenie postępowań wszczętych za (...) 2013 r., (...) 2014 r. oraz marzec 2014 r., bowiem rozliczenie podatkowe za te miesiące z uwagi na zadeklarowane przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe będzie miało wpływ na rozliczenie wskazanego miesiąca.

Nie można więc zarzucić organowi braku terminowości prowadzenia czynności. Zawarte w odpowiedzi na skargę szczegółowe zestawienie czynności dokonanych w każdym z prowadzonych postępowań wskazuje, że nie ma nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu czynności. Nie występuje przewlekłość w rozumieniu opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego. Jeżeli organ wezwany do wykonania czynności nie udzielał zbyt długo odpowiedzi był ponaglany przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. Stopień zawiłości i skomplikowania sprawy wskazują, że nie doszło do przewlekłości postępowania pomimo długiego okresu jej trwania.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.