Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1764265

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 27 marca 2013 r.
I SA/Wr 33/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), WSA Anetta Chołuj.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 72 § 1 pkt 1), art. 73 § 1 pkt 1) i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit.a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej powoływana jako ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) nr (...) określającą D.B., prowadzącemu działalność pod firmą A, podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) została wydana w następstwie uchylenia przez organ II instancji decyzją z dnia (...) nr (...) poprzednio wydanej decyzji z dnia (...).

Strona prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług transportu międzynarodowego, usług przewozu towarów na terenie kraju i wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów.

Stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży:

1)

oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 nie ujęto 21 faktur VAT na kwotę netto 55.992,40 zł (podatek VAT 12.978 zł) - co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

2)

dwie faktury VAT sprzedaży przyjęto do rozliczenia w kwotach innych niż to wynika z ich treści, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego i stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

3)

istniały rozbieżności między danymi wykazanymi w prowadzonych ewidencjach sprzedaży VAT a wykazanymi w deklaracjach VAT-7,

4)

w deklaracjach VAT-7 za okres 2008 r. wykazano import usług w kwocie 74.472 zł (podatek VAT 16.382 zł) oraz wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie netto 33.987 zł (podatek VAT 7.477 zł), których nie zaksięgowano w ewidencjach sprzedaży, co powtórzyło się także w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i narusza art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W ewidencji zakupów za okres poddany kontroli strona zaewidencjonowała m.in. 27 faktur VAT o wartości netto 382.979,49 zł (podatek VAT 84.255,51 zł) dokumentujących nabycie części i akcesoriów samochodowych od G.S. dokumentującego sprzedaż części fakturami VAT wystawianymi jako firma B. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego dopuszczono dowody z protokołów przesłuchania świadków A.B. i G.S., kserokopii protokołów, deklaracji VAT- 7 A.B., G.S., decyzji w zakresie podatku VAT A.B., wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia (...) w sprawie o sygn. akt (...) skazującego G.S. za to, że w okresie od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 24 października 2009 r. podrabiał dokumenty wystawione przez firmę B w postaci faktur VAT wystawionych m.in. firmie strony w ten sposób, że w rubryce "osoba upoważniona do wystawienia faktury" podrabiał podpis A.B., ustalono, że A.B. założył na prośbę G.S. firmę na swoje nazwisko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej B załatwiając wszelkie formalności. Jedyną osobą korzystającą z rachunku firmy był G.S., który sam firmę tę prowadził, osobiście dokonywał wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu. A.B. zeznał, że nigdy firmy nie prowadził, nie był w jej siedzibie, nie wiedział, czym firma miała się zajmować, był jedynie "figurantem - słupem" w tej działalności, nie miał wpływu na działalność firmy, faktury wystawione przez firmę wystawiał G.S., a okoliczności te przyznał przesłuchany G.S., przyznając także, że zna stronę. Stwierdzając, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcji, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazał organ I instancji, iż strona nie występowała o potwierdzenie zarejestrowania firmy B jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE, mimo, że występowała o takie potwierdzenie w stosunku do innych kontrahentów, wiedziała, że firma B zarejestrowana jest na A.B.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, iż strona w objętym postępowaniem okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę B, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

W ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stwierdzono, że jedynie w fakturze nr (...) z dnia (...). dokonano błędnego przeliczenia wartości wyrażonej w EUR, dlatego wystąpiła niezgodność między zadeklarowanym nabyciem VIES a komunikatem UE. W zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiący jednocześnie podatek należny z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia stwierdzono, iż w deklaracji VAT-7 nie ujęto jedynie faktury wewnętrznej VAT nr (...) z dnia (...) dotyczącej zakupu zabezpieczenia od kontrahenta C,D,E, co stanowi naruszenie art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4), art. 86 ust. 10 pkt 2) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie rozliczenia importu usług stwierdzono w 2008 r. wystawienie 35 faktur wewnętrznych a od stycznia do października 2009 r. - wystawienie 11 faktur. Wskazano, że błędnie zaewidencjonowano w ewidencji wartości wynikające z trzech faktur (nr (...) z dnia (...), nr (...) z dnia (...), nr (...)), co spowodowało błędne wykazanie w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2009 r. wartości podatku naliczonego, natomiast w deklaracji wykazał podatnik wartość netto i podatek należny w prawidłowej wysokości. W związku z tym w zakresie podatku naliczonego skorygował organ wartości wynikające z rejestrów VAT o dokonane ustalenia w toku postępowania. W oparciu o dokonane ustalenia odmiennie niż strona organ I instancji określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu albo przeniesienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości dokonanych ustaleń w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę B. Omawiając przepisy postępowania podatkowego stwierdził organ, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym udostępniony przez Komendę Powiatową Policji daje obraz sprzecznej z prawem działalności G.S. i A.B., która polegała głównie na podrabianiu przez G.S. na wystawianych fakturach w miejscu "osoba upoważniona do wystawiania faktur" podpisu właściciela firmy A.B. i przekazywaniu ich nabywcom jako autentycznych. Wskazał organ na wyjaśnienia G.S. (m.in. z dnia (...)), w jaki sposób i w jakich okolicznościach działalność prowadził. Z 27 faktur wystawionych przez G.S. jako B strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 84.255,51 zł. Podkreślił organ, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż nie można przypisać stronie działania w dobrej wierze, co wynika wprost z zeznań G.S., który przyznał, że stronę znał osobiście, a co potwierdził A.B., który zeznał, że stronę poznał dopiero w 2011 r., dwa lata po zakończeniu działalności przez G.S. Również pracownik strony jako właściciela firmy B wskazała G.B. Dalej zaznaczył organ odwoławczy fakt, że złożone w różnych postępowaniach wyjaśnienia A.B. są spójne, logiczne, konsekwentne i nie zostały podważone na żadnym etapie postępowania, w odróżnieniu od wyjaśnień G.B., które ewoluują w zakresie jego udziału w charakterze osoby, która zorganizowała i prowadziła samodzielnie działalność w oparciu o firmanctwo A.B., do osoby współpracującej. Wskazał organ na zapobiegliwość strony w stosunku do innych kontrahentów w zakresie ustalania, czy są czynnymi podatnikami, czego nie uczynił odnośnie firmy B. Podkreślił organ, że rozliczenia między stroną a tym kontrahentem następowały zawsze w gotówce, strona zamawiała części telefonicznie, nie podpisywano żadnych umów, zamówień czy innej handlowej korespondencji, tytularny właściciel firmy - A.B. nigdy ze stroną nie kontaktował się. Podniósł organ, że prowadzone przeciwko A.B. postępowanie doprowadziło do wydania decyzji, w której określono zerowe kwoty zobowiązania i podatku naliczonego, bowiem ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był zobowiązany więc do zadeklarowania należnego podatku VAT, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakupów, których nie dokonywał. Strona nie mogła nabyć prawa dysponowania towarem od podmiotu, który takiego prawa nie posiadał we wcześniejszej fazie obrotu. Omówił organ rolę i znaczenie faktury i, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że nie dokumentujące rzeczywistych transakcji faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która to reguła znajduje odbicie w prawie wspólnotowym. Przedstawił organ przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup towaru jest, aby zakupiony towar był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Według organu w sprawie bezspornym jest fakt nabycia przez stronę części samochodowych oraz ich związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawca faktur G.S. w wyniku postępowania kontrolnego złożył w dniu 30 marca 2011 r. deklaracje VAT-7 wykazując podstawę opodatkowania oraz należny podatek (m.in. na rzecz strony) za poszczególne okresy 2008 r. W przypadku wystawienia przez G.S. w swoim imieniu faktur VAT ujętych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r., bądź korekt do pierwotnie wystawionych faktur przez zmianę określenia sprzedawcy dokumentujących zakwestionowaną sprzedaż stronie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Ustosunkował się organ szczegółowo do zarzutów odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji omawiając poszczególne przepisy z zakresu postępowania podatkowego pod kątem ich prawidłowego zastosowania, przedstawił wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11) i z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 688/09) oraz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i omówił zawarte w nich tezy, podkreślając, że orzecznictwo sądów wskazuje, że w przypadku, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez jej wystawcę nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami wynikających z nich transakcji. W tym kontekście powołał organ odwoławczy wyroki NSA z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1018/10, z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1405/10; z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 204/10. Ustosunkowując się do powołanych przez stronę wyroków wskazał organ, że dotyczą one sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę dokumentującą transakcję zbycia jest podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, a nabywca odlicza podatek naliczony z tej faktury.

