Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 28 czerwca 2006 r.
I SA/Wr 1472/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak, Asesor, WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

1.

uchyla zaskarżone postanowienie;

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 355,- zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia (...) nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A Sp. z o.o. we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, w kwocie (...).

Jak wynika z akt sprawy, spółka (...) w dniu (...). złożyła zeznanie wstępne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 1999, w którym wykazała stratę. Zeznanie to zostało skorygowane w dniu (...), a w dniu (...) spółka złożyła zeznanie ostateczne o wysokości dochodu za 1999 r. Zarówno w korekcie zeznania wstępnego, jak i w zeznaniu ostatecznym wykazano stratę, a zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. W dniu (...) spółka dokonała ponownej korekty zeznania, tym razem wykazując dochód oraz podatek należny w kwocie (...), która to należność została uiszczona. Następnie, uznając powyższą korektę za błędną, A Sp. z o.o. pismem z dnia (...) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, składając jednocześnie nową korektę, w której ponownie wykazała jedynie stratę oraz należny podatek w wysokości (...).

Organ pierwszej instancji postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wskazał, iż w myśl art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego CIT- 8. Uznając za datę złożenia przez spółkę zeznania dzień (...) (tj. datę pierwszej korekty) organ stwierdził, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasł (...), wobec czego na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie orzeczenia kasacyjnego, skutkującego wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczyły:

3 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., oraz art. 73 § 2 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu korekty zeznania wstępnego za roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w ww. normie prawnej,

rażące naruszenie zasad postępowania tj. art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, w zakresie wynikającym z art. 210 § 4 O.p.

Spółka wskazywała, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił datę złożenia zeznania CIT-8 wstępnego za 1999 r., przyjmując dzień złożenia korekty zeznania wstępnego, tj. dzień (...), podczas gdy zeznanie roczne za ten rok zostało faktycznie złożone w dniu (...). Zeznaniem rocznym było bowiem dopiero zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu - co wynikało, zdaniem strony, zarówno z wykładni gramatycznej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.p., jak i wykładni systemowej oraz kolejnych zmian tego przepisu. Zdaniem spółki zatem dopiero od dnia złożenia zeznania ostatecznego zaczynał płynąć pięcioletni termin, po którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa. W konsekwencji powyższego błędu w ustaleniach faktycznych naruszona została - według spółki - norma prawna wyrażona w art. 79 § 2 pkt 2, w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie korekty zeznania wstępnego za roczne zeznanie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie.

Oprócz powyższego spółka podniosła w zażaleniu, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tak rozpoczynał się z dniem złożenia deklaracji w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek nienależny lub zawyżony. Spółka tymczasem dopiero w korekcie zeznania rocznego z dnia (...) wykazała kwotę podatku należnego, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym w opinii strony żalącej się, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. odnosił się w przedmiotowej sprawie do zeznania ostatecznego z dnia (...), bądź termin ten należało liczyć od (...), tj. od złożenia deklaracji korygującej, w której wykazana została nadpłata. Dodatkowo w zażaleniu zarzucono zbyt lakoniczną treść uzasadnienia postanowienia organu I instancji, nieświadczącą ani o zebraniu kompletnych informacji istotnych w sprawie, ani o rodzaju zastosowanej przez organ wykładni pojęcia "zeznanie roczne".

