Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2042239

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 16 listopada 2015 r.
I SA/Wr 1563/15
Opodatkowanie przychodu z tytułu likwidacji spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska.

Sędziowie WSA: Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Dagmara Dominik-Ogińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej strona, wnioskodawca, skarżąca, spółka) z dnia (...) r., nr (...) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. "A" Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska. Majątek "A" został nabyty (zakupiony) bądź wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie i nie był przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jedynym udziałowcem "A" (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) jest "B"Sp. z o.o. (dalej: "B" - spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski. Obecnie - w związku z planowanym uproszczeniem struktury własnościowej grupy, do której należą "B" i "A" - rozważana jest likwidacja Spółki w trybie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W toku postępowania likwidacyjnego, zobowiązania Spółki wobec jej wierzycieli zostaną spłacone ze środków pieniężnych Spółki lub zostaną zabezpieczone przez "B", który w toku postępowania likwidacyjnego wstąpi w miejsce Spółki jako dłużnika. Mając na uwadze, iż interesy wierzycieli Spółki zostaną zabezpieczone w opisany powyżej sposób (a tym samym zostanie zrealizowany cel postępowania likwidacyjnego) nie będzie konieczności zbywania majątku Spółki.

W konsekwencji cały majątek "A" istniejący na moment likwidacji zostanie przekazany udziałowcowi Spółki, tj. "B". Intencją "B" jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie analogicznym jak "A" przy użyciu majątku tej spółki. Na moment likwidacji "A" "B" będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"A" wnosi o potwierdzenie, że wydanie majątku Spółki na rzecz "B" (wyłącznego udziałowca "A") w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania po stronie "A" przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy wydanie majątku Spółki na rzecz "B" (wyłącznego udziałowca "A") w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania po stronie "A" przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (które nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodami podatkowymi (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są wszelkie przysporzenia, które powoduje trwały przyrost aktywów podatnika.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, spółka zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami k.s.h., natomiast majątek pozostający w Spółce po jej likwidacji zostanie przekazany - w naturze - jedynemu wspólnikowi Spółki (tekst jedn.: "B"). W celu rozstrzygnięcia czy takie zdarzenie może rodzić po stronie "A" przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozważyć, czy likwidacja Spółki oraz przekazanie wspólnikowi Spółki majątku pozostałego po jej likwidacji spowoduje przyrost aktywów Spółki.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 k.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 k.s.h.). Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, "podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych" (Andrzej Szajkowski/Monika Tarska w "Kodeks Spółek Handlowych" Tom II. Komentarz do artykułów 151-300; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2005).

W świetle powyższego, strona stoi na stanowisku, iż przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, że przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz "A" wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przychodów.

Zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który może podlegać opodatkowaniu po stronie wspólnika, o ile nie ma zastosowania do tego dochodu zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym opodatkowanie tego majątku również po stronie "A" prowadziłoby do jego podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym - zdaniem strony-likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku "A" na rzecz "B" nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zauważyła, że przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z 22 sierpnia 2001 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie (Serwis Podatkowy 2002.7.25). W piśmie tym Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym "bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik".

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 r., sygn. I SAAA/r 1021/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2078/12 oraz w szeregu interpretacji organów podatkowych, w szczególności: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia (...) r., nr (...), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r., nr (...).

W opinii Spółki powyższej klasyfikacji nie zmienia również okoliczność, iż zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z wyraźnego brzmienia wskazanej regulacji, art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdować zastosowanie, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1)

podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego;

2)

wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika.

W analizowanym przypadku przekazanie majątku "A" na rzecz "B" nastąpi z mocy prawa w związku z likwidacją Spółki, a tym samym, nie sposób uznać, iż czynność ta stanowi świadczenie niepieniężne mające na celu realizację zobowiązania "A" względem "B".

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie jedynemu udziałowcowi Spółki (tekst jedn.: "B") majątku pozostałego po jej likwidacji nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ wyjaśnił, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 272 k.s.h.: rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (...). Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa wyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1-3 k.s.h.). Zatem w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów.

Wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślił, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że " (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego stwierdził, że w sytuacji, w której Spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie majątku Spółki na rzecz tego Udziałowca),

Podkreślił również, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu Udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww.

drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Reasumując stwierdził, że - wydanie majątku Spółki na rzecz "B" (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Spółki spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Pismem z dnia 14 maja 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 12 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: -art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że wydanie majątku "A" na rzecz "B" Sp. z o.o. - jedynego udziałowca Spółki - w związku z rozważaną likwidacją "A" stanowi formę "realizacji zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego" w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do nieprawidłowego wniosku, zgodnie z którym wydanie majątku "A" na rzecz "B" w związku z likwidacją Spółki będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przez wykładnię tych przepisów w sposób, który prowadzi do podwójnego opodatkowania majątku "A" przekazywanego na rzecz "B" w związku z likwidacją Spółki, tj. opodatkowania tego majątku zarówno po stronie "A" (spółki likwidowanej), jak i po stronie "B" (udziałowca nabywającego majątek likwidowanej Spółki).

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniosła, że "przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarty został natomiast katalog przysporzeń stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Co istotne, katalog ten nie wskazuje w sposób wyraźny, że wartość majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydawanego na rzecz udziałowców tej spółki w związku z procesem jej likwidacji, stanowi dla likwidowanej spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT. Dalej podkreśliła, że przepisy art. 14 oraz art. 14a u.p.d.o.p. nie rozszerzają katalogu źródeł przychodów określonego w art. 12 u.p.d.o.p. o dodatkowe źródła, z których podatnik może osiągać przychody.

Zauważyła, że wskazane przepisy stanowią regulacje o charakterze technicznym, których celem jest sprecyzowanie sposobu kalkulacji przychodu w przypadku wykonania przez podatnika określonych czynności. Podkreśliła, że skoro - jak wynika z uzasadnienia ustawy zmieniającej - art. 14a u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie doprecyzowanie zasad ustalania wysokości oraz momentu powstania przychodu, oznacza to, że przepis ten powinien być stosowany łącznie z art. 12 u.p.d.o.p. Innymi słowy: zasady określania wysokości oraz momentu powstania przychodu zawarte w art. 14a u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik osiągnie definitywne przysporzenie majątkowe na skutek realizacji zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego; art. 14a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy wykonanie świadczenia niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przysporzenia majątkowego podatnika. Ponadto - zdaniem skarżącej - mając na względzie brzmienie art. 14a u.p.d.o.p. oraz definicję przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., która wykształciła się w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych - należy uznać, iż zasady określania wysokości przychodu wskazane w art. 14a u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: podatnik wykonuje świadczenie niepieniężne; wykonanie tego świadczenia niepieniężnego przez podatnika służy uregulowaniu w całości lub w części zobowiązania tego podatnika; w wyniku uregulowania całości lub części zobowiązania) podatnika, podatnik ten uzyska przysporzenie majątkowe.

W związku z powyższym, w opinii spółki, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 14a u.p.d.o.p. ma określenie pojęcia uregulowania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie skarżącej pojęcie uregulowania zobowiązania, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których podatnik, który jest zobowiązany do wykonania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym realizuje to świadczenie poprzez wykonanie innego, zastępczego świadczenia o charakterze rzeczowym i tym samym zwalnia się z ciążącego na nim długu (tekst jedn.: do sytuacji zwolnienia z długu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego).

Wyłącznie bowiem w takim przypadku, realizacja świadczenia niepieniężnego będzie skutkować uzyskaniem przez podatnika realizującego to świadczenie określonego przysporzenia (przychodu), które mogłoby podlegać opodatkowaniu CIT".

