Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 751206

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 13 października 2010 r.
I SA/Wr 500/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka.

Sędziowie: NSA Halina Betta (sprawozdawca), WSA Dagmara Dominik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) r. nr (...) zakresie pkt-u 3 dotyczącego określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek oraz uchyla w tym samym zakresie wskazaną decyzję organu I instancji;

II.

w pozostałej części skargę oddala;

III.

stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie opisanym w punkcie pierwszym wyroku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku;

IV.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 108 (słownie: sto osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) r. Nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) r. Nr (...) w sprawie określenia skarżącemu P. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 37.459,00 zł, zaliczek należnych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie po 2.969 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. w łącznej kwocie 3.592,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że wydanie zaskarżonej decyzji było rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji w następstwie dwukrotnego skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z (...) r. Nr (...) i z dnia (...) r. nr (...)).

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe ustaliły, iż w rozpatrywanym 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych w zakresie:

1)

handlu detalicznego w trzech punktach w Ż. tj. - przy ul. (...) - sklep pod nazwą "A", w którym dokonywał sprzedaży artykułów chemii budowlanej zakupionej od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Wdrożeniowego "B" S.A. w C., oraz sprzedaży np. opakowań jednorazowych, naczyń jednorazowych, rękawic gumowych, worków zakupionych od spółki z o.o. "C" z siedzibą w L.,

- przy ul. (...) - sklep pod nazwą "D" (sprzedaż: kosmetyków, biżuterii w tym srebra),

- przy ul. (...) - kiosk ruchu (sprzedaż artykułów chemii gospodarczej, papierosów, prasy, napojów, słodyczy pakowanych.

2)

handlu hurtowego - w Ż. przy ul. "E" oraz

3)

doradztwa biznesowego W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT - 36) podatnik wykazał:

- dochód z działalności gospodarczej w kwocie 6.483,73 (przychód w wysokości 1.087.506.66 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.081.022,93 zł;

- dochód ze stosunku pracy w wysokości 8.100,60 zł (przychód - 9.600 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.499,40 zł.

W zeznaniu tym wykazał jako podlegającą odliczeniu od dochodu stratę za lata ubiegłe w wysokości 6.483,73 zł oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.796,16 zł.

Od podstawy opodatkowania w kwocie 6.304 zł podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony przez podatnika w zeznaniu podatkowym w kwocie 667,68 zł, który w całości został pomniejszony z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w której wykazał

- przychód - 1.089.506,66 zł

- zakup towarów - 782.330,41 zł

- pozostałe wydatki - 307.244,83 zł (w tym wynagrodzenie pracowników - 18.442,69 zł)

- remanent początkowy - 33.300,92 zł

- remanent końcowy - 41.853,23 zł.

Organy podatkowe uznały prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną czemu organ dał wyraz już w protokole kontroli podatkowej stwierdzając, iż marża z działalności handlowej wynikająca z zapisów w podatkowej księdze w wysokości 13,00% nie znajduje odbicia w przedłożonych organowi dowodach.

W działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał cztery kasy fiskalne.

Na podstawie paragonów fiskalnych z kasy nr ACA 02039521 (zgłoszone miejsce instalacji - Ż. ul. (...)) oraz kasy nr ACA 02040087 (zgłoszone miejsce instalacji Ż. 91) ustalono, że kontrolowany na paragonach określał zamiast nazwy towaru grupę towarową tj. słodycze, artykuły piśmienne, środki chemiczne, papierosy, prasa. Podatnik przedłożył organowi podatkowemu 50 szt. paragonów, na których figurowały pełne nazwy towarów, jednakże wszystkie one pochodziły z drukarki fiskalnej a nie z kas fiskalnych. Wyjaśnił, że paragony kas fiskalnych różniły się od paragonów z drukarki fiskalnej swoją treścią ze względu na możliwości pamięci obu urządzeń rejestrujących stąd na paragonach z drukarki fiskalnej opis towaru był szczegółowy i dokładny, natomiast na paragonach z kas fiskalnych określono jedynie grupę towarową.

Na podstawie przedłożonych do kontroli raportów z kas fiskalnych za okresy miesięczne stwierdzono, że podatnik nie sporządził raportów miesięcznych z drukarki zainstalowanej w sklepie przy ul. (...) za miesiące styczeń i maj oraz z drukarki zainstalowanej przy ul. (...) za miesiąc luty i za okres od 20 sierpnia do 23 grudnia. Podatnik wyjaśnił, że w sierpniu 2003 wystąpiła awaria kasy przy ul. (...) i w tym okresie wykorzystywał kasę z opisem miejsca instalacji Ż. 91. Podatnik rejestrował przy wykorzystaniu kas fiskalnych sprzedaż dla ludności oraz część sprzedaży dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do sprzedaży zarejestrowanej w kasie, dla której wystawione były dodatkowe faktury dokumentujące tę sprzedaż, do faktur dołączono paragony fiskalne. Dokumentował również przychody fakturami VAT, których nie rejestrował przy wykorzystaniu kas. Przychody nierejestrowane przy wykorzystaniu kas dotyczyły w całości usług doradztwa biznesowego oraz części sprzedaży dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowano przychody udokumentowane fakturami VAT, które rejestrowano w dacie wystawienia faktury. Przychody rejestrowane przy wykorzystaniu kas były ewidencjonowane na koniec miesiąca na podstawie raportów okresowych bądź sumy raportów dobowych. W składzie konsygnacyjnym "A" ewidencjonowano zarówno sprzedaż detaliczną, rejestrowaną na drukarce, jak i sprzedaż hurtową udokumentowaną fakturami VAT. Całość sprzedaży z magazynu "A" ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów jedną kwotą na koniec miesiąca w zestawieniu ogólnym.

Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli organy podatkowe podzieliły przychody zarejestrowane w podatkowej księdze przychodów według źródeł i sposobu dokumentowania: tj. na przychody z handlu zarejestrowane w kasach (390.994,68 zł) przychody poza kasami (489.639,21 zł) oraz na przychody pozostałe (208.872,77 zł). Łączne przychody z działalności handlowej wynosiły 880.633,89, a pozostałe przychody - 208.872,77 zł, które dotyczą sprzedaży usług marketingowych, badania rynku motoryzacyjnego, rynku alkoholowego, oraz usług doradczych. Te ostatnie przychody organ przyjął w wysokości wynikającej z księgi.