Reasumując stwierdził organ, że faktura VAT otrzymana przez podatnika daje prawo do odliczenia podatku, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tj. gdy czynność udokumentowana przez fakturę została przez dostawcę wykonana faktycznie i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej; podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy; faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE z 17 maja 1977 r. L 145, s. 1 - dalej powoływana jako VI Dyrektywa - obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą, pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Powołał przy tym organ wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09. Przywołując brzmienie art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził organ, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a strona ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma i mogła przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, błędnie przyjmując, że kwota wykazana jako podatek nie była świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanych transakcji; naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy przez błędne przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy zgromadzone dowody prowadzą do przeciwnego wniosku; naruszenie zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygniecie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Powołał skarżący art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że przepis ten nie odwołuje się do pojęcia podatnika, co powoduje, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt jej wystawienia, bez względu na to czy fakturę wystawił podatnik podatku VAT dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku osób nie będących podatnikami będzie to każda czynność, w stosunku do której wystawiono fakturę, a co za tym idzie każda wystawiona faktura dokumentująca obrót będzie fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podniósł skarżący, że wykazał fakt rzeczywistego dokonania transakcji, uregulowania należności z ich tytułu. Również z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że skoro wystawca faktur miał obowiązek uiszczenia należnego podatku VAT, podatnik mógł przypuszczać, iż działa zgodnie z prawem odliczając podatek naliczony. Zarzucił skarżący, że organ II instancji ograniczył się do nieobiektywnej analizy wybiórczo wskazanych dowodów, opierając uzasadnienie decyzji na zeznaniach świadków A.B., skazanego wyrokiem karnym stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania w sprawie i G.S., którzy przyznali, że A.B. brał czynny udział w prowadzeniu firmy. Podkreślił skarżący, że świadczący na jego rzecz usługi księgowe M.S. uzyskał potwierdzenie rejestracji firmy B w rejestrze podatników, co potwierdził swoim zeznaniem, a co dowodzi dołożenia należytej staranności przez stronę. Faktury zostały wystawione zgodnie z prawem, a skarżący wskazał okoliczności i przesłanki potwierdzające fakt rzeczywistych transakcji, co potwierdzili świadkowie. Zarzucił skarżący, że nie miał możliwości ustalenia, iż faktyczną działalność prowadzi G.S., a fakt dostarczania mu towaru przez tę osobę, która została skarżącemu wskazana przez A.B., nie mógł budzić wątpliwości. Ponadto żaden przepis nie nakazywał skarżącemu potwierdzenia statusu osoby wskazanej jako pełnomocnik czy pracownik. Fakturowane towary rzeczywiście zostały nabyte przez skarżącego i z tego tytułu dokonał stosownych odliczeń. Na poparcie słuszności swojego stanowiska powołał skarżący szereg orzeczeń NSA, ETS, przepisy i pogląd komentatora VI Dyrektywy w zakresie zasady neutralności podatku VAT. Powołał skarżący wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 190/110), stwierdzając, że gdyby nawet przyjąć, że wystawca kwestionowanych faktur był jedynie firmantem, a nie faktycznie sprzedającym, to organy podatkowe obu instancji nie miały racji kwestionując uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Przywołał skarżący stanowisko, wedle którego art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury oraz rodzaj wykonanych usług.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 za zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak ustawowo ukształtowanej kognicji Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, wskazanego w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w sprawie określenia D.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r.

Osią sporu między stronami jest prawidłowość przyjęcia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a strona ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma i mogła przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Zgodną z obowiązującym prawem konsekwencją dokonania przez organy podatkowe takich ustaleń było pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach VAT na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu prawa nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dokonując wykładni tego przepisu prawa pamiętać winno się o treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wedle którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ostatni przywołany przepis prawa wprowadza zasadę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta stanowi realizację fundamentalnej cechy podatku od towarów i usług, tj. jego neutralności. System odliczeń podatku wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu urzeczywistnienie zasady neutralności podatku od wartości dodanej poprzez "zdjęcie" z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego unormowanie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi wyjątek od tej zasady odliczania, uzasadniony brakiem dokonania czynności stwierdzonych fakturami, fakturami korygującymi lub dokumentami celnymi, z których wynika podatek naliczony. To ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia podatku, który dotyczy czynności fikcyjnych, niedokonanych przez wystawcę faktury. W rezultacie ograniczenie to należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, daje odbiorcy tej faktury prawo odliczenia wykazanego w niej podatku, zależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w innym przypadku, niezależnie od dobrej wiary podatnika, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności dokonanej przez podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B należy mieć na uwadze treść wyroku ETS z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy ETS art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem ETS z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Dotychczas powiedziane powoduje, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od oceny, z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie wystąpienia określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przesłanki, wyłączającej prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę B - czy stwierdzają czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę oraz czy strona ujmując je w swoim rozliczeniu podatkowym była świadoma i mogła łatwo przewidzieć, że jej kontrahent nie wypełnia obowiązków wynikających zarówno z prawa wspólnotowego jak i prawa krajowego obowiązujących dla systemu VAT.