Skarżąca wskazała ponadto, że pojęcie uregulowania zobowiązania nie może natomiast odnosić się do sytuacji, w których podatnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie do wykonania świadczenia o charakterze niepieniężnym poprzez wykonanie tego świadczenia (niepieniężnego). Zdaniem Spółki, przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego wniosku, że każde wykonanie świadczenia niepieniężnego stanowi samoistną podstawę do rozpoznania przychodu, niezależnie od tego czy wykonanie tego świadczenia skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia (przychodu) po stronie podatnika realizującego to świadczenie oraz niezależnie od tego, czy przychód taki podlegał opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ustawy o CIT.

Skarżąca podkreśliła, że przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólników stanowi jednostronną czynność wykonywaną w celu zakończenia bytu prawnego likwidowanego podmiotu. Czynność ta następuje z mocy prawa (stanowi wykonanie dyspozycji art. 286 k.s.h.) i nie jest warunkowana jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony udziałowca likwidowanej spółki. W szczególności, udziałowcy nie są zobowiązani do wypłaty na rzecz likwidowanej spółki jakiegokolwiek wynagrodzenia/rekompensaty w zamian za otrzymany majątek. Tym samym - zdaniem skarżącej - nie sposób uznać, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego udziałowca stanowiło formę zwolnienia likwidowanej spółki z długu względem jej udziałowców, skutkującego przysporzeniem majątkowym dla likwidowanej spółki.

Dalej wskazała, że pod pojęciem zwolnienia z dług skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT rozumie się wyłącznie sytuacje, w których wierzyciel rezygnuje ze świadczenia przysługującego mu względem podatnika w związku z wykonaniem przez tego podatnika innego świadczenia niż świadczenie, do wykonania którego jest on zobowiązany. W takich przypadkach, zwolnienie z długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, mimo że jego majątek nie uległ zmniejszeniu (co w efekcie oznacza, że podatnik osiągnął definitywną korzyść).

Końcowo zaakcentowała, że przyjęte przez organ w zaskarżonej Interpretacji stanowisko, zgodnie z którym wydanie majątku "A" na rzecz "B" w związku z likwidacją Spółki będzie skutkować powstaniem - po stronie "A" - przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT narusza art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 i art. 14a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż prowadzi do sytuacji, w której wartość majątku przekazywanego przez Spółkę na rzecz "B" będzie podlegać opodatkowaniu zarówno po stronie "A" jak i po stronie "B". W związku z powyższym przyjęcie - prezentowanego przez organ w zaskarżonej Interpretacji - stanowiska, zgodnie z którym wydanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej udziałowców będzie skutkować powstaniem po stronie likwidowanej spółki przychodu oznaczałoby, iż wartość majątku przekazywana na rzecz wspólników likwidowanej spółki podlegałaby opodatkowaniu dwukrotnie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt te nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie przez Spółkę po likwidacji majątku na rzecz jedynego wspólnika spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Odmienne stanowisko zaprezentował organ.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p., który wskazuje jedynie co w szczególności należy traktować za przychód podlegający opodatkowaniu.

Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie stanowi numerus claasus, a więc nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj.m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

I tak - z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że " (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki".

Zasadą wynikającą z art. 14a u.p.d.o.p. jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Rozważenia wymaga zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dotyczących likwidacji spółki, wskazać należy, że zgodnie z art. 281 k.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 stycznia 2004 r.).

W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 k.s.h. W myśl powołanego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 oraz § 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak brak jest przeszkód, aby zaspokojenie wierzytelności przez spółkę nastąpiło poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki.

Czyli w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określnego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika.

Zatem przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca.

Konkludując należy stwierdzić, że - w ocenie Sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, w której Spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu Odnośnie zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy opodatkowania zysków po stronie udziałowca likwidowanej spółki, tymczasem z zapytaniem wystąpiła skarżąca, wydająca majątek na rzecz udziałowca. Jednocześnie zauważyć należy, że sytuacja przedstawiona przez skarżącą jest tożsama z przypadkami wprost wskazanymi w przepisie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno dywidenda, jak i wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów wypłacane w formie rzeczowej także powodują skutki podatkowe po stronie udziałowca i spółki. Tym samym powyższy zarzut jest bezzasadny, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a." orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.