Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2557242

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 14 czerwca 2018 r.
I SA/Wr 226/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.).

Sędziowie WSA: Daria Gawlak-Nowakowska, Jadwiga Danuta Mróz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika - A S.A. za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) i orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika A S.A. (dalej: Strona/ Skarżąca) za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2012 r. w kwocie 5.771 zł oraz za lipiec 2012 r. w kwocie 4.250 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Strony, za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2012 r. w kwocie 16.104 zł oraz za lipiec 2012 r. w kwocie 16.452 zł. Uznano bowiem, że umowa - porozumienie z dnia 1 kwietnia 2012 r. zawarta pomiędzy Stroną a B Spółka z o.o. (dalej: kontrahent) stanowiąca formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: k.p.) została zawarta z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także składek do Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W konsekwencji uznano, że nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych za miesiąc czerwiec i lipiec 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę - Stronę.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję. Zauważono, że w sprawie nie ma wątpliwości, iż z tytułu wynagrodzeń wypłaconych osobom w miesiącach czerwiec i lipiec 2012 r. za wykonaną pracę nie pobrano podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie stwierdzono też aby winę za brak pobrania podatku ponosili pracownicy. Zatem koniecznym stało się ustalenie płatnika podatku. Odwołano się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz orzecznictwa sądów wskazując, że aby stwierdzić czy doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę konieczne jest uwzględnienie szeregu elementów, w tym przejęcie osób, zadań, jak też składników majątku, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na mocy porozumienia z dnia 1 kwietnia 2012 r. Zauważono, że z treści ww. umowy wynika, że doszło do przejęcia pracowników, a nie przejścia zakładu pracy. Z umowy zawartej z kontrahentem w dniu 1 maja 2012 r. o świadczenie usług (tzw. outsourcing pracowniczy) wynika, że kontrahent miał wykonywać usługi będące przedmiotem działalności Strony, tj. produkcja artykułów gospodarstwa domowego z aluminium, stali węglowej i stali nierdzewnej, działalność handlowa polegająca na sprzedaży produktów Strony oraz towarów AGD oraz usługi w zakresie przeróbki plastycznej blach elementów z zastosowaniem technologii wykrawania, tłoczenia, spawania, polerowania i lakierowania proszkowego. Nie budziło też wątpliwości organu, że przedmiot działalności Strony wiąże się ze składnikami majątkowymi. Ten rodzaj pracy nie był związany jedynie z pracą ludzką lecz niezbędna była infrastruktura do jej wykonania. Tymczasem materiał zebrany w sprawie dowodził, że nie doszło do przekazania składników majątkowych kontrahentowi. Jednocześnie wskazano, że po zawarciu ww. porozumienia działalność gospodarcza Strony była kontynuowana w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy Strony, a następnie jako osoby formalnie zatrudnione przez kontrahenta. Strona nieprzerwanie realizowała ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Z kolei w przypadku kontrahenta, z akt sprawy nie wynika, aby spółka ta rozszerzyła lub zmieniła profil działalności. Jak wynika z zeznań pracowników wraz z przejściem do kontrahenta nie były zawierane nowe umowy o pracę, a jedynie pisemne informacje o przejściu, nie zmieniło się miejsce pracy, warunki pracy oraz zakres obowiązków, pracownicy nie zostali tez zapoznani z regulaminem pracy. Strona też decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że kontrahent przejął jedynie częściowo funkcję kadrową i księgową, nie stał się pracodawcą dla ww. pracowników. Jego rola ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości, których de facto decydowała Strona przesyłając dane niezbędne dotyczące ich zatrudnienia. Istotne było również to, że akta osobowe pracowników nie zostały przekazane kontrahentowi (zeznania E. U.), a dane do listy wynagrodzeń sporządzane były w siedzibie zakładu pracy Strony (zeznania członka zarządu Strony - M.F.). Z zeznań pracowników wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała przedstawiciela z firmy kontrahenta. Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejsce świadczenia był nadal zakład pracy Strony. Nadzór nad pracownikami, podobnie jak przed przejściem, sprawowali pracownicy C sp. z o.o, zgodnie z umową kooperacyjną z dnia 1 lutego 2008 r. Nikt z firmy kontrahenta nie wydawał poleceń, ani nie kierował ich pracą. Jedyną zmianą w związku z realizacją umów miało być wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. W konsekwencji stwierdzono, że skoro nie doszło do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p., tym samym uznano, że nie doszło do przejścia pracowników i stroną dotychczasowych umów w zakresie stosunku pracy pozostaje Skarżąca do czasu wygaśnięcia tego stosunku. Dokonano zatem wyliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2012 r. (s. 21-25 decyzji organu odwoławczego). Uchylenie zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wiązało się z uwzględnieniem wyroków Sądu Rejonowego w Z. z dnia (...) stycznia 2016 r., IV P (...)/15; z dnia (...) kwietnia 2016 r., IV P (...)/16, (...)/16, (...)/16; z dnia (...) sierpnia 2016 r., IV P (...)/16, (...)/16,(...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, w których stwierdzono, że powoda (A SA) nie łączył z szczegółowo wymienionymi pozwanymi (s. 19 decyzji organu odwoławczego) stosunek pracy w okresie między dniem 1 maja 2012 r. a dniem 30 czerwca 2012 r. Wyroki te stały się prawomocne i organ podatkowy uwzględnił je na podstawie art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm.; dalej: k.p.c.). Stwierdzono, że skoro na mocy ww. wyroków Strona nie była pracodawcą ww. osób to nie była zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ww. umów o pracę na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.). Powyższe nie oznacza jednak, że ww. wyroki mają wpływ w odniesieniu do pozostałych pracowników albowiem dotyczą jedynie konkretnych osób, których dotyczyło rozstrzygnięcie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła decyzje organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I)

