Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666853

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 11 grudnia 2013 r.
I SA/Wr 1761/13

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), WSA Dagmara Dominik-Ogińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zaliczkach na podatek dochodowy i odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 21 § 1 pkt 1) i § 3, art. 23, art. 53 § 1 i 4, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej powoływana jako O.p.), art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 6b, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f, ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...) nr (...) określającą S.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości (...) zł, zaliczki miesięczne na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie (...) zł każda, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie (...) zł.

Decyzja organu I instancji z dnia (...) jest decyzją wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia poprzednio wydanej decyzji przez organ I instancji z dnia (...).

Decyzją z dnia (...) organ podatkowy I instancji wskazując, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiot w 2008 r. stanowiły usługi gastronomiczne, hotelowe oraz najmu (wynajem sal i nieruchomości) ustalił, że strona rozliczała się z budżetem państwa w formie podatku liniowego, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, którą organ uznał za nierzetelną w zakresie przychodów oraz wadliwą w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wobec czego na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał jej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Koszty uzyskania przychodów w pozycji zakupy towarów handlowych i materiałów skorygowane zostały do kwoty (...) zł, (zeznane (...) zł + (...) ujęte jako pozostałe wydatki - (...) zł stanowiące pozostałe wydatki), przez co koszt własny sprzedaży za 2008 r. wyniósł (...) zł. Pozostałe wydatki, po skorygowaniu, przyjęto w kwocie (...) zł. (zeznane (...) zł - (...) zł - koszty zakupu towarów handlowych + (...) zł ujęte jako koszty zakupu towarów handlowych + (...) zł nie ujęte zapłaty na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, tj. (...) zł wydatek na skup opracowania mapy - (...) zł na zakup ogrzewania). Łącznie pozostałe wydatki wraz z wynagrodzeniami przyjęto w kwocie (...) zł (skorygowane pozostałe wydatki (...) zł + wynagrodzenia (...) zł). Odnośnie przychodów z działalności gospodarczej ustalono, że kwota zaniżenia przychodów netto w 2008 r. wynosiła: - (...) zł z tytułu niezaewidencjonowania rzeczywistych przychodów z tytułu usługi balu sylwestrowego; (...) zł z tytułu niezaewidencjonowania przychodów z trzynastu przyjęć i zaewidencjonowania dwóch przyjęć w niepełnej wysokości; (...) zł z tytułu niezaewidencjonowania przychodów z przyjęć weselnych, przychód z których określono w drodze oszacowania. Usługi te zostały opodatkowane stawką VAT 7%. Ostatecznie po korekcie w 2008 r. przychody strony wyniosły (...) zł (wg zeznania (...) zł + (...) zł + (...) zł + (...) zł). Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie (...) zł dochód z działalności gospodarczej wyniósł kwotę (...) zł, a należny wg stawki 19% podatek - (...) zł. Strona w zeznaniu PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) wykazała przychód w kwocie (...) zł, koszty jego uzyskania w kwocie łącznej (...) zł, stratę w kwocie (...) zł oraz podatek - 0 zł.

Ponadto ustalono, że strona w roku 2008 nie wykazywała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym organ I instancji zgodnie z art. 23a O.p. określił wysokość zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy, tj. za każdy miesiąc w kwocie (...) zł ((...): 12) i na podstawie art. 53a O.p. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie (...) zł.

W wyniku wniesionego przez stronę odwołania organ podatkowy II instancji uchylił zaskarżoną decyzję decyzją z dnia (...) nr (...) przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zalecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie poprawności zaewidencjonowania i rozliczenia poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych strony, rozpatrzenie wniosku o przesłuchanie strony, zawartego w odwołaniu, dokonanie ponownej analizy i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia (...) nr (...) organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie (...) zł, zaliczki miesięczne na podatek w kwocie (...) zł każda za poszczególne miesiące 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie (...) zł. Dokonał organ ponownie porównania zapisów księgi podatkowej z dokumentami źródłowymi i innymi zgromadzonymi w trakcie postępowania dowodami, podtrzymał swoje ustalenia w zakresie nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów odnośnie przychodów 2008 r. oraz wadliwości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono, że strona w zakresie przychodów nie zaewidencjonowała przychodów:

- w kwocie (...) zł przez zaniżenie przychodów z tytułu usługi organizacji balu sylwestrowego,

- w kwocie (...) z. z tytułu organizacji przyjęć weselnych oraz innych przyjęć okolicznościowych,

- w kwocie (...) zł z tytułu odsetek na rachunku bankowym,

- w kwocie (...) z przez zaniżenie przychodu z usług wykonanych na rzecz firmy B,

- w kwocie (...) zł z tytułu usług zrealizowanych na rzecz osoby wskazanej w przelewach "K.".