4 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując w pierwszym rzędzie, iż prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że zeznaniem rocznym w podatku dochodowym od osób prawnych było zeznanie wstępne, z uwagi na fakt, że podatek wykazany w tym zeznaniu był podatkiem należnym za rok podatkowy, jego płatność upływała wraz z terminem na złożenie zeznania wstępnego, termin ten miał też znaczenie przy naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych. Podkreślał organ, że określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p termin jest terminem prawa materialnego, zakreśla bowiem czas, w którym uprawniony podmiot może skorzystać z prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych termin ten wynosi 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego. Zdaniem organu odwoławczego złożenie korekty nie powoduje, że termin zawity 5 - letni biegnie od daty złożenia korekty (biegnie on już j bowiem od dnia złożenia zeznania rocznego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. spółka A powtórzyła i rozwinęła zarzuty podniesione w zażaleniu, Strona skarżąca podkreślała, że iż Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie stwierdzał, że zeznanie ostateczne CIT-8 za 1999 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w L. w dniu (...), następnie zaś, w tym samym postanowieniu, organ podatkowy przeczył ustaleniom, stwierdzając, iż skoro podatnik w ciągu 5 lat od dnia złożenia zeznania rocznego tj. do dnia (...) nie złoży takiego wniosku, uprawnienie do żądanie stwierdzenia nadpłaty wygasa. Zdaniem strony organ odwoławczy nie przytoczył, ani nie wyjaśnił podstaw prawnych uznania zeznania wstępnego (a w zasadzie jego korekty) za zeznanie roczne (ostateczne). Podtrzymała też strona skarżąca swoje stanowisko co do tego, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rozpoczyna biegu, jeżeli w zeznaniu rocznym (wstępnym bądź ostatecznym) nie wykazano zobowiązania podatkowego nienależnego lub wysokości wyższej od należnej albo nadpłatę w wysokości niższej od należnej, a zaczyna biec od daty korekty tego zeznania, w którym zobowiązanie takie lub nadpłatę wykazano. Zarzuciła, że do tych argumentów organ podatkowy nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższą argumentację strona skarżąca dowodziła, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy liczyć "od dnia (...), tj. od dnia złożenia zeznania rocznego (ostatecznego) bądź od (...), czyli od deklaracji w której wykazano podatek w wysokości nienależnej. Skarżąca składając wniosek o stwierdzenia nadpłaty z dnia (...), złożyła go zatem przed upływem 5-letniego terminu, w związku z czym postępowanie w sprawie stwierdzenia

5 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

nadpłaty powinno być wszczęte.

W skardze podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia zasad postępowania tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Op. poprzez powoływanie się w zaskarżonym postanowieniu na przepisy aktualnie obowiązujące oraz już nieobowiązujące, a także naruszenie zasad postępowania, tj. art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Op. poprzez brak uzasadnienia prawnego postanowienia, spełniającego wymogi art. 210 § 4 Op.

Odpowiadając na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym uzasadnieniu. Podkreślał, że podzielenie stanowiska strony skarżącej mogłoby prowadzić do zgody na brak ograniczenia czasowego dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organy podatkowe byłyby zobowiązane zwracać nadpłatę nawet po 10 latach od złożenia zeznania rocznego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd podzielił część zarzutów skargi i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, od którego

6 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

momentu zaczyna biec termin, po upływie którego wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Obie strony sporu wywodziły swoje stanowiska z brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p., dokonując jednak odmiennych wykładni tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że termin ten ma charakter materialnoprawny, wobec czego nie może być przywracany ani odraczany, a jego uchybienie skutkuje utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Również początek biegu tego terminu nie może być-ani przez podatnika, ani przez organy podatkowe - dowolnie określany. Moment początkowy terminu, po jakim wygasa prawo żądania stwierdzenia nadpłaty podatku został bowiem jednoznacznie określony w art. 79 § 2 O.p, poprzez wskazanie konkretnych zdarzeń. Spór miedzy stronami w niniejszej sprawie nie dotyczy jednak możliwości przedłużenia, odroczenia bądź przesunięcia tego terminu, ale tego, które z zaistniałych w bezspornym stanie faktycznym zdarzeń doniosłych prawnie (złożenie zeznania wstępnego, ostatecznego, kolejnych korekt) odpowiadało zdarzeniu, jakie powołany art. 79 § 2 pkt 2 O.p. przyjmuje za początek biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy przyjęły, że początkiem biegu tego terminu jest dzień złożenia zeznania. Uznały, że przesądzające znaczenie dla określenia momentu, od którego rozpoczyna bieg 5-letni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma fakt, że art. 79 § 2 O.p. odwołuje się do dnia złożenia zeznania (deklaracji). Jednocześnie, z uwagi na odesłanie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p., który z kolei odsyła do art. 73 § 2 O.p., przez zeznanie należy w przypadku podatników podatku dochodowego rozumieć zeznanie roczne.

W tym miejscu wypada odnieść się do sporu miedzy stronami co do tego, czy przez zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. należało rozumieć zeznanie wstępne, czy też zeznanie ostateczne, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.p.