prawa materialnego: art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającego na przyjęciu, Spółka była w czerwcu i w lipcu 2012 r. zobowiązana do wywiązywania się z obowiązków płatnika w odniesieniu do wskazanych w treści decyzji osób, podczas gdy osoby te w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie były pracownikami Skarżącej;

II)

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez: bezzasadne i dowolne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji jakoby umowy zawarte między Skarżącą a jej kontrahentem były pozorne; zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji dokonanie arbitralnego rozstrzygnięcia tej kwestii, co skutkowało orzeczeniem o odpowiedzialności płatnika; przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolnych, co skutkowało przyjęciem jakoby Skarżąca, zdaniem organu odwoławczego, instrumentalnie wykorzystała uregulowanie mające służyć innym celom, bez uzasadnienia gospodarczego i stanowiące w istocie obejście prawa, podczas gdy w rzeczywistości tak nie było; błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie jakoby przekazani przez Skarżącą pracownicy wykonywali zadania pod kierownictwem Skarżącej, a nie pod kierownictwem jej kontrahenta; bezpodstawne przyjęcie jakoby w okresie obowiązywania umowy pomiędzy spółkami pracownicy oddelegowani do pracy w Skarżącej Spółce wykonywali polecenia służbowe wydawane przez Stronę postępowania, podczas gdy zeznania świadków jednoznacznie wskazują, że wykonywali polecenia i zadania wydawane przez osoby zatrudnione, w tym okresie przez kontrahenta;

III)

art. 231 k.p., a to na skutek arbitralnej, pozbawionej podstaw wykładni wskazanego przepisu, dokonanej w opozycji do znanego organowi podatkowemu stanowiska Sądu Rejonowego w Z. oraz Sądu Okręgowego w S. wyrażonego w prawomocnych wyrokach. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według ustalonych norm.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie budzi zastrzeżeń ocena umów zawartych przez Skarżącą z jej kontrahentem firmą B Spółka z o.o., wykluczająca przyjęcie, że doszło do przekazania na jej rzecz pracowników Skarżącej w trybie art. 231 k.p.

3.3. Na wstępie warto jest podkreślić, że zagadnienie dotyczące analizy instytucji przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. i skutków z tym związanych na gruncie prawa podatkowego, w stanie faktycznym zbliżonym do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, było już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 15 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1678/15 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 1471/16); z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 189/15 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2460/15); z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Wr 207/15; z dnia 16 marca 2017 r., I SA/Wr 1024/16 (prawomocny), CBOSA. Wypowiadały się też inne sądy administracyjne w tej kwestii - por. np. wyroki: WSA w Opolu z dnia 12 października 2016 r., I SA/Op 322/16; WSA w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2016 r., I SA/Bk 68/16, CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela zawartą tam wykładnię art. 231 k.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. Gersdorf, Komentarz do art. 231 k.p., LEX). O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu.

Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por.m.in. wyroki TSUE z dnia: 19 maja 1992 r., Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; 15 grudnia 2004 r., Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220; wyrok SN z dnia 19 października 2010 r., I PK 91/10, LEX).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok S.A. w Szczecinie z 28 lutego 2013 r., III Apa 11/12, LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98, LEX).

W wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 231 k.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z dnia 29 marca 2012 r., I PK 150/11, SIP LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11, SIP LEX nr 1168867 oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 231 k.p. stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Rozważając kwestię stosowania art. 231 k.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing) w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249 Sąd Najwyższy zwrócił natomiast uwagę, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1 k.p.), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu.

W podobny sposób wypowiedział się SN w wyrokach z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, LEX, stwierdzając, że ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1 k.p.).

W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250).

3.4. Mając na uwadze przedstawione poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 231 § 1 k.p. co do kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej przez firmę outsourcingową (B sp. z o.o.) w trybie art. 231 k.p. Słusznie organy podatkowe dowodzą, że z umowy zawartej z kontrahentem w dniu 1 maja 2012 r. o świadczenie usług (tzw. outsourcing pracowniczy) wynika, że kontrahent miał wykonywać usługi będące przedmiotem działalności Strony, który to przedmiot wiąże się z koniecznością posiadania odpowiednich składników majątkowych albowiem ten rodzaj pracy (por. szczegółowo wyżej) nie był związany jedynie z pracą ludzką lecz niezbędna była infrastruktura do jej wykonania. Tymczasem materiał zebrany w sprawie dowodził, że nie doszło do przekazania składników majątkowych kontrahentowi. Jednocześnie po zawarciu ww. porozumienia, działalność gospodarcza była kontynuowana przez Skarżącą w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się ani jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy Skarżącej, a następnie jako osoby formalnie zatrudnione przez kontrahenta. Skarżąca nieprzerwanie realizowała ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Z kolei w przypadku kontrahenta, z akt sprawy nie wynika, aby spółka ta rozszerzyła lub zmieniła profil działalności. Jak wynika z zeznań pracowników wraz z przejściem do kontrahenta nie były zawierane nowe umowy o pracę, a jedynie pisemne informacje o przejściu, nie zmieniło się miejsce pracy, warunki pracy oraz zakres obowiązków, pracownicy nie zostali tez zapoznani z regulaminem pracy. Skarżąca też decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników. Słusznie też organ odwoławczy wywiódł, że kontrahent przejął jedynie częściowo funkcję kadrową i księgową, nie stał się pracodawcą dla ww. pracowników. Akta wskazują, ze jego rola ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości, których de facto decydowała Skarżąca przesyłając dane niezbędne dotyczące ich zatrudnienia. Istotne było również to, że akta osobowe pracowników nie zostały przekazane kontrahentowi (zeznania E. U.), a dane do listy wynagrodzeń sporządzane były w siedzibie zakładu pracy Strony (zeznania członka zarządu Strony - M.F.). Z zeznań pracowników wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała przedstawiciela z firmy kontrahenta. Niewątpliwie, też Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejsce świadczenia był nadal zakład pracy Skarżącej. Nadzór nad pracownikami, podobnie jak przed przejściem, sprawowali pracownicy C sp. z o.o, zgodnie z umową kooperacyjną z dnia 1 lutego 2008 r. Nikt z firmy kontrahenta nie wydawał poleceń, ani nie kierował ich pracą. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 231 k.p.

