Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 20 kwietnia 2006 r.
I SA/Wr 1499/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska.

Sędziowie: NSA Halina Betta, WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Powiatowego Centrum Zdrowia w K. G. sp. z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. decyzją z dnia (...), nr (...), postanowił rozpatrzyć odmownie wniosek Powiatowego Centrum Zdrowia w K. G. sp. z o.o. w K.G. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie należności głównej (...) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie (...) z uwagi na brak istnienia przesłanek przemawiających za zastosowaniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podniósł, iż wnioski o udzielenie ulg podatkowych, składane przez spółki świadczące usługi medyczne, podlegają rozpatrywaniu na ogólnie przyjętych zasadach, tj. nie tylko w oparciu o badanie charakteru tych usług, ale przede wszystkim w zakresie analizy możliwości finansowych wnioskodawcy. W ocenie tego organu taka analiza w przypadku Powiatowego Centrum Zdrowia w K. G. sp. z o.o. wykazała, że sytuacja finansowa spółki jest dobra i nie wyklucza możliwości dokonania zapłaty przedmiotowego podatku dochodowego od osób prawnych skoro z według przedłożonego bilansu za 2004 r. Centrum wypracowało na koniec tego roku znaczny zysk, dysponowało też fizycznie znacznymi środkami pieniężnymi pozwalającymi np. na sfinansowanie prac dostosowujących szpital do wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 20 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 2517), a ponadto realnym źródłem finansowania przedsięwzięć modernizacyjnych spółki mogą być środki uzyskane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W świetle analizowanych uregulowań prawnych i stwierdzonej kondycji finansowej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.G. nie dopatrzył się, aby w przedmiotowej sprawie występował ważny interes publiczny czy też ważny interes strony uzasadniający udzielenie dalekoidącej ulgi podatkowej.

Powiatowe Centrum Zdrowia w K. G. sp. z o.o. odwołało się od powyższej decyzji zarzucając, iż przy jej wydawaniu nie uwzględniono zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a także szczególnego charakteru sytuacji, w jakiej spółka się znalazła. Strona podniosła, że organ I instancji nie zauważa zagrożenia istnienia szpitala na terenie powiatu kamiennogórskiego, pomimo przedstawienia decyzji Wojewódzkiego Inspektora Sanitarnego, jak również wykazania braku środków finansowych na inwestycje niezbędne do dalszego funkcjonowania szpitala. Odwołująca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż spółka będzie w stanie sama wypracować te środki, jak też z wyrażonym poglądem, że sfinansowanie części środków własnych z budżetu państwa byłoby sprzeczne z ideą korzystania z funduszy. Zdaniem strony organ I instancji, kierując się jedynie formą prowadzonej działalności gospodarczej, zaszeregował spółkę jako podmiot z założenia nastawiony na maksymalizację zysku, gdy tymczasem celem jej działalności nie jest generowanie zysku, ponieważ świadczy ona usługi użyteczności publicznej i jej celem statutowym jest świadczenie usług medycznych. Spółka zarzuciła także, iż wniosek o udzielenie ulgi, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie jest swoistą prośbą o przyznanie "nagrody" bowiem dla interesu publicznego korzystniejszym rozwiązaniem jest funkcjonowanie podobnych podmiotów jak odwołująca się spółka, niż szpitali działających na podstawie ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej w formie SPZOZ- ów, które znajdują się w tragicznej sytuacji. Strona podkreśliła również, iż środki, które może otrzymać w ramach projektu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, na który potrzebuje wkład własny, nie będą służyć zwiększeniu konkurencyjności szpitala, czy podnoszeniu jakości świadczonych usług, ale pozwolą na dalsze jego istnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia (...), nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G., stwierdzając w uzasadnieniu, iż nie znalazł w okolicznościach sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organ odwoławczy w szczególności podniósł, że na powstanie przedmiotowego zobowiązania nie miały wpływu nadzwyczajne okoliczności, które byłyby niezależne od działania podatnika, a które mogłyby stanowić przesłankę udzielenia wnioskowanej ulgi, skoro zobowiązanie to jest efektem opodatkowania prowadzonej przez stronę działalności, a do jego zapłaty, zgodnie z zasadą równości opodatkowania, podatnik zobowiązany jest, jak każdy podmiot wskazany w przepisach prawa podatkowego. Organ II instancji wskazał także, iż na chwilę obecną nie istnieje zagrożenie dla funkcjonowania szpitala, gdyż wszystkie konieczne prace dostosowawcze zostały w stosownym czasie wykonane, zaś na przeprowadzenie dalszych niezbędnych remontów i modernizacji poszczególnych oddziałów szpitala, a także na wymianę sprzętu i remont budynków wchodzących w jego skład, szpital ma czas do końca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził również, że fakt, iż jedynym udziałowcem szpitala jest Starostwo Powiatowe w K. G. nie uzasadnia przesłanki ważnego interesu podatnika, podobnie jak nieuzasadnionym jest podnoszenie kwestii naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej odnośnie ustawowego zwolnienia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z obowiązku zapłaty podatku dochodowego w sytuacji gdy takim zwolnieniem nie są objęte szpitale działające w formie organizacyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ organy podatkowe muszą działać zgodnie z obowiązującymi w przedmiotowym zakresie przepisami prawa podatkowego, co do których w zakresie ich zgodności z podstawowymi zasadami Konstytucji RP strona ma możliwość złożenia skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka w skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. G., zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż organ I instancji nie naruszył art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten nie tylko, że nie uwzględnił ważnego interesu podatnika, ale również interesu publicznego w postaci zagrożenia istnienia i prawidłowego funkcjonowania szpitala, a więc dobra wspólnego dla całego społeczeństwa kamiennogórskiego i okolic, oraz stworzenia niebezpieczeństwa pozbawienia świadczenia opieki szpitalnej. Zdaniem strony skarżącej decyzja narusza także zasady współżycia społecznego, gdyż przekształcenie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w K. G. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno skutkować pośrednim finansowaniem przez spółkę zadłużonych i niezrestrukturyzowanych innych samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, po rozważeniu całokształtu przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej warunkujących udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, bowiem na chwilę obecną nie istnieje zagrożenie dla funkcjonowania szpitala. Zdaniem organu odwoławczego decyzja została wydana po rozważeniu wszystkich okoliczności, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne oraz w sposób szczegółowy ustosunkowuje się do argumentów podnoszonych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) nie narusza prawa.