Znaczna część uzyskanego przez podatnika przychodu z handlu była wynikiem umowy o dystrybucję i prowadzenie składu konsygnacyjnego jaką podatnik zawarł 16 września 2002 r. z firmą "B" S.A. w C. Zgodnie z postanowieniami umowy producent udzielił dystrybutorowi (skarżącemu) prawo odsprzedaży swoich wyrobów w pełnym asortymencie w imieniu i na rachunek dystrybutora, a dystrybutor na swój koszt miał obowiązek wydzielić, zorganizować i utrzymać w obrębie własnej powierzchni magazynowej przy ul. (...) w Ż. skład konsygnacyjny wyrobów producenta o pow. 64 m2. Producent zapewnił dystrybutorowi ciągłość ekspozycji pełnego asortymentu swoich wyrobów w składzie i bieżące uzupełnienie stanu zapasów w ilościach uzgodnionych z dystrybutorem, przy czym wartość wyrobów producenta znajdująca się na składzie nie mogła przekraczać każdorazowo kwoty 30.000,00 zł W § 10 umowy strony ustaliły, że producent udziela dystrybutorowi upustu od aktualnych cen fabrycznych wyrobów w wysokości 15%, upust jest jedynym i wyłącznym wynagrodzeniem dystrybutora za całość jego usług objętych umową (ust. 2), do czasu całkowitej zapłaty za wyroby otrzymane przez dystrybutora pozostają one własnością producenta (ust. 3) oraz dystrybutor odsprzedaje klientom wyroby po cenie uzgodnionej z producentem protokołem podpisanym przez obie strony (ust. 4). W dniu 25 listopada 2002 strony powyższej umowy zawarły aneks nr 3, w którym § 10 uzyskał treść, że producent udziela dystrybutorowi upustu od aktualnych cen fabrycznych mas uszczelniających i pian montażowych w wysokości 25%, na system dociepleń (...) Term 30%, na pozostałe wyroby budowlane (...) 20%. Pozostałe warunki umowy pozostają bez zmian. Aneksem nr 4 z dnia 2 maja 2003 r. zmieniono (podwyższono o 5%) wysokość upustów. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego uzyskano informacje od firmy "A" (pismo z dnia 28 grudnia 2007 r.) podpisane przez prezesa firmy, że aneksem nr 3 zmieniono brzmienie całego § 10 umowy, a zatem skarżący posiadł pełną dowolność w zakresie ustalania cen sprzedaży do swoich odbiorców, a podatnik nie osiągał przychodów z tytułu prowizji. Materiał dowodowy w powyższej kwestii został uzupełniony o przesłuchanie w charakterze świadka J. Z. - prezesa firmy "A" jak również zwrócono się do firmy o ponowne wyjaśnienie zapisów § 10 umowy o dystrybucję i aneksów nr 3 i 4. Świadek J. Z. zeznał, że nie powinno być takiej sytuacji aby skarżący zakupywał towar poza wiążącą go umową o dystrybucję i prowadzenie składu konsygnacyjnego. Świadek nie przypominał sobie czy firma "A" w stosunku do innych dystrybutorów odstępowała od dokonania uzgodnień cen sprzedaży w 2003 r. Zeznał, że wynagrodzeniem skarżącego był upust, który jednak nie był wypłacany w gotówce, ponieważ inaczej byłoby to ewidencjonowane. Z kolei z pisma firmy "A" z dnia 28 maja 2009 r. wynika, że upust w wysokości 99.520,87 zł stanowił różnicę pomiędzy ceną cennikową a ceną realizacji netto na fakturze sprzedaży, a wynagrodzeniem skarżącego była różnica pomiędzy ceną sprzedaży ustaloną przez dystrybutora z odbiorcą finalnym a ceną zakupu od producenta. W świetle tak poczynionych ustaleń zdaniem organów podatkowych § 10 umowy dystrybucyjnej obowiązywał w 2003 r. bez ustępów 2-4. Zatem uznały organy, iż skarżący kupował od firmy "A" towary handlowe płacąc za nie cenę uwzględniającą wysokość upustów określoną w aneksie nr 3 i 4 do umowy a następnie sprzedawał klientom ostatecznym po cenie ustalonej we własnym zakresie uzyskując z tego tytułu dochód w wysokości będącej różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży dla klientów ostatecznych, a kosztem zakupu towarów handlowych od "A". Odnośnie kosztów zakupu towarów handlowych od firmy "A", z zestawienia sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej wynika, że wyniósł on 271.145,95 zł. Natomiast z wykazów transakcji z firmą skarżącego załączonych do pism firmy "A" z dnia 28 grudnia 2007 r. i 17 listopada 2007 r. wynika, że "A" dokonała sprzedaży towarów handlowych dla skarżącego na kwotę 268.817,74 zł W trakcie postępowania podatkowego ustaloną w toku kontroli kwotę zakupów pomniejszono o wartość 1.332,30 zł wynikającą z faktury VAT V/Z/03/945 z dnia 20. 02.2003 r. oraz o wysokości 199,24 zł wynikającą z faktury VAT 63/03/11/02238 z dnia 28 listopada 2003 r. z uwagi na ich dwukrotne zarachowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pomniejszono ją nadto o kwotę 833,19 zł wynikającą z faktury VAT/V/19/03917 z dnia 31 marca 2003 r. z uwagi na fakt, iż nie dotyczy ona sprzedaży na rzecz podatnika. Natomiast doliczono do kosztów zakupu towarów handlowych firmy "A" kwoty 157,87 zł wynikającą z faktury VAT FV 61/03/09/03376 z dnia 29 września 2003 r. zaksięgowanej w księdze (176/09), ale nie ujętej w zestawieniu zakupów sporządzonych w trakcie kontroli podatkowej. Po dokonanych korektach kwotę zakupu towarów od firmy "A" stanowiącą jednocześnie koszt własny sprzedanych towarów handlowych firmy "A" organy ustaliły na kwotę 268.939,04 zł.

W toku postępowania podatkowego podatnik zestawił całą sprzedaż towarów zakupionych w firmie "A" (zestawienie z 31 lipca 2006 oraz 12 września 2006 r.). Wartość sprzedaży wyliczona przez skarżącego wynosiła 331.433,35 zł i taką wartość organy podatkowe przyjęły jako osiągniętą przez podatnika z powyższego tytułu. Przy sprzedaży w wysokości 331.433,35 zł i koszcie własnym sprzedanych towarów w wysokości 268.939,04 zł marża wynosi 23,24%. Wyliczona marża potwierdza ustalenia kontroli, gdzie ustalono marżę stosowaną przez podatnika do ograniczonej ilości towarów w 9 losowo wybranych miesiącach. Marża wynikająca z zestawienia wynosiła średnio od 13% do 26% (dla niektórych towarów sporadycznie od 8% do 70%).

Weryfikując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy ustalił, iż w dniu 1 czerwca 2003 r. podatnik zawarł umowę partnerską, której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży produktów firmy "C".

Na podstawie tej umowy skarżący zobowiązany był do zatrudnienia pracownika o charakterze przedstawiciela handlowego i zapewnienia mu środka transportu oraz zabezpieczenia stałych dostaw towaru do sieci handlowej, z którą współpracuje. Zgodnie z postanowieniami umowy "C" zobowiązała się do refundowania firmie skarżącego części kosztów związanych z intensyfikacją sprzedaży wyrobów firmy "C" według zapisów § 7 i 8 umowy. W załączniku nr 1 do umowy określono upusty i rabaty uzależnione od wielkości dokonanych zakupów w firmie "C". Towarami dostarczanymi przez "C" były opakowania jednorazowe, rękawice gumowe, woreczki. Z § 14 ww. umowy wynika, że zakupiony towar od "C" stanowi jej wyłączną własność do czasu całkowitego uiszczenia przez skarżącego ceny. Podatnik w piśmie złożonym organowi odwoławczemu w dniu 8 kwietnia 2009 r. podał, że § 14 umowy partnerskiej określa moment przeniesienia własności towarów zakupionych w firmie "C". Jak wynika z powyższego pisma skarżący za zakupione w 2003 r. towary uiszczał cenę w terminie, w związku z czym nie było problemów z uznaniem własności ww. towarów. Towary handlowe zakupione w firmie "C" a nie sprzedane zostały wykazane w remanencie na koniec 2003 r. W zakresie marż podatnik oświadczył, że ustalono je w różnej wysokości, często indywidualnie dla poszczególnych klientów w zależności od wysokości ich zakupów. Ustalenie struktury sprzedaży w detalu, w rozbiciu na stosowne marże podatnik zobowiązał się dostarczyć w późniejszym terminie za względu na czasochłonność tych opracowań. Podatnik przedstawił wykaz, gdzie podano marże dotyczące poszczególnych jednostek towarów bez informacji o ilości sprzedanych towarów. Tak przedstawiony materiał dowodowy uznały organy podatkowe za niemożliwy do wykorzystania i przyjęły za podstawę dla ustalenia wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie "C" zestawienie sporządzone przez podatnika z dnia 16 sierpnia 2006 r., które zostało dokonane z uwzględnieniem rabatów na sprzedaż towarów zakupionych w "C".