Stwierdził organ wystąpienie sprzeczności ekonomicznej wynikającej z rozliczenia kosztu własnego sprzedaży oraz przychodów z gastronomii. Wskazał, że wynikająca z zarejestrowanych w księdze podatkowej usług gastronomicznych ((...) zł) i skorygowanego kosztu własnego sprzedaży ((...) zł - (...) zł = (...) zł) wyliczonego z uwzględnieniem stanów remanentowych i ubytków - marża wyniosła 50,26%, podczas gdy strona określiła ja na 150-180%.

Rozbieżności potwierdzają, iż strona nie zaewidencjonowała wszystkich przychodów z działalności, nadto przyznała, że nie posiada rolki z kasy fiskalnej z restauracji za okres od dnia 10 do dnia 29 września 2008 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono:

- zawyżenie kosztów uzyskania o kwotę (...) zł z tytułu wydatków nie mających związku z przychodami z działalności gospodarczej, tj. wydatków na zakup opracowania mapy - (...) zł oraz opłaty za ogrzewanie - (...) zł za okres nie objęty umową,

- zaniżenie kosztów o łączną kwotę (...) zł przez zaewidencjonowanie wydatku na zakup benzyny do samochodu osobowego w kwocie netto zamiast brutto (zaniżenie w kwocie (...) zł.) oraz niezaewidencjonowanie wydatków w kwocie (...) zł poniesionych na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej.

Stwierdzono, że zapisów w księdze przychodów i rozchodów dokonywano z naruszeniem zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. - dalej powoływane jako rozporządzenie MF), co skutkowało zaniżaniem lub zawyżaniem poszczególnych wydatków. W wyniku weryfikacji ustalono wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów, "pozostałe wydatki", z uwzględnieniem wydatków na wynagrodzenia pracowników łącznie, w wysokości takiej samej jak w uchylonej decyzji, tj. w łącznej kwocie (...) zł.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały zakwestionowaniem przez organ wiarygodności wyliczenia na ich podstawie wykazanej w zeznaniu wysokości straty z działalności gospodarczej. Nie uznając, na podstawie art. 193 § 4 O.p., prowadzonej przez stronę księgi podatkowej za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów, a w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznając księgę tę za wadliwą, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, odstępując od zastosowania metod z art. 23 § 3 O.p., działając na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. określił organ wysokość dochodu na kwotę (...) zł - w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanym w toku postępowania, a także przez dokonanie oszacowania wartości niezaewidencjonowanych usług w zakresie 9 przyjęć weselnych, których wykonanie znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym w sprawie. Przychody z tych przyjęć nie zostały zaewidencjonowane w księdze, nie było możliwe ich ustalenie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wysokość przychodów uzyskanych z tytułu organizacji tych przyjęć oszacowano na kwotę łączną (...) zł (netto). Podatek należny od dochodu określonego przez organ wyniósł kwotę (...) zł, wysokość zaliczek na podatek określił organ na kwotę (...) zł miesięcznie za poszczególne miesiące 2008 r. oraz wysokość odsetek zwłoki z tytułu niezapłaconych zaliczek na kwotę łączna (...) zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji omówił przepisy regulujące postępowanie podatkowe, stwierdzając, że nie zostały one naruszone w toku postępowania, jak twierdziła strona w odwołaniu. Podniósł, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wydania i doręczenia stronie, w toku postępowania, postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego. Odwołał się organ do przepisów art. 187 § 1, art. 216 § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że przepis art. 187 § 2 O.p. wymaga wydania postanowienia dotyczącego poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania np. odmowy przeprowadzenia dowodu z biegłych, z przesłuchania strony itp. Wskazał także, że przepis art. 290 § 5 O.p. dopuszcza zawarcie ustaleń dotyczących ksiąg podatkowych w protokole kontroli, nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg. Podkreślił, że strona dowiedziała się o zakwestionowaniu rzetelności prowadzonych ksiąg w dniu 12 listopada 2009 r. (data doręczenia protokołu kontroli) i miała możliwość złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień, co uczyniła. Podkreślił organ, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była zawiadamiana o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, włączeniu dowodów, o terminie wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. W toku zleconego przez organ II instancji w trybie art. 229 O.p. postępowania strona dwukrotnie odmawiała składania zeznań, dwukrotnie zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnośnie meritum przedmiotowej sprawy wskazał organ na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24, art. 24a u.p.d.o.f. Omówił przepisy rozporządzenia MF, wskazując, iż postępowanie podatkowe bezspornie wykazało, że strona prowadziła księgę podatkową w sposób wadliwy zaniżając lub zawyżając wydatki, księgując wydatki w niewłaściwych kolumnach, niewłaściwych miesiącach, nie mających związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością, czego nie kwestionuje. Omówił także zakwestionowane zapisy w księdze wskazując, że wynikiem nieprawidłowości było zawyżenie kosztów zakupu towarów i materiałów w księdze oraz pozostałych wydatków co doprowadziło do ustaleń, iż łączne wydatki z wynagrodzeniami wyniosły kwotę (...) zł.