W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dopuszczono dowody z protokołów przesłuchania świadków A.B. i G.S., kserokopii protokołów, deklaracji VAT- 7 A.B., G.S., decyzji w zakresie podatku VAT odnośnie A.B., wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia (...) w sprawie o sygn. akt (...) skazującego G.S. za to, że w okresie od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 24 października 2009 r. podrabiał dokumenty wystawione przez firmę B w postaci faktur VAT wystawionych m.in. dla firmy strony w ten sposób, że w rubryce "osoba upoważniona do wystawienia faktury" podrabiał podpis A.B. Na tej podstawie ustalono, że A.B. założył na prośbę G.S. firmę na swoje nazwisko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej B załatwiając wszelkie formalności. Jedyną osobą korzystającą z rachunku firmy był G.S., który sam firmę tę prowadził, osobiście dokonywał wszystkich transakcji sprzedaży i zakupu. A.B. zeznał, że nigdy firmy nie prowadził, nie był w jej siedzibie, nie wiedział, czym firma miała się zajmować, był jedynie "figurantem - słupem" w tej działalności, nie miał wpływu na działalność firmy, faktury wystawione przez firmę wystawiał G.S., a okoliczności te przyznał przesłuchany G.S., przyznając także, że znał stronę wcześniej przed podjęciem działalności gospodarczej.

W konkluzji ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcji, która nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, strona nie występowała o potwierdzenie zarejestrowania firmy B jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE, mimo, że występowała o takie potwierdzenie w stosunku do innych kontrahentów, wiedziała, że firma B zarejestrowana jest na A.B.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając postępowanie odwoławcze podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że nie można przypisać podatnikowi działania w dobrej wierze, co wynika wprost z zeznań G.S., który przyznał, że stronę znał osobiście. Potwierdził to A.B. zeznając, że stronę poznał dopiero w 2011 r., dwa lata po zakończeniu działalności przez G.S. Również pracownik strony jako właściciela firmy B wskazał G.B. Dokonując oceny wyjaśnień A.B. podsumował organ II instancji, że złożone w różnych postępowaniach są spójne, logiczne, konsekwentne i nie zostały podważone na żadnym etapie postępowania, w odróżnieniu od wyjaśnień G.B., które ewoluują w zakresie jego udziału w charakterze osoby, która zorganizowała i prowadziła samodzielnie działalność w oparciu o firmanctwo A.B., do osoby współpracującej. Podkreślił organ zapobiegliwość skarżącego w stosunku do innych kontrahentów w zakresie ustalania, czy są czynnymi podatnikami, czego nie uczynił odnośnie firmy B, oraz na dokonywanie rozliczeń między stroną a tym kontrahentem zawsze w gotówce, zamawianie przez stronę części samochodowych telefonicznie, brak jakichkolwiek umów, zamówień oraz innej handlowej korespondencji oraz kontaktu z tytularnym właścicielem firmy - A.B. Kolejno prowadzone przeciwko A.B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT doprowadziło do wydania decyzji, w której określono zerowe kwoty zobowiązania i podatku naliczonego, bowiem ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie był zobowiązany więc do zadeklarowania należnego podatku VAT, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakupów, których nie dokonywał.

Wbrew stanowisku organów podatkowych i ustalonemu stanowi faktycznemu skarżący wywodził, że wykazał fakt rzeczywistego dokonania transakcji i uregulowania należności z ich tytułu z A.B. Powołał się na wnioski wynikające z zasad logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi wystawca faktur miał obowiązek uiszczenia należnego podatku VAT, podatnik mógł przypuszczać, iż działa zgodnie z prawem odliczając podatek naliczony. Natomiast ustalenia, na których oparte zostało zaskarżone rozstrzygnięcia podatkowe oparto na nieobiektywnej analizie wybiórczo wskazanych dowodów. Podkreślił skarżący, że faktury zostały wystawione zgodnie z prawem, a okoliczności i przesłanki potwierdzające fakt rzeczywistych transakcji potwierdzili świadkowie. Zdaniem skarżącego, żaden przepis nie obligował go do potwierdzenia statusu kontrahenta. Fakturowane towary rzeczywiście zostały nabyte przez skarżącego i z tego tytułu dokonał stosownych odliczeń.