W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w działalności gospodarczej dokonywał zakupów handlowych tego samego asortymentu zarówno od spółki "C" jak i od innych dostawców. Podatnik przedstawił zestawienie zakupów towarów ze "C" oraz zakupu towarów handlowych tego samego asortymentu od innych dostawców. Z zestawienia tego wynika, ze łączna kwota zakupów tych towarów wynosiła 229.493,96 zł w tym: ze spółki "C" 178.672,83 zł, ze spółki

"F"- 8.228,38 zł oraz innych dostawców 42.592,75 zł. Zakupy w powyższej kwocie zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił w sumie 41.853,23 w tym: zapas towarów asortymentu zakupionego od "C" oraz od innych odbiorców - 19.958,59 zł zaś pozostałe towary handlowe - 21.894,64. Mając na uwadze fakt, że z wartości remanentu towarów "C" i od innych odbiorców nie można wyróżnić, które towary ujęte w spisie pochodziły od poszczególnych dostawców, ustalono koszt własny sprzedanych towarów łączny dla tegoż asortymentu, który wyniósł kwoty 209.535,37 zł.

Podatnik w dniu 12 września 2006 r. przedłożył również zestawienie sprzedaży tych towarów w łącznej wysokości 260.960,38 zł w tym: - sprzedaż towarów zakupionych w "C" - 219.906,51 zł, sprzedaż towarów zakupionych w "F" - 9.181,48 zł oraz sprzedaż towarów zakupionych od innych dostawców - 31.872,39 zł W zestawieniu sprzedaży towarów zakupionych w "C" podatnik ujął również faktury za usługi dystrybucyjne wystawione dla "C" zgodnie z § 8 umowy partnerskiej na kwotę netto 1.812,38 zł. Organy podatkowe w związku z powyższym skorygowały wykazane przez podatnika przychody ze sprzedaży powyższych towarów do wysokości 259.148,00 zł. Przyjmując powyższe ustalenia, marża ze sprzedaży towarów "C" (259.148,00 zł) do kosztu własnego zakupu (209.535,37) wynosiła 23,68%. Powyższa marża wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika oraz zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy za chybiony uznał podniesiony przez stronę zarzut, iż wyliczając marżę ze sprzedaży towarów firmy "C" i "A" nie wzięto pod uwagę, że w tej wyliczonej marży znajduje się część marży ze sprzedaży detalicznej, dlatego marża ze sprzedaży w hurcie jest znacznie mniejsza oraz pominięto fakt, że zdarzały się sytuacje, że podatnik otrzymywał od dostawców obietnice dużych rabatów w związku z czym sprzedawał towary po bardzo niskich marżach, a po otrzymaniu faktury okazywało się, że towary te zostały sprzedane po cenie zakupu i dodatkowo jeszcze z rabatem. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, ze marża w wysokości 23.68% jest marżą ze sprzedaży towarów firmy "C" zarówno w handlu detalicznym jak i hurtowym i wynika z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów i na jej wysokość składają się wszystkie faktury sprzedażowe i kosztowe na które powołuje się podatnik.

W działalności gospodarczej skarżący osiągnął przychody nie tylko ze sprzedaży towarów handlowych ale i z tytułu sprzedaży towarów i usług zakupionych od firmy Foto "G" spółki z o.o. w tym wywoływanie filmów. Usługi wywoływania filmów polegały na tym, że podatnik przyjmował filmy od zleceniodawców - osób fizycznych przekazywał je do firmy Foto "G" celem wywołania, następnie zwracał wywołany film zleceniodawcy wraz z zamówionymi odbitkami zdjęć. Oprócz przyjmowania zleceń fotograficznych skarżący kupował od firmy Foto "G" filmy i baterie do aparatów fotograficznych. Przychody ze sprzedaży ww. towarów i usług ewidencjonowane były w kasie fiskalnej wykorzystywanej w sklepie "D". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów towary i usługi zakupione od firmy Foto "G" ewidencjonowano jako zakupy towarów handlowych. Ostatecznie ustalono, że skarżący zakupił od firmy Foto "G" w 2003 r. towary i usługi na łączną kwotę 16.016,49 zł netto, a sprzedał je za 17.464,48 zł uzyskując z tego tytułu przy marzy 9,04% dochód w wysokości 1.447,99 zł.

Ostatecznie organy podatkowe na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów ustaliły koszt ogółem zakupu towarów handlowych na kwotę 777.192,80 zł po uwzględnieniu wartości remanentu początkowego i końcowego oraz nieprawidłowości w ewidencjonowaniu niektórych dowodów dotyczących zakupu towarów handlowych jako pozostałych wydatków i odwrotnie jako wydatków na zakup towarów handlowych co szczegółowo zostało opisane w decyzji organu I instancji. Łączne zaś przychody z działalności handlowej wynikające z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosły 880.633,89 zł, w której to kwocie mieści się przychód ze sprzedaży usług dystrybucyjnych. Po korekcie przychody z działalności handlowej zamknęły się kwotą 878.821,51 zł na którą składają się przychody ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie "A" (331.433,35 zł), ze sprzedaży towarów "C" + innych dostawców (259.148,00 zł), przychody ze sprzedaży towarów i innych usług zakupionych w Foto "G" (17.464,48) oraz przychody z pozostałej sprzedaży detalicznej (270.775,68). Koszt zaś własny pozostałych towarów sprzedanych w detalu wynosi 282.701,90 zł. Przychód zatem ze sprzedaży tych towarów jest niższy od wyliczonego kosztu własnego towarów co oznacza zdaniem organów podatkowych sprzeczność ekonomiczną i świadczy o nierzetelności w ewidencjonowaniu przychodów.

Odwołując się do art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) uznały organy podatkowe że dane wynikające z księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania a zatem zachodzi konieczność szacowania wysokości przychodu z pozostałej sprzedaży detalicznej. Wedle organów podatkowych biorąc pod uwagę specyfikę i różnorodność działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tj. handel hurtowy, detaliczny, usługi dystrybucyjne, marketingowe i doradcze do oszacowania podstawy opodatkowania nie można zastosować żadnej z sześciu metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wedle organów, nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej i porównań wysokości obrotów firmy skarżącego z uwagi na fakt, że w latach poprzednich podatnik osiągał przychody niewspółmiernie niskie w stosunku do roku 2003 (węższy zakres działalności). Nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ze względu na brak przedsiębiorstw na tym terenie prowadzących tak różnorodną działalność w podobnych warunkach jak skarżący. Nie nadawała się zdaniem organów metoda remanentowa polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początek i na koniec roku z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, z powodu różnorodności działalności podatnika oraz braku miarodajnych informacji o wysokości obrotu towarami w firmie podatnika niezbędnej do zastosowania tej metody. Metoda produkcyjna również nie mogła być zastosowana w przypadku działalności prowadzonej przez podatnik, gdyż w działalności takiej nie występuje pojęcie zdolności produkcyjnej niezbędnej do zastosowania tej metody. Nie sposób było wedle organu I instancji jak i II instancji zastosować metodę kosztową polegającą na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez firmę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie ze względu na różnorodność działalności podatnika jak i z uwagi na nierzetelność ksiąg podatkowych. Ostatnia zaś z metod przewidzianych przez ustawodawcę a mianowicie udziału dochodu w obrocie polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie również nie mogła mieć w sprawie zastosowania z uwagi na różnorodność i nieporównywalność działalności podatnika.

Odwołując się do art. 23 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy uznał, że najskuteczniejszą metodą oszacowania pozostałych przychodów z działalności handlowej będzie zastosowanie metody zysku brutto w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym tj. dokumenty zakupu towarów handlowych i stanu zapasów na początek i koniec roku podatkowego, dokumenty sprzedaży towarów handlowych - faktury i oświadczenia podatnika dotyczące wysokości stosowanej marży w sprzedaży hurtowej - towarów, zestawienia wysokości zakupów i sprzedaży towarów, oświadczenie podatnika o wysokości marży stosowanej w sprzedaży detalicznej towarów handlowych, strukturę zakupu towarów do sprzedaży detalicznej.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik oświadczył, że w sprzedaży detalicznej stosował marżę od 12 do 20%.