Stwierdził także organ, że strona nie zaewidencjonowała całości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r., wyszczególniając poszczególne pozycje dotyczące organizacji różnych imprez, usług hotelowych, a także nierzetelnie ewidencjonowała przychody z wykonanych przez nią usług w zakresie organizacji przyjęć weselnych oraz innych przyjęć okolicznościowych, z których przychód w całości lub w części nie został zaewidencjonowany, omawiając potwierdzające te ustalenia dowody. Również analiza historii rachunków bankowych prowadzonych dla firmy strony potwierdza prawidłowość ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania przychodów z odsetek kwocie łącznej (...) zł.

Strona nie podważyła ustaleń organów w tym zakresie.

Ponadto nie zakwestionowano wysokości zaewidencjonowanych przez stronę przychodów z dwóch wesel, natomiast z tytułu organizacji dziewięciu przyjęć weselnych zorganizowanych w Hotelu (...) określono wysokość przychodu w drodze oszacowania z uwagi na brak dokumentacji potwierdzającej wysokość uzyskanego przez stronę przychodu, opierając się na zeznaniach świadków, historii rachunku bankowego, zapisach w książce meldunkowej, ilości zakupionego przez stronę chleba "weselnego". Strona odmówiła udostępnienia umów, dowodów wpłaty, nazwisk osób zamawiających usługi, danych adresowych gości hotelowych, dotyczących organizowanych wesel, zasłaniając się ochroną danych osobowych. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ, iż dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zaistniały przesłanki do pominięcia księgi jako dowodu i oszacowania przychodów z 9 przyjęć. W ocenie organu II instancji przyjęta metoda oszacowania została prawidłowo uzasadniona, jak wymaga tego art. 23 § 5 O.p. Podniósł organ, że organ I instancji działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. przyjął wysokość przychodów uzyskanych ze świadczonych usług przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej, uzupełnionych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, przy oszacowaniu niezaewidencjonowanych przychodów z 9 przyjęć, które wyniosły kwotę netto (...) zł, którą organ odwoławczy uznał za zbliżoną do rzeczywistej. Podkreślił, że wartość oszacowanego przychodu ze sprzedaży usług z tytułu organizowania wesel określono na podstawie średniej ceny jednego wesela w kwocie (...) zł brutto - przyjmując do wyliczenia średniej ceny jednego wesela sumę wartości z 15 wesel ((...) zł), które odbyły się w Hotelu (...) w 2008 r., ustaloną w oparciu o dokumenty. Wyliczono, że średnia ilość osób biorących udział w jednym weselu wynosiła 83 osoby, a średni koszt wesela na 1 osobę wynosił (...) zł. Natomiast koszt usługi przyjęcia weselnego trwającego w godz. 17-22 określono w kwocie (...) z. przyjmując stosowaną przez stronę dla tego rodzaju przyjęć cenę ((...) zł od osoby) oraz liczbę osób (80) ustaloną na podstawie zeznań świadka.

Omówił organ odwoławczy, za organem podatkowym I instancji poszczególne metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. i przyczyny braku możliwości ich zastosowania.

