Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 74139

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu
z dnia 23 lipca 2002 r.
I SA/Wr 474/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2002 r. sprawy ze skargi Doroty i Artura C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2000 r. Nr […] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę

I. uchyla decyzję Izby Skarbowej w W.

II. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.303 zł (dwa tysiące trzysta trzy zł) tytułem kosztów poniesionych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 20 stycznia 2000 r. Nr […] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 3 listopada 1999 r. Nr […] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W dniu 22 marca 1999 r. państwo Dorota i Artur C. złożyli w Urzędzie Skarbowym W.-Ś. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. na formularzu PIT-31. W zeznaniu tym podatnicy wykazali łączny dochód po odliczeniach w wysokości 66.018,51 zł. Pani Dorota C. wykazała w zeznaniu dochód w kwocie 29.668,74 zł, pan Artur C. dochód ze stosunku pracy w wysokości 5.192,44 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 78.084 zł pomniejszając go m.in. o odliczenie z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym w wysokości 16.000 zł, żona podatnika od swoich dochodów również odliczyła rentę w kwocie 16.000 zł. Ponadto podatnicy odliczyli wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem w kwocie 14.926,67 zł. Podatek dochodowy za 1998 r. państwo Dorota i Artur C. obliczyli po dokonanych odliczeniach z tytułu wydatków na świadczenia zdrowotne, odpłatne kształcenie w szkole wyższej oraz zakup przyrządów i pomocy naukowych w wysokości 12.023,20 zł oraz kwotę przypadającą do zwrotu w wysokości 9.909,20 zł.

Decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy W.-Ś. określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 27.295,40 zł, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Przy określaniu podatku zakwestionowano wykazane w zeznaniu podatkowym odliczenie od dochodu każdego z małżonków z tytułu rent w wysokości dwa razy po 16.000 zł, ponieważ renty te nie spełniały zdaniem organu kryterium trwałego ciężaru, bowiem łączna kwota świadczenia oraz końcowy termin przekazywania był znany i określony w dniu zawarcia obu umów rent. Ponadto nie zostały uznane przez organ podatkowy za prawidłowe odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Poniesiony przez podatników na ten cel wydatek nie spełniał warunków wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z § 3 ust. 2 umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1998 r. wynika, że zgodnym zamiarem stron było, aby deweloper zbudował dla podatników mieszkanie własnościowe, które wprawdzie miało być przeznaczone na wynajem, ale stanowić miało odrębną własność podatnika.

Wskazana wyżej decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnicy wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji. Decyzji tej pełnomocnik zarzucił: naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez dzielenie podatników na dwie różne kategorie, tj. którzy ponieśli wydatki na podstawie rent zawartych na czas określony i tych którzy ponieśli je na podstawie umów rent zawartych na czas nieokreślony, w sytuacji gdy przepis prawa podatkowego nie daje podstaw do takiego podziału; naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności i demokratycznego państwa prawa (art. 2 i art. 7 Konstytucji), poprzez błędne przypisanie ustawodawcy zamiaru ograniczenia prawa do odliczeń rent zawartych na czas nieokreślony; naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie podlega odliczeniu od dochodu wydatek poniesiony przez podatnika z tytułu renty umownej zawartej na czas określony. Powyższe zarzuty zostały poparte argumentacją, zgodnie z którą każda renta bez względu na czas trwania umowy renty jest trwałym ciężarem, ponieważ ustawodawca nie zdefiniował w polskim prawie pojęcia "trwałego ciężaru", ponadto takiego rozróżnienia nie zawierają przepisy art. 903-907 Kodeksu cywilnego normujące problematykę rent. Podatnicy kwestionują również ustalenie przez Urząd Skarbowy zaległości podatkowej i wysokich odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik skorzystał z prawa do ulgi zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w pismach urzędowych oraz publikacjach prasowych.