W oparciu o dane podane przez podatnika sporządzono zestawienie towarów dotyczące pozostałej sprzedaży w 2003 r. z uwzględnieniem struktury zakupu i stosowanej marzy. Przychód z pozostałej sprzedaży towarów (art. kosmetyczne, chemiczne, higieniczne, środki przeciwbólowe, artykuły spożywcze, piśmienne, biurowe, biżuteria srebrna, galanteria, papierosy, prasa) organy oszacowały w wysokości 329.768,50 zł przy średniej wyliczonej marży do wartości zakupu 16,65%. Do oszacowania wartości netto pozostałej sprzedaży detalicznej organy przyjęły za podstawę koszt zakupu netto z podatkowej księgi przychodów i rozchodów bowiem wszystkie transakcje zakupu towarów handlowych ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur dokumentujących te zakupy. Podatnik w postępowaniu podatkowym składając zestawienie zakupów towarów sprzedawanych w pozostałej sprzedaży detalicznej wykazał ich wartość 262.901,22 zł, a więc w kwocie niższej od wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na fakt, iż różnicy wynikającej z księgi podatkowej a przedkładanych przez podatnika zestawień skarżący nie wyjaśnił organy podatkowe za podstawę do szacowania przychodu z powstałej sprzedaży detalicznej przyjęły kwotę 282.701,90 zł wynikającą z urządzenia księgowego. Wyliczając wartość sprzedaży netto organy kwotę zakupów ogółem pomnożyły przez wskaźnik struktury zakupu odpowiedni dla danej grupy asortymentowej ustalając w ten sposób kwoty zakupów netto dla danej grupy asortymentowej do której zastosowano marżę przyjętą na podstawie zestawienia podatnika dla poszczególnej grupy asortymentowej.

Zdaniem organów podatkowych dokonane w sposób opisany wyżej szacowanie oparte jest na realnych zdarzeniach przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i pozwoliło zgodnie z art. 23 § 5 ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do jej rzeczywistej wysokości.

Skarżący prowadził również działalność gospodarczą w zakresie doradztwa biznesowego, które polegało na badaniu rynku samochodowego, chemicznego, alkoholowego, chemii budowlanej, rynku meblowego, pośrednictwa w sprzedaży różnych dóbr konsumpcyjnych na potrzeby obsługiwanych klientów. Uzyskał również przychód z tytułu wybranych usług marketingowych wykonywanych na rzecz firmy PM M. F. "CBS", "CBS" G. C., FHU "Panem" W. R., Big "H" sp. z o.o. oraz "I"s.c. Zdaniem organów podatkowych zebrany w sprawie materiał dowodowy nie podważył zaistnienia zdarzeń gospodarczych - wykonania przez podatnika usług marketingowych i doradczych, badania rynku, pośrednictwa w sprzedaży, sprzedaży zestawu komputerowego i odszkodowania za opony.

Organy podatkowe przyjęły, iż podatnik w 2003 r. uzyskał z działalności gospodarczej przychody w wysokości 1.148.499,48 zł na co składają się przychody z działalności handlowej w wysokości 939.626,71 zł + pozostałe przychody w wysokości 208.872,77 co wykazało, iż podatnik zaniżył przychód o kwotę 60.992,82 zł co stanowi 5,61%.

Organy podatkowe zakwestionowały również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz firmy "J" M. K. z siedzibą w J. G. na łączną kwotę 80.000,00 zł na którą składają się kwota 34.000,00 zł tytułem zakupu usług budowlanych; 26.500,00 zł tytułem zakupu usług transportowych; kwota 9.700,00 zł tytułem pośrednictwa w sprzedaży; kwota 9.800,00 zł tytułem zakupu usług marketingowych.

Z poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń wynika, że M. K. w 2003 r. nie posiadała środków trwałych, nie użytkowała pojazdów ani urządzeń budowlanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i nie zatrudniała pracowników co zdaniem organów uniemożliwiało świadczenie przez nią przedmiotowych usług. Wskazanie przez M. K. jako podwykonawców świadczonych na rzecz skarżącego usług transportowych czy budowlanych a to firmy PHU "K" A. D., czy Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "L" M. K. okazały się firmami nieistniejącymi. Sporne prace remontowe M. K. miała wedle stanowiska podatnika wykonać w najmowanych od MZGK w Ż. lokalach, które skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej. W pomieszczeniach tych podatnik prowadził skład konsygnacyjny Przedsiębiorstwa "B" w C. na podstawie umowy z dnia 16 września 2002 r. Z zawartych umów najmu wynika, że wynajmowane lokale były wyposażone w instalację wodociągową, kanalizacyjną, elektryczną, zaś w czasie trwania umów najemca miał obowiązek w porozumieniu z wynajmującym wykonywać na swój koszt wszelkie naprawy elementów lokali. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 7610/1501/00 z dnia 10 sierpnia 2000 r. wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu od 10 sierpnia 2000 r. Natomiast z umowy z firmą "A" wynika, że skarżący udzieli, zorganizuje i utrzyma w obrębie własnej powierzchni magazynowej przy ul. (...) skład konsygnacyjny, w którym zagwarantuje obsługę klientów oraz ochronę wyrobów producenta. Skarżący dokonał pierwszego zakupu towaru handlowego od firmy "A" w dniu 6 stycznia 2003 r. Zatem wedle organu odwoławczego nie kwestionując wcześniejszego stanu technicznego lokali wykorzystywanych do działalności gospodarczej ani konieczności wykonania niezbędnych prac remontowych, to w świetle dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym brak jest dowodów potwierdzających fakt, że usługa remontowa została wykonana przez M. K. w 2003 r. Podatnik nie przedstawił na wezwanie organów podatkowych protokołu odbioru robót ani innych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania spornych prac budowlanych. Podał jedynie, że ze względu na szeroki zakres prac remontowych nie jest w stanie przedstawić ich zakresu oraz odtworzyć terminarza ich wykonania. Wynajmujący przedmiotowe lokale MZGK w Ż. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług remontowych. Organy podatkowe ustaliły, iż przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w J. G. toczyło się postępowania podatkowe wobec M. K. w zakresie podatku do towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. W postępowaniu tym zakwestionowano fakt wykonania spornych prac budowlanych na rzecz skarżącego dokumentowanych fakturą VAT Nr 17/12/2003 co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia (...) r. Nr (...). W przedmiotowym postępowaniu w ocenie organu odwoławczego zasadnym było wyrażenie stanowiska tożsamego z wyrażonym przez organ I instancji uznającego iż skarżący nie wykazał faktu wykonania spornych prac budowlanych przez M. K. w 2003 r.

Do działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał również pomieszczenia w budynku mieszkalnym stanowiącym własność żony podatnika J. M. położonym w Ż. 91, jako siedzibę swojej firmy. Przeprowadzone prace adaptacyjne pomieszczenia piwnicznego dla celów biurowych uznał organ podatkowy jako inwestycję w obcym obiekcie w związku z czym wydatki związane z tą inwestycją mogły stanowić koszt uzyskania przychodu jedynie jako odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 22a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przystosowanego składnika majątkowego podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych.

Organy podatkowe zakwestionowały wydatki jako koszt uzyskania przychodu, które podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako poniesione na usługi transportowe wykonane przez M. K. Zaewidencjonował je w oparciu o faktury o Nr 12)04/2002 z dnia 30 kwietnia 2003 r. na kwotę 5.000,00 zł;

09)08/2003 z dnia 8 sierpnia 2003 r. na kwotę 6.500,00 zł;

06)12/2003 z dnia 10 grudnia 2003 r. na kwotę 7.500,00 zł;

23)12/2003 z dnia 23 grudnia 2003 r. na kwotę 7.500,00 zł.