Art. 27 ust. 1 u.p.d.p, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stwierdzał: "Podatnicy,

7 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości". Z brzmienia powyższego przepisu strona skarżąca próbuje wywieść, że zeznaniem rocznym jest dopiero zeznanie ostateczne, nie zaś zeznanie wstępne. W tej kwestii jednak należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznanie ostateczne miało jedynie charakter informacyjny - tak dla podatnika, jak i dla organów podatkowych, i miało umożliwiać kontrolę prawidłowości wyliczenia podatku w zeznaniu wstępnym. Zeznanie wstępne nie było jedynie formalnością, ale właśnie z jego złożeniem należało wiązać skutki prawne w postaci konkretyzacji zobowiązania podatkowego, a podatek wykazany w tym zeznaniu był uznawany za podatek należny. Termin na złożenie zeznania wstępnego był zarazem terminem na zapłatę wynikającego z tego zeznania podatku, jak również decydował o rozpoczęciu naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Jak przy tym podkreślano w literaturze przedmiotu, nie było konieczności składania zeznania ostatecznego, jeżeli dane zawarte w zeznaniu wstępnym nie ulegały zmianie po zbadaniu sprawozdania finansowego podatnika. Powyższy pogląd, przypisujący charakter zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych właśnie zeznaniu wstępnemu, był reprezentowany zarówno przez organy finansowe (vide pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1998 r. nr 4/AS-802-6033-653/97, Biul. Skarbowy 1998/1/14), jak też przez orzekające sądy (wyrok Sadu Najwyższego z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt IV KKN 22/00, Lex 77434).

Powiązanie prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.) z dniem złożenia zeznania rocznego ma swoje uzasadnienie ze względu na to, że ten właśnie moment przepisy podatkowe wiążą z powstaniem nadpłaty \£ podatku dochodowym. Jest natomiast rzeczą oczywistą, że termin do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty nie może zacząć biec przed powstaniem nadpłaty. Wynika to z

8 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

konstrukcji nadpłaty podatku. Biorąc pod uwagę definicję nadpłaty, zawartą w art. 72 O.p., o nadpłacie można mówić dopiero wówczas, gdy tytułem realizacji obciążeń podatkowych dochodzi do przesunięcia majątkowego i jednocześnie zapłacona kwota jest nienależna z punktu widzenia obowiązujących przepisów, a zarazem istnieją normy prawne przypisujące takiemu stanowi faktycznemu określone skutki prawne (por. M. Ślifierczyk: Nadpłata podatku, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 23 i nast). W odniesieniu do podatku dochodowego, z uwagi na przyjętą zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika, o spełnieniu powyższych warunków można mówić najwcześniej dopiero w momencie złożenia zeznania rocznego i zapłaty podatku. W zeznaniu bowiem następuje określenie należnej wysokości zobowiązania podatkowego, wymagalnego w terminie do złożenia tego zeznania. Stwierdzenie nadpłaty wymaga ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i porównania go do wykazanego w zeznaniu; dopiero w razie ujawnienia zawyżenia kwoty należnego podatku w zeznaniu możliwa jest konkluzja, że podatek został pierwotnie określony niezgodnie z przepisami prawa, a zatem jego zapłata była nienależna. I tak, w myśl art. 73 § 2 O.p., dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest to, co wykazano powyżej. zeznanie wstępne - w nim bowiem podatnik określa kwotę podatku należnego za dany rok i w tej wysokości jest zobowiązany dokonać wpłaty.

W świetle powyższych rozważań trzeba negatywnie odpowiedzieć na pytanie o możliwość stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy według zeznania rocznego zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Nie jest wówczas z oczywistych względów możliwe porównanie kwoty wykazanej (i zapłaconej) do wynikającej z prawidłowego zastosowania normy prawnej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., który uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty podatku przyznaje m.in. podatnikom podatku dochodowego, jeżeli "w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej". Z przepisem tym jest zharmonizowany art. 79 § 2 pkt 2, w brzmieniu przytoczonym na wstępie, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Art. 79 § 2 pkt 2 bowiem również odwołuje się w sposób wyraźny i jednoznaczny do zeznania, w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej. Nie można zatem tego przepisu interpretować, w sposób, w jaki dokonały tego organy podatkowe, w oderwaniu od tej jego części, która wprost traktuje o takich