Odwołując się do wyroku WSA z dnia 6 lutego 2008 r. (sygn. I SA/OI 711/07), z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/Po 870/07) zwrócił organ uwagę na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania, omawiając postawę strony, która odmówiła składania zeznań, nie okazała pełnej dokumentacji związanej z obowiązkiem meldunkowym gości hotelowych, wzywana była wielokrotnie do uzupełnienia materiału dowodowego, nie wskazała osób, które zawarły z nią umowy o organizację wesel, nie przedłożyła dowodów wpłat gotówki na poczet organizowanych imprez czy też końcowych rozliczeń.

Reasumując stwierdził organ, że dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł (...) zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej - (...) zł, zgodnie z dyspozycją art. 23a § 1 O.p. organ podatkowy określił wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, stosując odpowiednio przepis art. 53a O.p.

W skardze od powyższej decyzji S.T. wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie; art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, skoro rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego; naruszenie art. 53a O.p. poprzez jego zastosowanie, gdy jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem nie ma uzasadnienia uprzywilejowana pozycja jednej ze stron stosunku prawnopodatkowego, co wynika z sytuacji, w której niezapłacona zaliczka jest zaległością podatkową, od której należą się odsetki, to nadpłacona zaliczka na zasadzie równości i sprawiedliwości powinna stanowić nadpłatę, od której należne powinno być oprocentowanie; naruszenie art. 121, art. 187 § 1 i § 2 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu w zakresie stosowania szacunku i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego potwierdzającego racje strony oraz nie stosowanie zasady in dubio pro tributario; naruszenie art. 123 § 1, art. 187 § 2, art. 193 § 8 O.p. przez nie zapewnienie udziału strony w postępowaniu, tym samym naruszenie jej praw do obrony przez nie przedstawienie stronie postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz przedstawienia postanowienia określającego zakres dowodów, jaki przeprowadził organ, co uniemożliwia wypowiedzenie się strony co do przeprowadzenia dowodów i branie czynnego udziału w przesłuchaniu świadków; naruszenie art. 125 § 1 O.p. przez nie prowadzenie wnikliwego i szybkiego działania organu; naruszenie art. 192 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie okoliczności za udowodnioną, mimo, że skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do ustalonych okoliczności i przedstawionych dowodów, gdyż o okolicznościach kształtujących stan faktyczny strona dowiedziała się z zaskarżonej decyzji, nie otrzymała także postanowień określających zakres przeprowadzonych dowodów; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji; naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6b, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 26, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi wskazała strona, że organ podatkowy nie wskazał, jak zastosował powołane w decyzji przepisy, co powodowało, że podatnik nie miał możliwości ustosunkowania się do naruszenia normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie tych przepisów prawa. Omawiając moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na sprzeczność przyjętego w art. 53a O.p. naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek w trakcie roku podatkowe z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tych rozstrzygnięciach. Decyzje te znajdują bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, ich wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zasadniczego sporu w sprawie jest sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. dochodu strony skarżącej uzyskanego w roku 2008 z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, powołując się na art. 23 § 2 O.p, w zakresie wykazanych przez stronę transakcji, natomiast w zakresie pozostałych transakcji gospodarczych strony zastosowały metodę szacowania przewidzianą w art. 23 § 4 O.p. W opinii podatnika w doręczonych mu rozstrzygnięciach brak było uzasadnienia wykazującego wystąpienie w sprawie podstaw do zastosowania wyżej wskazanej metody ustalenia podstawy opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że ani w toku postępowania podatkowego ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona nie podważała ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe poprzez wskazanie dowodów, których treść mogłaby przemawiać za innym przebiegiem zdarzeń podatkowych niż przyjęty przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania (elementów pozwalających na jej ustalenie: przychodów i kosztów ich uzyskania), bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest podkreślana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tej podstawy. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako ostateczność i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie stwierdzenia te zachowują również aktualność, gdy materiał dowodowy pochodzący od podatnika pozwala na zastosowanie art. 23 § 2 O.p. do niektórych zdarzeń wywołujących skutki podatkowe, podczas gdy w zakresie innych zdarzeń konieczne jest zastosowanie szacowania. Pozwala to na najwierniejsze, choćby w zakresie częściowym, rzeczywistemu stanowi ustalenie przebiegu zdarzeń podlegających ocenie z punktu widzenia przepisów prawa określających skutki podatkowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę ustalenia przychodu i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Obliczenie dochodu uzyskanego z ujawnionych przez podatnika zdarzeń gospodarczych (organizowanych przyjęć) było bowiem możliwe na podstawie posiadanej i ujawnionej przez skarżącą dokumentacji oraz uzupełniającego materiału dowodowego zebranego przez organy w toku postępowania podatkowego. Oznacza to, iż brak było podstaw do szacowania dochodu w całości, cześć zapisów dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów była bowiem prawidłowa, pozwalała, po uzupełnieniu ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, na ustalenie podstawy opodatkowania. Z kolei w odniesieniu do przejęć weselnych, których skarżąca sama nie ujawniła, organ podatkowy nie dysponował żadnymi dokumentami, treść których pozwoliłaby na prowadzenie dalszych czynności dowodowych zmierzających do uzupełnienia danych koniecznych do kompletnego określenia podstawy opodatkowania. I w stosunku do tych zdarzeń podatkowych organy podatkowe uprawnione były skorzystać z metody szacowania podstawy opodatkowania.

Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiot w 2008 r. stanowiły usługi gastronomiczne, hotelowe oraz najmu (wynajem sal i nieruchomości).

Ustalono, że strona nie zaewidencjonowała całości uzyskanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r., wyszczególniając poszczególne pozycje dotyczące organizacji różnych imprez, usług hotelowych, a także nierzetelnie ewidencjonowała przychody z wykonanych i ujawnionych przez nią usług w zakresie organizacji przyjęć weselnych oraz innych przyjęć okolicznościowych, z których przychód w całości lub w części nie został zaewidencjonowany.

W konsekwencji dla określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe przeprowadziły w kwestionowanym zakresie oszacowanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zastosowały metodę określoną w art. 23 § 4 O.p.

Rozważając prawidłowość takiego procedowania przez organy podatkowe w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

Powtórzenia w tym miejscu wymaga, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym trzeba, że szacowanie to winno był oparte na realnych założeniach i dokonanie przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zdołały ustalić faktyczną wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącą w ramach tylko niektórych zdarzeń gospodarczych. Nieznane były natomiast wielkości przychodu i kosztów jego uzyskania w zakresie wskazanych przez organy podatkowe 9 przyjęć. Dlatego, aby określić wysokość podstawy opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, organy podatkowe celem ustalenia kosztów tej działalności, zastosowały metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną metodą określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania była przyjęta dla potrzeb tej indywidualnej sprawy metoda, której użycie przewiduje art. 23 § 4 O.p. Poprawność wyboru metody oszacowania oraz jej uzasadnienie nie budzi wątpliwości. Organy wykazały bowiem, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że elementem kwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie była wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w ramach określonych, świadczonych przez podatnika usług. Żadna zaś z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie pozwala na ustalenie tych elementów podatkowego stanu faktycznego w ramach usługi organizacji przyjęć, w tym imprez weselnych, które ze swojej indywidualnej natury, uwarunkowanej kulturowo, obyczajowo i ekonomicznie nie mogą być ze sobą liczbowo zrównywane. W tej sytuacji w pełni zasadnym było skorzystanie z "innej metody oszacowania", na co pozwala art. 23 § 4 O.p. Okoliczności omawianej sprawy pozwalają zatem uznać, że wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły obowiązkowi wynikającemu z art. 23 § 5 O.p. Określając podstawę opodatkowania uzasadniły bowiem wybór przyjętej metody. Wyczerpujące w tym zakresie jest uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego (str. 6 - 8 decyzji organu podatkowego I instancji oraz str. 27 - 29 decyzji organu odwoławczego). Zgodzić należy się z też organem że wybór metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. został zdeterminowany materiałem dowodowym oraz charakterem działalności wykonywanej przez skarżącą. Organy dokonując oszacowania kosztów uzyskania przychodów oparły się na zeznaniach złożonych przez świadków oraz danych wynikających z dokumentów dotyczących innych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyła strona. Ustalając koszty przyjęły średnią marżę. Wyliczenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych, hotelowych oraz najmu nie budzi wątpliwości. Przyjęty w decyzjach sposób szacunku należy uznać za logiczny, a działanie organów podatkowych nie miało oznak dowolności.