Organy podatkowe ustaliły, że podatnik zawarł w dniu 1 października 2003 r. umowę z M. K. na usługi transportowe, z której wynika, że usługi zostaną wykonane w terminie od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w § 3 tejże umowy określono wartość usługi transportowej na kwotę 21.000,00 zł Z poczynionych ustaleń wynika, że M. K. nie posiadała własnych środków transportowych. Firmy zaś przez nią wskazane, z których usług rzekomo korzystała jako podwykonawca (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (...) dotyczące przeprowadzonych czynności sprawdzających) okazały się podmiotami nieistniejącymi. W postępowaniu podatkowym którego stroną była M. K. ustalono, że w zakresie współpracy z firmą skarżącego M. K. nie posiada listów przewozowych oraz rozliczeń na podstawie kilometrówki od wykonanej usługi transportowej, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług. Ustaliły organy podatkowe że skarżący posiadał 4 samochody, zatrudniał pracowników jako przedstawicieli handlowych - sprzedawców (od 1 do 4 osób), dokonywał zakupu usług transportowych od innych podmiotów (PHU "M" J. W.), przez których wykonanie usług transportowych nie zakwestionowano. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na zapis § 4 umowy zawartej z firmą "A", z którego wynika, że transport wyrobów z magazynu producenta do składu konsygnacyjnego organizuje producent na swój koszt. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że posiada wyłączne samochody osobowe z kratką a zatem nie mógł nimi wykonywać transportu towarów stwierdził organ II instancji, że nawet samochodami osobowymi dostosowanymi do transportu ciężarowego możliwym jest przewożenie towarów jak 20 litrowego pojemnika z farbą, kartonów z tynkami czy silikonem. Ostatecznie stwierdził organ odwoławczy, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie sposób uznać za udowodniony przez podatnika fakt wykonania na jego rzecz przez firmę M. K. usług transportowych.

Podobnie a to kwestionując jako koszt uzyskania przychodu uznały organy podatkowe wydatek poniesiony na usługi marketingowe i pośrednictwa sprzedaży, których wykonawcą miała być również M. K. Przedmiotowe usługi miały polegać na poszukiwaniu (akwizycji) klientów na zbywane przez podatnika towary. Na poparcie wykonania przedmiotowych usług podatnik przedstawił jedynie umowę o "usługę marketingową" z dnia 1 grudnia 2003 r. oraz faktury. Do dwóch faktur podatnik dołączył dowody k.p.- zapłata gotówką, które dotyczyły pośrednictwa sprzedaży i usługi marketingowej a to dowód k.p. nr 16/09/2003 z dnia 26 października 2003 r. na kwotę 6.344,00 oraz k.p. nr 4/09/2003 z dnia 26 października 2003 na kwotę 5.856,05 zł. Czynności sprawdzające w firmie M. K. nie stwierdziły żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego.

W koszty działalności gospodarczej podatnik zarachował kwotę 5.331,68 zł. Za wykonanie ogrodzenia posesji w Ż. 91 (brama, furtka, dzwonek przy bramie, urządzenie sterownicze) należącej do żony podatnika. Wydatki te uznały organy jako służące celom osobistym J. M. (właścicielka posesji) w związku z czym nie uznały ich za koszty uzyskania przychodu z uwagi że nie miały one związku z osiągniętymi przychodami.

W działalności gospodarczej podatnik wykorzystywał cztery samochody leasingowe: trzy ciężarowe i jeden osobowy. Samochody ciężarowe: (...), (...), (...) były w leasingu operacyjnym natomiast (...) był w leasingu finansowym. Odniosły się organy do art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku leasingu finansowego do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego (tzn. część kapitałowa). Natomiast pozostała część opłat leasingowych (tzw. Część odsetkowa) jest przychodem dla finansującego i kosztem uzyskania przychodu dla korzystającego. Mając na uwadze przywołaną regulację prawną uznały organy, iż skarżący błędnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe dotyczące spłaty części kapitałowej (od września do grudnia 2003 r.) w łącznej wysokości 1.626,71 zł. Wskazały organy, iż podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym nie prowadził ewidencji środków trwałych w związku z czym nie mógł jako koszt uzyskania przychodu zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanego samochodu (...). dynamic (art. 22n ust. 6 oraz 22 h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Skorygowały organy podatkowe koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.059,61 zł dotyczącą wydatków poniesionych przez inne podmioty na wydatki niepotwierdzone dowodami ich poniesieniu, o kwotę 604,31 zł dotyczącą zawyżenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników zapłaconych w 2003 r.

Pozostałe wydatki dotyczące ochrony obiektów, zapłaty za korzystanie z usług telefonicznych, zapłaty za energię elektryczną, zakupu środków czystości utrzymania samochodów wykorzystywanych w działalności, zakup materiałów biurowych, opłat bankowych, reklamy i reprezentacji zostały przez organy uznane jako pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem.

W rozpatrywanym roku podatkowym skarżący zatrudniony był na umowie o pracę w firmie "N" spółka z o.o. z siedzibą w O., uzyskując z tego tytułu dochód 8.100,60 zł wykazany w tej wysokości w zeznaniu podatkowym oraz przyjętym przez organy w zaskarżonej decyzji.

Łącznie organy podatkowe ustaliły dochód podatnika uzyskany w 2003 r. w wysokości 164.993,55 zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z umowy o pracę). Uwzględniono przysługujące skarżącemu odliczenie straty z lat ubiegłych w wysokości 34.359,44 zł, oraz odliczenia z tytułu zgłaszanych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe w wysokości 1.796,16 zł. Następnie określiły organy podatkowe należny podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych który po uwzględnieniu odliczeń wyniósł kwotę 37.459,00 zł.

Zaskarżoną decyzją określono podatnikowi wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości po 2.969,00 zł określając jednocześnie wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w wysokości 3.592,00 zł w oparciu o art. 53a ordynacji podatkowej naliczone na dzień 29 kwietnia 2004 r. Organy ustaliły, iż w 2003 r. skarżący nie składał deklaracji na zaliczkę na podatek dochodowy PIT-5 i na poczet podatku dochodowego za 2003 rok nie dokonał żadnej wpłaty.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego a to:

W złożonej skardze strona po wskazaniu, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno-prawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego rozważenia i oceny w myśl zasad określonych w przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zarzuciła, że organy podatkowe I i II instancji:

1.

prowadziły postępowanie dowodowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na zupełnie innych podstawach faktycznych - zestawienie sprzedaży towarów zakupionych w firmie "C" - materiał nie nadający się do wykorzystania (str. 8 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 31 lipca 2009 r.) - dane "które stały się podstawą rozstrzygnięcia i zostały uwzględnione w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji organu I instancji" (str. 13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r.),

2.

w postępowaniu dowodowym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) r. odmówił przedłużenia do dnia 15 czerwca 2009 r. terminu składania wyjaśnień (ustalenie struktury zakupu towarów w detalu za 2003 rok) i równocześnie ukarał pełnomocnika karą porządkową w wysokości 500 zł - po czym opracowane zestawienie odrzucił jako bezwartościowe,

3.

w sposób niedostateczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej), gdyż poprzestawały na twierdzeniach strony lub jej pełnomocnika bez wezwania do ich udokumentowania a to sprzedaż towaru z tzw. ujemną marżą, potraktowano jako gołosłowne,

4.

w postępowaniu dowodowym organy nie działały w sprawie wnikliwie oraz nie posługiwały się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż ograniczyły np. postępowanie dowodowe w zakresie sprzedaży hurtowej, nie biorąc w ogóle pod uwagę informacji strony o sprzedaży towarów zakupionych do detalu w hurcie (w przychodach zaksięgowanych jako sprzedaż towarów "A" i "C" K,

5.

w postępowaniu dowodowym nie zebrały oraz w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż nie ustaliły faktów zgodnych z rzeczywistością, zmuszając stronę do sporządzania zestawień i dostarczenia dowodów, które ze względu na krótkie terminy ich wykonania były niepełne i jako takie, zostały pominięte w materiale dowodowym.

W związku z powyższym, zdaniem strony, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje jedynie na częściowe uwzględnienie, jedynie w tej części kiedy błędnie organ określił skarżącemu wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Problematyka przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od dawna była w sposób istotny sporna w doktrynie i orzecznictwie. W ramach prawidłowego sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności podatkowego postępowania administracyjnego i w interesie stron postępowania sądowego wymagała w sprawie zbadania przez poszerzony skład orzekający. W dniu 7 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tym obszarze uchwałę składu siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 5/09, w której skonstatował że: na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek wniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w odniesieniu do odsetek od zaległości podatkowej jaką stanowiły odsetki od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy nie zastosowano do dnia 31 grudnia 2008 r. środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. W tej sytuacji biorąc pod uwagę przedawnienie zaległości podatkowej dotyczącej odsetek od nieuiszczonych zaliczek należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w tej części która dotyczy przedawnionej zaległości podatkowej.