9 Sygn. akt I SA/Wr 1472/05

zeznaniach (deklaracjach), w których podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe wyższe, niż wynikałoby z przepisów prawa (lub niższą nadpłatę lub kwotę do zwrotu). Tego rodzaju wykładnia pozostaje nie tylko w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu, ale także z omówionymi podstawowymi zasadami konstrukcji nadpłaty oraz prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Jeżeli zatem w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał podatku w kwocie wyższej od należnej (lub nadpłaty w kwocie niższej od należnej), to zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. nie powstało po jego stronie uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym nie mógł też rozpocząć biegu termin, po jakim uprawnienie to wygasało.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wykazała podatek do zapłaty dopiero w drugiej korekcie zeznania, tj. dnia (...), według pierwotnie oraz korekty z dnia (...) zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Tym samym więc do czasu korekty zeznania w dniu (...)nie była spełniona wynikająca z brzmienia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. przesłanka wykazania w zeznaniu podatku w wysokości wyższej od należnej, warunkująca rozpoczęcie biegu terminu do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dopiero więc dzień złożenia skorygowanego zeznania, w którym nastąpiło zawyżenie przez podatnika wysokości należnego podatku wyznaczało początek biegu 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Jak podkreślano w literaturze przedmiotu, korekta zeznania (deklaracji) jest aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego. W odniesieniu do problematyki nadpłaty podatku oznacza to, że właśnie dzień złożenia skorygowanego zeznania, jeżeli to w nim dopiero wykazano podatek w wysokości wyższej od należnej lub nadpłatę w wysokości niższej, decyduje o ukształtowaniu się uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 768/04 (Lex 164027) stwierdzając, że "jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio". Tak więc w rozpatrywanej sprawie bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało liczyć tak jak domagała się tego strona skarżąca - od dnia (...), tj. od dnia złożenia przez skarżącą spółkę korekty zeznania, w której wykazała ona zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i na podstawie której dokonała wpłaty podatku.

10 Sygn. akt I SAAA/r 1472/05

Wbrew zgłaszanym przez Dyrektora Izby Skarbowej obawom, powyższe stanowisko nie stwarza ryzyka braku ograniczenia w czasie możliwości stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Stoją temu bowiem na przeszkodzie przepisy stanowiące o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, moment wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego przedawnienie stanowi ostateczną cezurę dla podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu lub prowadzących do określenia wysokości należnego podatku - czy to przez organ podatkowy, czy przez samego podatnika. Uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p., jako że w istocie zmierza do ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być więc skutecznie realizowane jedynie w okresie, w jakim zobowiązanie to istnieje. Po okresie przedawnienia niedopuszczalne jest już jakiekolwiek procedowanie w tej kwestii. Na marginesie można zauważyć, że do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ograniczone prawo podatnika do korygowania zeznania podatkowego, w tym także do dokonania korekty poprzez wykazanie podatku w wysokości wyższej od-pierwotnie wykazanej. Podatek wynikający z takiej korekty będzie podatkiem należnym. Akceptacja stanowiska organów, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty upływa po 5 latach od terminu do złożenia zeznania rocznego, bez względu na to, czy w ogóle wykazano w nim zobowiązanie podatkowe, mogłaby prowadzić w niektórych przypadkach do sytuacji, iż podatnik zgodnie z prawem wpłacił podatek wynikający z korekty zeznania, który okazał się następnie błędnie obliczony, a jednocześnie już w momencie złożenia korekty i wpłaty podatku wygasłoby jego prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak jednak już wyżej wywiedziono, niedopuszczalna jest taka konstrukcja prawna, która zakłada lub dopuszcza wygaśnięcie prawa jeszcze przed jego powstaniem.

Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odwołania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa w zarzucany sposób. Powołanie art. 27 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. było właściwe, przepisy w tym brzmieniu decydowały bowiem o obowiązkach podatnika w zakresie złożenia zeznania podatkowego za 1999 r. oraz o skutkach tego zeznania. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 1999 r., organ powołał jedynie celem wykazania roli zeznania wstępnego w

11

stanie prawnym, w którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych byli obowiązani do jego złożenia. W dniu bowiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty-który to dzień wyznaczał przepisy właściwe do stosowania w procedurze stwierdzenia nadpłaty, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, po nowelizacji z dnia 27 lipca 2002 r., nie przewidywała już podziału na zeznanie wstępne i ostateczne, a użyte w 1999 r. w art. 74 § 2 pkt 2 O.p. pojecie "zeznania wstępnego" zostało zastąpione pojęciem "zeznania rocznego" - wspólnie dla podatników podatku dochodowego (po zmianie art. 73 § 2 pkt 1 O.p.).

Z powyższych względów Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły błędną wykładnię art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w konsekwencji bezzasadnie odmawiając skarżącej spółce wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżone postanowienie jako naruszające prawo w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. podlegało zatem uchyleniu przez Sąd.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.