Nie kwestionują podatnicy ustaleń poczynionych przez organ w zakresie nieprawidłowości dotyczących odliczeń od dochodu z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa dokonała analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do uchylenia, bądź zmiany zaskarżonej decyzji.

Umowa renty regulowana jest przepisami ustawy Kodeks cywilny w art. 903-907. Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. W umowie renty powinien być oznaczony czas trwania prawa do poboru renty; a renta może być przekazywana np. co miesiąc lub co kwartał. Umowa renty nieodpłatnej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z art. 906 § 2 kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Według art. 906 § 2 kc przepisy o darowiźnie (art. 888-902 kc) stosuje się wprost. Zasada ta dotyczy zarówno formy umowy renty, jak i kwestii merytorycznych związanych z umowami. Celem renty może być nie tylko zapewnienie pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być on ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenie, pielęgnacja.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uznał rentę podlegającą odliczeniu od dochodu za rodzaj trwałego ciężaru. Wobec braku definicji "trwałego ciężaru" w przepisach prawa podatkowego należy posłużyć się znaczeniem wyrazu "trwały" zaczerpniętym z języka potocznego. Jako "trwały" rozumie się "nie ulegający zmianom, stały, ciągły" (Słownik języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa, Wyd. VIII 1993, Tom III, str. 539). Tak więc, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, renta podlegająca odliczeniu od dochodu powinna nosić cechy trwałości w znaczeniu używanym w języku potocznym. Nie jest możliwe jednoznaczne podanie okresu trwania stosunku renty, aby uznać ją za trwały ciężar. Trwałość renty powinna być oceniana w oparciu o treść aktu prawnego stwarzającego tytuł prawny do jej wypłacania lub pobierania, jak i całokształt okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących jej ustanowieniu i wykonywaniu. Jako czynność prawna przysparzająca, renta ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Biorąc pod uwagę obie cechy umowy renty - trwały i przyczynowy charakter, należy wywnioskować, że cel prawny przysporzenia dokonanego na podstawie umowy renty powinien mieć trwały charakter.

Ustalono, iż celem ustanowienia renty dla pana A. C. było wspomożenie go w okresie studiów w latach 1997-1999, natomiast celem ustanowienia renty dla pana T. C. było wspomożenie go w procesie rehabilitacji w okresie pooperacyjnym. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, iż renta może mieć charakter wspomagający, to jednak również wówczas cel stanowiący podstawę zawarcia renty powinien mieć trwały charakter. Wobec powyższego jako renty stanowiącej trwały ciężar i podlegającej odliczeniu od dochodu nie można uznać renty ustanowionej tylko w celu okresowego wspomożenia uprawnionego do ukończenia studiów, rehabilitacji.

Izba Skarbowa zwraca również uwagę na to, że obie umowy renty określają całkowitą wysokość kwoty podlegającej wypłaceniu - 32.000 zł. Takie sformułowanie § 3 w obu umowach wskazuje, że jest to umowa darowizny, w której darczyńca zobowiązuje się do wypłaty określonej kwoty darowizny w ratach. Artykuł 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż darowizny mogą być odliczone od podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy zostaną przeznaczone na cele określone w tym przepisie. Zgodnie jednak z art. 26 ust. 5 cyt. ustawy odliczeniu od dochodu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy również zwrócić uwagę, że podatnicy nie mogą dowolnie według własnego uznania kształtować wysokości swoich zobowiązań podatkowych, dokonując odliczania darowizn na rzecz osób fizycznych na podstawie inaczej nazwanych umów. Przekazywanie kwot pieniężnych w kręgu bliskiej rodziny, bowiem małżonkowie zobowiązali się w umowach do przekazywania w tym samym dniu tych samych kwot pieniężnych na rzecz ojca i brata, nosi z pewnością znamiona unikania opodatkowania. Zdaniem Izby, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił przy określeniu wysokości podatku za rok 1997 kwoty odliczonej przez podatników w zeznaniu podatkowym.