W pozostałej zaś części zdaniem Sądu zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny rzetelności księgi podatkowej.

Zgodnie z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie (księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg jest istotne głównie z tego powodu, że to właśnie na ich podstawie ustalana jest wielkość należnych zobowiązań podatkowych. Księgi podatkowe mogą być ocenione pozytywnie (rzetelność i niewadliwość) albo negatywnie (nierzetelność i wadliwość). W zależności od tej oceny, organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Art. 193 § 4 ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub wadliwie (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy). W przypadku nierzetelności chodzi o relacje między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Zgodnie z art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przedmiotowej sprawie w protokole kontroli podatkowej zawarto stwierdzenie o nierzetelności prowadzonej przez stronę skarżącą księgi przychodów i rozchodów za 2003 r. zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu co jest zgodne z art. 290 § 5 ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 § 5 powołanej ustawy dopuszcza możliwość zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, stanowiąc, iż w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6.

W protokole z kontroli podatkowej niewątpliwie nie zawarto szczegółowej oceny ustaleń dotyczących badania ksiąg, jednakże naruszenie nie miało istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że stronie znane było stanowisko organu kwestionujące rzetelność zawartych w urządzeniu księgowym zapisów, a zatem cel powyższej regulacji został spełniony. Takie stanowisko co do uwagi powyższego rodzaju naruszenia wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. FSK 1781/04 (orzeczenie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji naruszenie to, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, iż prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów nie posiada waloru rzetelności. Świadczy o tym między innymi wykazania sprzeczność ekonomiczna, o której mowa w części opisowej stanu faktycznego sprawy. Wykazanie zaś tej sprzeczności ekonomicznej organ oparł przede wszystkim na dokumentach źródłowych - fakturach zakupu i sprzedaży towarów handlowych jak i informacjach uzyskanych od samego podatnika. Do przyjęcia bowiem ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych z firmy "A" i "C" + inni dostawcy tychże samych towarów w "C" organy oparły się na zestawieniach przedłożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego. Jak wynika z tabeli 1, 2 i 3 znajdującej się w decyzji organu odwoławczego dane podane przez podatnika a pozwalające na określenie wysokości marży handlowej uzyskanej przez skarżącego przy sprzedaży towarów handlowych z wyżej wymienionych firm organ przyjął bez żadnych korekt zwłaszcza, że koszt zakupu tych towarów poniesiony przez podatnika miał pełne odbicie w materiale źródłowym. Kwestia zaś stosowanej przy ich sprzedaży marży najlepiej znana jest podatnikowi, bo to on ją stosuje mając na uwadze całokształt prowadzonej działalności gospodarczej. Marża wykazana przez podatnika a osiągnięta przy sprzedaży towarów firmy "A" czy "C" zgodna była z wielkością marży jaką ustaliły organy dla ograniczonej ilości towarów w 9 losowo wybranych miesiącach. Przyjmując zatem za podatnikiem w oparciu o materiały źródłowe wysokość przychodu ze sprzedaży towarów od ww. firm wykazany w księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 270.775,68 zł należ uznać jako uzyskany z tytułu sprzedaży pozostałych towarów. Uwzględniając koszt zakupu tych towarów z wykazanym w księdze przychodów i rozchodów przychodem wynikało, iż podatnik na sprzedaży tych towarów nie uzyskał żadnego przychodu (marża - 4,22%). Tej sprzeczności ekonomicznej podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił. Skarżący wprawdzie powoływał, iż zdarzały się przypadki, że dostawcy obiecywali duży rabat przy zamawianiu towaru co spowodowało, że sprzedawał te towary po niskich cenach a po otrzymaniu od dostawcy faktury okazało się, że towary te zostały sprzedane po cenie zakupu lub poniżej tej ceny. Okoliczności powyższe jednakże podatnik wykazał w zakresie zakupu i sprzedaży towarów od firmy "C" i "F" i "inni dostawcy". Okoliczność ta została uwzględniona przez organy podatkowe bowiem marża ze sprzedaży "C" została przyjęta w oparciu o wszystkie faktury kosztowe i sprzedażowe związane z tą firmą + innymi dostawcami + "F" i uwzględnia również te faktury w oparciu o które skarżący wykazał występującą sprzedaż poniżej ceny zakupu towaru. Podkreślić należy, iż skarżący nie tylko, że nie wyjaśnił sprzeczności ekonomicznej jaka wystąpiła w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów w zakresie jak to wynika, z ustaleń poczynionych w sprawie, ale przedłożył organom podatkowym zestawienie sprzedaży towarów dotyczące pozostałej sprzedaży detalicznej z uwzględnieniem struktury zakupu i stosowanej marży wykazując, iż kwota uzyskana ze sprzedaży tych towarów jest wyższa od wykazanej w księdze przychodów i rozchodów. Kwotę zakupu netto organy podatkowe przyjęły w oparciu o zapisy księgi przychodów i rozchodów.

Skoro zatem skarżący nie wyjaśnił sprzeczności ekonomicznej jaka wynika z księgi przychodów i rozchodów (a wynika ona przy przyjęciu uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży towarów zakupionych w firmie "A", "C" i inni dostawcy oraz kwota własnego zakupu tych towarów ustalonego w oparciu o materiały źródłowe) zasadnym było określenie pozostałej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślić należy, iż wbrew stanowisku podatnika organy podatkowe nie dzieliły zakupionych towarów na przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej. Podzielono zaś jedynie te towary wg jedynego kryterium jakim jest ich dostawca czy producent.

I tak zgodnie z art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, określa się ją w drodze oszacowania stosując metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową lub udziału dochodu w obrocie. Jeżeli nie można zastosować jednej z ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania - art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. W sprawie rozpatrywanej organy podatkowe wskazały przyczyny dla których niemożliwe było zastosowanie w sprawie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, a ocena ta zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazać należy że skarżący w skardze nie tylko że nie podważył powyższego stanowiska organów podatkowych, ale nawet nie podjął jakiejkolwiek polemiki odnośnie przyjętego stanowiska. Przyjęta zaś przez organy podatkowe metoda szacowania zdaniem Sądu pozwalała na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Uwzględniła ona bowiem dokumenty zakupu towarów handlowych i stanu zapasów na początek i koniec roku podatkowego, dokumenty sprzedaży towarów handlowych - faktury oraz oświadczenie podatnika dotyczące wysokości marży w sprzedaży hurtowej towarów, zestawieniem wysokości zakupów i sprzedaży towarów sporządzone przez podatnika jak i wykonaną przez niego strukturę zakupu towarów do sprzedaży detalicznej i w końcu oświadczenie podatnika o wysokości marży stosowanej w sprzedaży detalicznej towarów handlowych.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zauważyć, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania posiada należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim, przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zasada ta wbrew zarzutom skargi nie została naruszona. Wbrew stanowisku skarżącego dane dostarczone przez podatnika w dniu 9 lipca 2009 r. stały się podstawą rozstrzygnięcia i zostały uwzględnione w stanie faktycznym sprawy. Dane wynikające z tego zestawienia a następnie wykorzystane do oszacowania przychodu z pozostałej sprzedaży detalicznej złożone zostały również przez podatnika w dniu 18 czerwca 2009 r. Zatem ustalenie przychodów z pozostałej sprzedaży detalicznej zostało dokonane na podstawie dwóch identycznych zestawień sporządzonych przez skarżącego (w dniach 18 czerwca 2009 r. i 9 lipca 2009 r.).