Ocena wystąpienia w sprawie podstaw zastosowania w sprawie odpowiednio art. 23 § 2 O.p. i art. 23 § 4 O.p. wymaga uwzględnienia standardów prowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, wyrażonych w O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ustanawia gospodarzem postępowania organ podatkowy i obarcza go ciężarem wykazania określanych faktów. Zgodnie jednak z utrwalonym już w tym względzie orzecznictwem sądowym nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, szczególnie jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla tego podatnika.

W sprawie strona odmówiła udostępnienia umów, dowodów wpłaty, nazwisk osób zamawiających usługi, danych adresowych gości hotelowych, dotyczących organizowanych wesel, zasłaniając się ochroną danych osobowych. Skarżąca, jak to szczegółowo wskazano w zaskarżonych decyzjach, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na dokonanie w sprawie ustaleń faktycznych odmiennych niż przyjęte w sprawie. Tym samym strona skarżąca zrezygnowała z udziału w kształtowaniu stanu faktycznego w swojej sprawie i oddała pole w tym przedmiocie inicjatywie organów.

Reasumując dotychczasowe rozważania Sąd wskazuje, że organy podatkowe, wbrew stanowisku strony, przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, korzystając z dostępnych dla nich środków dowodowych, prowadząc postępowanie wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 23 § 2 i 4 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., którego treść należy odczytywać w powiązaniu z art. 120 i 122 O.p.

Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Natomiast według art. 122 tej samej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie (postanowienie), uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Oceniając z punktu widzenia tych zasad postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie oraz jego efekt, tj. zaskarżone decyzje, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowo postępowanie, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa, w tym do zastosowanych metod ustalenia podstawy opodatkowania nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 120 O.p. Według Sądu, jest ono bowiem wyrazem dopuszczalnego w ramach brzmienia zastosowanych w sprawie przepisów ich rozumienia. Natomiast uchylenie się przez podatnika od przedstawienia okoliczności mających wpływ na wymiar podatku nie może skutkować negatywną z punktu widzenia art. 122 O.p. oceną postępowania organu podatkowego. Uchylenie to obciąża bowiem podatnika, a nie organ.

Uzasadnienie poddanych kontroli Sądu decyzji spełnia powyższe wymogi, gdyż zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za zastosowaniem metod określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

Jak wynika z wyżej omówionego trybu ustalania podstawy opodatkowania, przy braku danych pochodzących od podatnika organ podatkowy spotykając się z bierną postawą dowodową strony (odmową przedstawienia stosownych dokumentów) zmierzając do szybkiego i jednocześnie wnikliwego załatwienia sprawy stosownie do art. 125 O.p. zobligowany był do oparcia swoich ustaleń o środki dowodowe, których przeprowadzenie nie było uzależnione było od woli podatnika. Jednocześnie z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik oraz jego pełnomocnik mieli zapewniony udział w przeprowadzanych czynnościach dowodowych oraz umożliwione zgłaszanie zastrzeżeń do dokonywanych w toku postępowania ustaleń, czym uczyniono zadość - wbrew zarzutowi skargi - wymogom art. 123 § 1, art. 187 § 2, 192 i 193 § 2 O.p.

W odniesieniu do sformułowanego w skardze zarzutu niekonstytucyjności art. 53a O.p., regulującego kwestię odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, Sąd uznał za stosowne zauważyć, że ani sam przepis prawa ani jego interpretacja lub zastosowanie nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została jego niezgodności lub niezgodność jego wykładni czy też zastosowania ze wzorcem konstytucyjnym wskazanym przez skarżącą, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazany przez stronę przepis Ordynacji podatkowej, obecne w obrocie prawnym jego rozumienie, któremu wyraz w sprawie dały organy podatkowe, a także sposób jego zastosowania do stanów faktycznych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia norm konstytucyjnych przez przyjęte przez ustawodawcę unormowanie nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny zastosowania tego przepisu prawa w sprawie. Natomiast zgodność tego przepisu prawa z Konstytucją RP i sposób zastosowania tego unormowania w sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Dotychczasowo powiedziane uzasadnia ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, wbrew zarzutowi skargi, zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. utrzymał w mocy, jako odpowiadającą obowiązującemu stanowi prawa, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., a nie zdecydował się rozstrzygnąć sprawy stosownie do art. 233 § 2 O.p.

Dodatkowo, działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym powołanych w ramach jednego z lakonicznie sformułowanych zarzutów skargi art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6b, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 26, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.