3.5. Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy uwzględnił w swoim rozliczeniu wyroki sądów powszechnych. W myśl art. 365 § 1 k.p.c., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z prawomocnością orzeczenia sądowego (zarówno w ujęciu materialnym, jak i formalnym) związana jest powaga rzeczy osądzonej (art. 366 k.p.c.), przy czym jest to konstrukcja prawna odmienna - choć ściśle powiązana - z regulacją art. 365 § 1 k.p.c. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia (art. 365 § 1 k.p.c.) może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz, gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się tylko do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia. Ten aspekt występuje, gdy w poprzednim postępowaniu, w którym zapadło prawomocne orzeczenie nie brała udziału choćby jedna ze stron nowego postępowania, a nie jest ona objęta prawomocnością rozszerzoną. Nie można bowiem takiej strony obciążać dalszymi skutkami wynikającymi z prawomocnego orzeczenia. Drugi aspekt mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest określony jako walor prawny rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Jest on ściśle związany z powagą rzeczy osądzonej (art. 366 § 1 k.p.c.) i występuje w nowej sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, choć przedmiot obu spraw jest inny. W nowej sprawie nie może być wówczas zastosowany negatywny (procesowy) skutek powagi rzeczy osądzonej polegający na niedopuszczalności ponownego rozstrzygania tej samej sprawy. Występuje natomiast skutek pozytywny (materialny) rzeczy osądzonej przejawiający się w tym, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu (rzecz osądzona) stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami nowy spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto to w prawomocnym wyroku, a więc ostatecznym rezultacie procesu uwzględniającym stan rzeczy na datę zamknięcia rozprawy (wyrok SN z dnia 18 czerwca 2009 r., II CSK 12/09, LEX). Taka jest treść prawomocnego orzeczenia, o którym stanowi art. 365 § 1 k.p.c., a więc treść wyrażonej w nim indywidualnej i konkretnej normy prawnej (por. wyrok SN z dnia 23 czerwca 2009 r., II PK 302/08, LEX). A zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się ta sama kwestia, nie może być ona już ponownie badana. Związanie orzeczeniem oznacza zatem zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z uprzednio osądzoną kwestią, a nawet niedopuszczalność prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008 Nr 1, poz. 20 oraz uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 17 listopada 2008 r., III CZP 72/08, OSNC 2009 Nr 2, poz. 20; Glosa 2009 nr 3, s. 24 z glosą M. Sieradzkiej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro w prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego w Z. z dnia (...) stycznia 2016 r., IV P (...)/15; z dnia 12 kwietnia 2016 r., IV P (...)/16, (...)/16, (...)/16; z dnia (...) sierpnia 2016 r., IV P (...)/16, (...)/16,(...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)/16, (...)16, (...)/16 stwierdzono, że powoda (Skarżącą) nie łączył z szczegółowo wymienionymi pozwanymi (s. 19 decyzji organu odwoławczego) stosunek pracy w okresie między dniem 1 maja 2012 r. a dniem 30 czerwca 2012 r. to zasadnie organ podatkowy uwzględnił ww. rozstrzygnięcia na podstawie art. 365 k.p.c. a w konsekwencji uznał, że Skarżąca skoro nie była pracodawcą dla wymienionych w nich pracowników i nie była zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ww. umowy o pracę na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p.

3.6. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 365 k.p.c. dotyczy zasady prawomocności materialnej w jej aspekcie pozytywnym. Oznacza ona, że zarówno strony, sąd, który wydał prawomocne rozstrzygnięcie, jak i inne sądy i organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby, związane są tym rozstrzygnięciem, a więc wynikającą z niego treścią skonkretyzowanej normy prawnej regulującej określony stosunek prawny istniejący pomiędzy stronami. Jednakże przedmiotowy zakres prawomocności materialnej w sensie pozytywnym odnosi się jedynie do samego rozstrzygnięcia, nie zaś do jego motywów i zawartych w nim ustaleń faktycznych. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i zasadniczo nie obejmuje jego motywów, aczkolwiek mogą one być pomocne do sprecyzowania zakresu mocy wiążącej samego rozstrzygnięcia. Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Sąd w innej sprawie nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w danej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego wyroku (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2014 r., VI ACa 790/13, LEX).

Powyższe oznacza, że wyrok ten nie ma wpływu na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałych pracowników Skarżącej albowiem dotyczy on jedynie braku istnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a wymienionymi w wyrokach pracownikami.

3.7. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić trzeba, że nie znajdują one uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych w toku postępowania jest czynienie zadość wszystkim zasadom tego postępowania, w konsekwencji prowadzącym do przyporządkowania dokonanych ustaleń do zawartych w regulacjach prawa materialnego zdarzeń. Przepis art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Regulacja ta ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Takim wymogom czyni zadość zaskarżone orzeczenie oraz poprzedzające je orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Wsparto je na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że Skarżąca pomimo formalnych zapisów umowy o przeniesieniu zakładu pracy na kontrahenta (spółkę outsourcingową) faktycznie nadal pozostawała pracodawcą dla "przeniesionych" pracowników (poza sytuacjami, gdy uwzględniono wyroki sądów powszechnych). Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu Skarżącej został zgromadzony w sposób prawidłowy i kompletny. Także ocena ww. materiału dowodowego przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Niewątpliwie jest ona spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1738/15, CBOSA). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 k.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego u ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne (por. też wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, CBOSA).

Należy tym samym uznać, że nie doszło do naruszenia art. 199a § O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

3.8. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 8 w zw. z art. 30 § 1, 3 i 4 O.p., art. 31 u.p.d.o.f., art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 41 u.p.d.o.f. gdyż w sprawie udowodniono, że Skarżąca wobec pracowników wymienionych na s. 21-25 decyzji organu odwoławczego jest nadal pracodawcą a tym samym zobowiązaną jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów swoich pracowników.

3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.