Na podstawie tych zestawień organy podatkowe przyjęły średni narzut do wartości zakupu stanowiący podstawę do oszacowania przychodu z pozostałej sprzedaży detalicznej. Jak już wcześniej zauważył Sąd oszacowanie uwzględnia zatem okoliczności podnoszone w postępowaniu podatkowym przez skarżącego. Zwrócić należy uwagę, że dane zawarte w zestawieniu przedłożonym organom 9 lipca dotyczące wartości zakupów towarów w firmie "C", "F" i inni dostawcy są w takiej samej wysokości jak wynikające z zestawienia złożonego w dniu 16 sierpnia 2006 r. Nie sposób zatem przyjąć za skarżącym, iż organy podatkowe dysponowały różnymi zestawieniami nie wyjaśniając przyczyn dla których jedno stanowiło podstawę do oszacowania a drugie uznano za nieprzydatne do jej określenia. Wyjaśnił zaś organ, który z dostarczonego materiału dowodowego nie był możliwy do wykorzystania a to z uwagi na brak informacji, ile którego towaru, w której grupie marżowej sprzedano. W takiej sytuacji zasadnie organy przyjęły zestawienie podatnika z dnia 16 sierpnia 2006 r. uwzględniające rabaty i upusty na sprzedaż towarów firmy "C".

Zdaniem Sądu nie została przez organy podatkowe narusza zasada wnikliwości i szybkości postępowania przewidziana w art. 125 ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem uznać, iż organy podatkowe pominęły informację podatnika o sprzedaży towarów zakupionych do detalu w hurcie w przychodach zaksięgowanych jako sprzedaż towarów "A" i "C". Organy podatkowe bowiem podzieliły zakup i sprzedaż towarów wyłącznie w zależności od dostawcy na podstawie zestawień przedkładanych przez podatnika sporządzonych w oparciu o faktury czy paragony fiskalne. W każdej grupie tych towarów uwzględniono sprzedaż hurtową i detaliczną. Co się zaś tyczy pozostałej sprzedaży detalicznej organy podatkowe wykazały, iż skarżący nie dokumentował tej sprzedaży w sposób określony przepisami dotyczącymi prowadzenia kas rejestrujących a to rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.). Organy podatkowe wskazały na rozbieżności w przedłożonych wydrukach z drukarki fiskalnej i z kasy fiskalnej, które uniemożliwiły identyfikację sprzedawanych towarów oraz wskazano na inne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia kas rejestrujących. Stwierdzone nieprawidłowości skutkować musiały uzyskaniem przez organy podatkowe szerszej wiedzy na temat działalności handlowej skarżącego co skutkowało przedkładaniem przez podatnika stanowiących materiał dowodowy zestawień.

Nie sposób podzielić za zasadny zarzut, iż przedkładane przez skarżącego zestawienia były niepełne, niekompletne z uwagi na zakreślenie przez organ zbyt krótkich terminów dla ich wykonania. Zarzut ten jest gołosłowny nie poparty żadnymi dowodami. Zakładając, iż rzeczywiście terminy w jakich podatnik sporządził zestawienia wykorzystane w postępowaniu podatkowym były zbyt krótkie to nie można nie zauważyć, iż od wszczęcia kontroli podatkowej do daty zakończenia postępowania podatkowego upłynęło ponad 3 lata, w tym okresie postępowanie podatkowej toczyło się trzykrotnie przed organem I instancji (decyzje były bowiem uchylane przez organ odwoławczy), zatem trudno przyjąć, iż skarżący nie dysponował odpowiednim zakresem czasowym dla sporządzenia pełnego, uwzględniającego wszelkie aspekty działalności handlowej - zestawienia dotyczącego struktury zakupów i sprzedaży w rozbiciu na stosowane marże. Trudno przyjąć, iż nie dysponował możliwością odczytania przez okres toczącego się postępowania podatkowego paragonów fiskalnych za 2003 r. o czym wspomina w protokole zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Na etapie postępowania podatkowego jak również w skardze podatnik nie przedstawił żadnych danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej której podważałyby przyjęte przez organy podatkowe (a podane przez skarżącego) wielkości w oparciu o które określenie podstawy opodatkowania działalności handlowej byłoby bardziej zbliżone do rzeczywistej od przyjętej w zaskarżonej decyzji, a które w szczególności podważałyby zasadność przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania podstawy opodatkowania.

Konkludując należy stwierdzić, że zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania nie budzi zastrzeżeń co do jej poprawności. W sposób wyczerpujący i kompleksowy organ podatkowy wskazał sposób jej wyliczenia. Przypomnieć w tym zakresie należy, że kompetencja Sądu badającego legalność zaskarżonego aktu w przypadku gdy określa on zobowiązanie podatkowe w oparciu o metodę szacowania, podstawy opodatkowania ogranicza się jedynie do badania poprawności jej przeprowadzenia, nie sięga zaś do kwestii wyboru danej metody. Ta domena zastrzeżona jest dla organów podatkowych, co potwierdza utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 78/09). Tym samym zdaniem Sądu nie sposób uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 124, 125 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne działania mające na celu właściwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe kierowały liczne pisma do kontrahentów skarżącego mające na celu zebranie informacji niezbędnych dla ustalenia stanu faktyczne. Uzyskane informacje poddały wnikliwej ocenie wykorzystując je w ustaleniu stanu faktycznego i w wyjaśnieniu przesłanek, którymi kierowały się w załatwieniu rozpatrywanej sprawy. Nie sposób zatem podzielić stanowiska strony, iż poprzestały na twierdzeniach strony nie podejmując próby udokumentowania zaprezentowanego stanowiska. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obligowały skarżącego do przedstawienia informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej a uzasadnione było to stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie podatnika dokumentowania sprzedaży - wskazano na rozbieżności w przedłożonych wydrukach z drukarki fiskalnej i z kasy fiskalnej, stwierdzono że podatnik nie sporządził raportów miesięcznych z drukarki zainstalowanej przy ul (...) za miesiące styczeń i maj, oraz z drukarki zainstalowanej przy ul. (...) za miesiąc od lutego i za okres od 20 sierpnia do 23 grudnia 2003 r.

Na etapie postępowania sądowego na rozprawie sądowej która odbyła się 29 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z usługami transportowymi i budowlanymi wykonanymi przez firmę "J" M. K.

Co się tyczy przedmiotowych usług zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, iż skarżący nie wykazał że usługi transportowe czy też budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez firmę M. K.

Podnieść należy, iż posiadanie przez podatnika faktury wskazującej na wykonanie określonej operacji gospodarczej nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie tejże operacji w sytuacji kiedy wyszły na jaw okoliczności, które podważają fakt dokonania zdarzenia gospodarczego, które dana faktura dokumentuje. Z taką sytuacją niewątpliwie mamy miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie usług transportowych poza zakwestionowanymi fakturami i umową na usługi transportowe podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tychże usług przez M. K. Wskazać należy, że umowa o usługi transportowe zawarta została w dniu 1 października 2003 r., zaś dwie faktury dotyczące tychże usług zostały wystawione przed datą zawarcia umowy o usługi transportowe. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że M. K. z powodu braku środków transportowych nie była w stanie wykonać usług transportowych, zaś wskazani przez nią podwykonawcy okazali się podmiotami nieistniejącymi.

Dodatkowo należy wskazać, że podatnik posiadał własne środki transportowe, korzystał z usług transportowych innych firm (usługi te nie zostały zakwestionowane). Zauważyć należy, iż skarżący kwestionując trafność podjętego w tejże kwestii stanowiska organów podatkowych nie podjął żadnej polemiki z oceną dowodów w oparciu o które organ zakwestionował fakt wykonania usług transportowych ograniczając się wyłącznie o zanegowania zajętego przez organ stanowiska. Należy podkreślić, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia sygn. III RN 136/2002).

W toku postępowania podatkowego skarżący zobowiązał się do przedłożenia dowodów w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzić mieli fakt wykonywania usług transportowych. Ostatecznie jednak nie przedstawił żadnego dowodu podając w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2006 r., iż w "większości kontrahentów pracownicy odpowiedzialni za kontrakty z dostawcami już nie pracują a inni zwyczajnie nie pamiętają kto i jakim samochodem dostarczał towar (...). Podobna jest sytuacja z pracownikami firmy skarżącego. Pracownik, który od początku pracował w firmie i był odpowiedzialny w tym czasie za kontrakty z odbiorcami - K. S. - nie żyje".