Rozważania prawne wypada rozpocząć od przypomnienia, iż stosownie do art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W świetle powyższego ustawowymi kryteriami pozytywnego rozpoznania wniosku jest stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym są to przesłanki z punktu widzenia terminologicznego niedookreślone, ponieważ nie mają one stałego znaczenia, wskutek czego powinny być one indywidualnie ustalane przez organy w ramach postępowania podatkowego.

Pomocne w definiowaniu powyższych przesłanek mogą być wytyczne wskazane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA / Sz 850 / 98 (LEX nr 36843), powielone następnie w wyroku z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660 / 99 (LEX nr 81350), iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych."

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, podobnie jak i rozłożenia na raty jej płatności, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organ podatkowy, na podstawie szczegółowego badania stanu faktycznego, może swobodnie dokonać wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie może to jednak prowadzić do dowolności takiego rozstrzygnięcia, gdyż wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich wnikliwą oceną odzwierciedloną w uzasadnieniu decyzji. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 660 / 99 (LEX nr 81350) "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika".

Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze zatem należeć będą do właściwego organu podatkowego, dlatego też w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli sądów administracyjnych, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla podparcia tego stanowiska zasadnym jest przytoczenie tez zawartych w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA / Sz 1228 / 00 (LEX nr 78299), że "uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający" oraz z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt SZ / Sz 2283 / 00 (LEX nr 83699), że "kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów".

Zwrócić należy jednak uwagę, za stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302 / 00 (LEX nr 53606), że "w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji)".

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe kierując się jurydyczną zasadą, iż umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jako szczególnego rodzaju ulga podatkowa, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania, może być stosowana wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych, uznały, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez spółkę ulgi. Swoje stanowisko organy podatkowe w zakresie braku przesłanki ważnego interesu podatnika oparły na stwierdzeniu, że powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. jest efektem opodatkowania prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, zaś wysokość tego podatku pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja finansowa spółki w 2004 r. była dobra, gdyż osiągnęła ona w tym okresie zysk netto w wysokości (...), natomiast w 2005 r. sytuacja podatnika poprawiała się z miesiąca na miesiąc, czego wyrazem był dochód na koniec sierpnia w kwocie (...). Zdaniem organów podatkowych konieczność poczynienia inwestycji remontowych nie mogła wpłynąć na utratę płynności finansowej czy też spowodowanie innych nadzwyczajnych trudności finansowych, skoro skarżąca spółka miała zgromadzone na ten cel odpowiednie środki pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej na rynku usług medycznych. Dodatkowo organy zwróciły uwagę na możliwość pozyskania pomocy ze strony funduszy unijnych, jak też i kredytu bankowego, na sfinansowanie nowych inwestycji. Podobnie trafną argumentację organy podatkowe przedstawiły w przedmiocie istnienia interesu publicznego wskazując, iż w chwili obecnej brak jest jakichkolwiek zagrożeń dla funkcjonowania szpitala, gdyż wszystkie prace dostosowawcze zostały w stosownym czasie wykonane, a na przeprowadzenie dalszych niezbędnych remontów i modernizacji spółka ma czas do końca 2010 r.

Zdaniem Sądu prezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych w żadnej mierze nie może być uznane za dowolne, gdyż w pełni znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy także fakt, iż w swoich decyzjach organy podatkowe odniosły się do wszystkich podnoszonych przez spółkę okoliczności uzasadniających w jej przekonaniu przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zaś dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego zawiera wnikliwe wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.

Kontrola legalności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zaś w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów.

Na zakończenie rozważań podnieść trzeba, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia o naruszeniu zasad współżycia społecznego albowiem co do zasady nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku, nawet odnoszącego się do spółki prowadzącej szpital, gdyż w pełni przychylić należy się do tezy uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1999 r., sygn. Akt III SA 8276 / 98 (LEX nr 40377), że "odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie może być traktowana jako złamanie konstytucyjnej zasady państwa prawnego, ani też zasady równości wobec państwa. Przeciwnie, obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, że każdy obywatel powinien płacić podatek od otrzymanych dochodów."

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.