Dokonując oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy rządzące postępowaniem podatkowym, których treść stanowi wzorzec, stanowiący punkt odniesienia dla oceny czynności dowodowych i wnioskowania organów podatkowych.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje regułę, wedle której organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, kryterium spójności, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu.

Przenosząc powyższe zasady rządzące ciężarem dowodzenia oraz swobodną oceną dowodów na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności ani błędności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe dokonywały oceny sytuacji, w jakiej znalazła się strona i oferowanych przez nią dowodów kierując się opisanymi regułami.

Organy podatkowe oparły swoje ustalenia o materiał dowodowy, na którego kształt i treść wpływ miał również podatnik. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie może przemawiać za uznaniem, że doszło do naruszenia ciążącego na administracji podatkowej obowiązku uwzględnienia wszystkich źródeł informacji na temat faktów decydujących o prawie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie powołanych unormowań procesowych organy tej administracji miały bowiem prawo do oceny istotności poszczególnych dowodów dla dokonania takich ustaleń, porównania ich formy, treści i spójności z pozostałymi dowodami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera natomiast przedstawienie sposobu gromadzenia materiału dowodowego, oceny poszczególnych dowodów i ich zestawienie oraz wnioski dotyczące czynności podatnika i jego kontrahentów wywołujących określone skutki dla rozliczenia podatku od towarów i usług strony skarżącej. Organ podatkowy dokonał porównania treści materiałów dowodowych pochodzących z różnych źródeł (dokumentów urzędowych i sądowych, zeznań świadków i oświadczeń strony). Następnie ocenił trwałość wynikających z tych źródeł wersji zdarzeń gospodarczych i przyjął wersję przebiegu zdarzeń, która w sposób spójny i odpowiadający doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki odpowiadała elementom treściowym materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy. Dlatego nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skargi pominięcia przez organy podatkowe, przy ustalaniu stanu faktycznego, zeznań osoby prowadzącej księgowość strony, z których wynika teza przeciwna do tez pozostałych dowodów, w szczególności dowodów pochodzących ze źródeł niezależnych od stron postępowania. Tym samym nie doszło w sprawie do wykazania, że podatnik podjął wymagane od niego czynności w celu weryfikacji kontrahenta, który wystawiał faktury dające podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, o czym była mowa w powołanym wyroku ETS. Przeciwnie uzasadniona jest teza o świadomości strony i jej zdolności przewidzenia, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe, wynikające z analizy materiału dowodowego, wnioskowanie organów w zakresie odmowy przypisania podatnikowi działania w dobrej wierze w zakresie dokonywania transakcji, których udokumentowaniem były faktury stanowiące podstawę odliczania podatku naliczonego, wystawione tytularnie przez A.B., a w rzeczywistości przez G.S. Zastosowanie wobec takich wniosków art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiło skutek wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. Unormowanie to oznacza, że organy podatkowe stosują obowiązujące przepisy prawa i przy podejmowaniu czynności mogą kierować się tylko nakazami i zakazami wprowadzonymi w tych przepisach. Oznacza to, że organy te nie mogą kierować się innymi, nie przewidzianymi w treści przepisów prawa przesłankami realizacji swoich zadań. Także badanie akt sprawy nie pozwoliło Sądowi na przyjęcie podnoszonej w skardze tezy niezastosowania przez organy sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, w formie procesowej odnosiły się do jej argumentów formułowanych w toku postępowania oraz komunikowały jej wszystkie rozstrzygnięcia podejmowane w sprawie. W ten sposób dochowały ciążącego na nich obowiązku pogłębiania zaufania do organów administracji podatkowej.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie mogła natomiast doprowadzić do naruszenia art. 122, czy też 187 Ordynacji podatkowej. Stanowiła ona bowiem wyraz przeprowadzonego postępowania dowodowego i logicznego wnioskowania, które spotkały się z pozytywną oceną Sądu.

Działając również na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.