Reasumując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organy podatkowe przyjęły iż podatnik nie wykazał, iż M. K. wykonała na jego rzecz zakwestionowane usługi transportowe. Należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla obciążonych tym podatkiem jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie - kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów (przy uwzględnieniu art. 23), pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony.

W tym miejscu należy podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe przewidziane w art. 180 i następnych ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on obowiązany jest do wykazania wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Ponownie należy podkreślić, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest - co oczywiste - warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta - co do zasady - odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężar dowodu" mimo, że art. 122 ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expresis verbis tego zagadnienia. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy materialnej, obiektywnej uregulowanej w przywołanym art. 122 oraz 187 § 1 ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku uzyskujące z art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z powołanych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można zdaniem Sądu nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła sama strona, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Oznacza to zatem, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie poparł żadnymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zaś zdaniem Sądu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższych uwag należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121, 122, 124 i 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi należy odnieść również do trafności stanowiska organów podatkowych kwestionującego uznania za koszt podatkowy wydatków na usługi budowlano-remontowe. Organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły swoje w tejże materii stanowisko. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w rozpatrywanym roku przedmiotowych prac budowlanych przez M. K. Nie podważył w żaden sposób ustaleń stwierdzających, iż M. K. nie dysponowała urządzeniami budowlanymi niezbędnymi dla wykonania spornych prac. Z nie podważonych ustaleń wynika, iż podwykonawcy, którzy rzekomo mieli wykonać sporne prace okazali się podmiotami nieistniejącymi. Podatnik nie przedstawił ani jednego protokołu odbioru spornych robót, bądź innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi budowlanej. Nie był w stanie odtworzyć zakresu wykonanych prac ani terminów ich wykonania, nie przedstawił żadnego kosztorysu. W tej sytuacji nie sposób odmówić racji organom podatkowym stwierdzającym, iż skarżący nie tylko że nie udowodnił faktu wykonania usług remontowych przez M. K. ale również nie wykazał iż przedmiotowe prace zostały rzeczywiście wykonane w 2003 r. Jak już wcześniej podniesiono skarżący nie przedstawił protokołu odbioru spornych prac, zakresu robót czy też terminarza ich wykonania a sam przyznał iż były prace remontowe wykonywane również przed 2003 r. jak i później.

Podobnie skarżący nie wykazał faktu wykonania przez M. K. usług marketingowych czy też pośrednictwa sprzedaży. Są to usługi o charakterze niematerialnym co tymbardziej nie pozwala na potwierdzenie ich wykonania ograniczając się wyłącznie do przedstawienia umowy o te usługi faktur czy dowodów zapłaty w formie gotówkowej. Skarżący zaś poza tymi dokumentacjami nie przedstawił żadnych kalkulacji cenowych, opracowań wyników świadczonych usług. Podatnik nie wskazał na żadnego nawet niedoszłego kontrahenta którego pozyskać miał w wyniku przedmiotowych usług. Przedmiotowe usługi polegać miały między innymi na rozprowadzaniu ulotek reklamowych towarów sprzedawanych przez skarżącego. Podatnik nie okazał zaś żadnych materiałów reklamowych. Z czynności sprawdzających w firmie M. K. wynika iż również w tej firmie brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług. W świetle zatem poczynionych w sprawie ustaleń, nie sposób nie uznać za trafne stanowisko organów podatkowych kwestionujące fakt wykonania przedmiotowych usług a w konsekwencji nie uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) obowiązującego do 31 sierpnia 2003 r. i obowiązującego od 1 września 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że zapisy dokonywane w księdze winny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów. Dokumentowi zaś przysługuje walor rzetelności wówczas, gdy jego treść odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Nie może zatem stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, które nie zostały dokonane przez jego wystawcę. Oczywiście poniesienie wydatków podatnik może wykazać wszelkimi dostępnymi w ordynacji podatkowej dowodami, o ile ustawodawca nie zastrzegł formy szczególnej, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Podatnik zaś nie przedstawił dowodów które pozwalałyby na zweryfikowanie przyjętego stanowiska organów podatkowych.

Reasumując zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie posiadała znamion oceny dowolnej, została zaś przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Wskazać należy, iż strona podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej (nie podjęcie działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) nie wskazała jakie to działania organy nie podjęły a o które wnioskowała, względnie które organ winien podjąć z urzędu. Zasadnym nie może czynić powyższego zarzutu nie przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka M. K. Po pierwsze skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie powyższego dowodu, po drugie organ nie był zobligowany do jego przeprowadzenia z urzędu skoro w świetle tych dowodów jakie zostały zebrane w sprawie fakt niewykonania przedmiotowych usług przez M. K. czy wskazanych przez nią podwykonawców nie może rodzić żadnych wątpliwości. Co się tyczy usług budowlanych zakwestionowanie powyższego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu było zasadne niezależnie od podważenia faktu ich niewykonania przez M. K. ale i z tej racji iż skarżący nie wykazał faktu wykonania spornych prac w 2003 r. tymbardziej, że sam podał iż prace budowlane były wykonywane nie tylko w 2003 r. ale i w latach wcześniejszych.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po raz kolejny należy stwierdzić, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok S.N. z 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/2002).

Podatnik przede wszystkim winien wskazać, z jakim zdarzeniem gospodarczym wiąże określony wydatek, musi wykazać iż z tym zdarzeniem poniósł wydatek, wskazać na czyją rzecz go poniósł, wskazać jego wysokość. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatku na nabycie przedmiotowych usług. Przyjmując nawet za skarżącym, iż w formie gotówkowej dokonał zapłaty na rzecz M. K. za przedmiotowe usługi to i taki wydatek w świetle okoliczności sprawy, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Skoro bowiem prawidłowo organ ustalił, że M. K. nie wykonała przedmiotowych usług, to poczyniony na jej rzecz wydatek nie da się powiązać ze zdarzeniem gospodarczym pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przychodem.

Organy podatkowe nie zanegowały faktu wykonania usług remontowych, a wyłącznie wykonanie ich przez M. K. Skarżący zaś nie wykazał, iż prace remontowe zostały rzeczywiście wykonane w 2003 r. jak również że pociągnięły za sobą koszt finansowy przez niego poniesiony. Skoro skarżący nie wskazał wykonawcy tychże robót trudno założyć iż prace te były odpłatne jak również nie wykazał iż zostały one wykonane w rozpatrywanym roku podatkowym, a zatem że zachodziła konieczność ich szacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06 w którym Sąd wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia towaru a tylko wysokość wydatku jest nierzetelna. Wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury rzeczy oszacować nie można". Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skarżący bowiem nie wykazał faktu poniesienia wydatku na przedmiotowe usługi budowlane w roku podatkowym którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Ponownie należy podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa właśnie na podatniku w szczególności w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej. To bowiem jedynie podatnik posiada wiedzę jakie koszty i na czyją rzecz poniósł. Skoro w przedmiotowej sprawie okazało się, że sporne usługi budowlane nie zostały wykonane przez M. K. to trudno wymagać od organów podatkowych aby to one poszukiwały podmioty wykonujące sporne usługi. Zatem skoro skarżący w toku postępowania podatkowego nie udowodnił faktu poniesienia kwestionowanych kosztów remontowych, to zdaniem Sądu zasadnie organy odstąpiły od ich szacowania. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskiem z dnia 23 lutego 2010 r. I SA/Go 2/10).

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych - niekwestionowanych przez stronę - ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej za chybiony. Z przyczyn o których mowa wyżej wynika, iż nie doszło do naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym w oparciu o art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku. Orzeczenie zaś Sądu zawarte w pkt I, III i IV wyroku uzasadniają odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

H.B.12 listopada 2010 r pop.1 grudnia 2010 r.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.