Decyzja wyżej wskazana stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżących wnosi o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono argumenty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu od decyzji. Dodatkowo podkreślono, że zdaniem pełnomocnika, każda renta jest w rozumieniu ustawy podatkowej trwałym ciężarem, zarówno zawarta na czas określony jak i na czas nieokreślony.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 maja 2000 r., pełnomocnik skarżących podtrzymując zarzuty podniesione w skardze rozszerzył zakres interpretacji pojęć ustawowych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności decyzji administracyjnej z obowiązującym prawem; oznacza to, że tylko naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji może skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W kontekście poczynionej wyżej uwagi, skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 591/99) w przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca w ramach tej normy użył pojęcia renty, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy obliczenia podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903-906 kc) oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych (art. 907 § 1 kc). W tej sytuacji istotnym jest, aby podstawą wydatkowania tych kwot była umowa (źródło pozaumowne) spełniająca wszelkie przesłanki renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Nie ma w takim przypadku potrzeby ustalania, czy renta w rozumieniu prawa cywilnego, stanowiąca podstawę odliczenia jej kwoty na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nosi cechy trwałości w znaczeniu jakie przydaje temu określeniu język potoczny. Z treści bowiem art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów. Renta w tym sformułowaniu została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Uznać zatem należy, że każda umowa spełniająca essentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowi tytuł prawny do dokonywania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. Próbę dokonywania dla potrzeb wykładni prawa podatkowego podziału rent na będące trwałym ciężarem i nie mających takiego przymiotu, przy odwołaniu się w tym zakresie do rozumienia pojęcia trwałego ciężaru w języku potocznym i w wyniku tego zastosowania kryterium czasowego jako wyznacznika trwałości renty uznać należy za wykraczającą poza, mającą pierwszeństwo w prawie podatkowym, wykładnią gramatyczną omawianego przepisu, jako nie opartą na jego normatywnej treści. Trwałości renty nie należy doszukiwać się w czasookresie jej trwania, lecz w fakcie obowiązku ponoszenia wynikających z niej ciężarów (świadczeń) przez cały czas jej obowiązywania, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Trwałość w takim przypadku musi być odnoszona do stosunku prawnego, którego niezmienność w określonym lub nieokreślonym czasie stanowi o jego istocie. Ważna umowa renty jest ze swej istoty stosunkiem o cechach trwałości w okresie jej obowiązywania.

W przypadku zatem, gdy tytułem prawnym odliczenia kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy jest umowa renty, należy dokonać jej oceny - w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych: czy została ona w sposób ważny i skuteczny zawarta przez strony.

Tak bowiem zawarta między stronami umowa o cechach renty daje zobowiązanemu uprawnienie do skorzystania z omawianego odliczenia. Nie może bowiem być tak, że osoby, które zawarły ważne umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, nie uczyniły tego w rozumieniu prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, na czas życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawniona w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli ze strony wszelkich organów państwowych prawidłowości dokonywania czynności prawnych przysparzających. Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokajania na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych (W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995 r., str. 394). Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1628/98, niepublikowany).

Na podstawie art. 906 § 2 kc do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 888-902 kc). Stosownie zatem do art. 890 § 1 kc oświadczenie dającego rentę powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa renty zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe w pełni wyjaśniły okoliczności sprawy. Uwadze organów nie umknęła kwestia, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 kc) oraz to, że nie forma ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie.

Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, a cel przysporzenia w sposób przekonywujący nie wynika z samej umowy, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, tj. faktycznej przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. W sprawie niniejszej takie postępowanie przeprowadzono, jednakże nie wykazano aby wykonana umowa renty cechy pozorności posiadała. W świetle wskazanych wyżej rozważań nie można zaakceptować również stanowiska organów, że podstawą odmowy uznania przedmiotowych odliczeń z tytułu umów renty był brak trwałości wskazanych w umowie świadczeń.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.