Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 17 stycznia 2007 r.
I SA/Wr 1445/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia (...) J. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz odsetek lata 1993 - 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczo-usługowej prowadzonej w zakresie usług ogólnobudowlanych, krajowego transportu ciężarowego, handlu detalicznego artykułami przemysłowymi oraz pośrednictwa handlowego. Wskazała strona, że w roku 2002 wystąpiła o restrukturyzację zależności podatkowych i uzyskała pozytywną decyzję obejmującą należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie (...), od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń w kwocie (...) oraz w podatku od towarów i usług w kwocie (...). Nadto argumentował, iż postanowieniem z dnia (...) Sąd Rejonowy w J. G. pozbawił podatnika prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, pełnienia funkcji reprezentanta przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółdzielni na okres dwóch lat.

Decyzją z dnia (...) nr (...) Burmistrz Miasta Z. w oparciu o wyżej wskazane orzeczenie sądu wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dnia (...) wpis dotyczący zgłoszonej przez J. K. działalności gospodarczej, co skutkowało wznowieniem postępowania restrukturyzacyjnego i uchyleniem decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3 II SA/Wr 553/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję dotyczącą wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji w drodze decyzji z dnia (...) (nr (...)).

W uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podniosła strona także, iż od wykreślenia wpisu o działalności gospodarczej, tj. od dnia (...), do umorzenia postępowania w tej sprawie w dniu (...) jej firma mogła funkcjonować na rynku. W tym czasie podejmowała się różnych prac dorywczych, które jednak nie pozwoliły na regulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Wywiodła także, iż wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004 r. została skazana za przestępstwo z art. 244 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) na karę grzywny w związku z wystawieniem zaległych faktur w okresie, gdy nie wiedział, że został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrok ten uniemożliwił podatnikowi podjęcie pracy w wielu firmach, o pracę w których starał się. Argumentował, iż od dnia (...) prowadzi działalność gospodarczą, jego żona zarejestrowana jest jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku do (...), jeden z jego z synów prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, natomiast drugi uczęszcza do szkoły zawodowej. Wskazał, iż obecnie nie ma możliwości zatrudnienia się na podstawie umowy o pracę ze względu na ciążący na nim zakaz nałożony wyrokiem karnym, ponosi koszty utrzymania w łącznej kwocie (...), na którą składa się czynsz w kwocie (...), opłata rtv - (...), abonament telewizji kablowej - (...), opłata za energię elektryczną za dwa miesiąc - (...) oraz wydatki na lek - (...). Podniósł, że przeciwko niemu toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące kwoty (...), przeciwko niemu i jego żonie - co do kwoty (...) oraz przeciwko podatnikowi z wniosku wierzyciela A - co do kwoty (...). Posiada zadłużenie w stosunku do Banku B z tytułu przekroczenia limitu w kwocie (...) przyznanego w ramach kredytu obrotowego dla firm. Wnioskodawca, powołując się na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że pracą zdobędzie środki na utrzymanie siebie i żony, natomiast nie ma środków na spłatę zadłużenia. Podał, iż pomiędzy podatnikiem a jego żoną od dnia 23 kwietnia 2004 r. obowiązuje rozdzielność majątkowa, przysługuje mu spółdzielcze prawo własności mieszkania o powierzchni 55, 20 m-, obciążone hipoteką na kwotę (...) oraz prawo wieczystego użytkowania działki przeznaczonej na garaż.

Według oświadczenia o stanie majątkowym przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. J. K. posiada zadłużenie wobec Skarbu Państwa w kwocie ok. (...), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie (...) plus odsetki, wobec dostawców w kwocie (...), wobec banków w kwocie (...) oraz inne kwocie (...).

Decyzjami z dnia (...) ((...) i (...)) umorzono postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych za grudzień 1993 r., czerwiec i grudzień 1994 r., lipiec, październik i grudzień 1996 r., luty, marzec, maj i grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. ze względu na przedawnienie oraz w sprawie umorzenia zaległości J. K. jako płatnika powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku opartego na art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, którego hipoteza obejmuje jedynie podatników.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. nr (...), (...) utrzymał w mocy wydaną w wyniku uchylenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia (...) (nr (...)) odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z marzec, czerwiec, sierpień, października i grudzień 1999 r., styczeń, kwiecień i grudzień 1999 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r., kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie (...) wraz z odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w kwocie (...) wraz z odsetkami i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu wskazał organ na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę równości i powszechności opodatkowania. Podniósł, że J. K. wraz z żoną i synem utrzymują się z dochodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za 2005 r. zadeklarował podatnik przychód w kwocie (...), dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie (...) oraz z innych źródeł kwocie (...). Wedle organu ustalenia te nie wykluczają możliwości wywiązania się podatnika z posiadanych zobowiązań w postaci systematycznej ich spłaty w miarę posiadanych środków. Wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, co powoduje, że ich umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym i prowadziłoby do tolerowania braku dyscypliny podatkowej. Powstanie zaległości nie wiąże się z okolicznościami o charakterze losowym. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług ponosi nabywca towaru i usług, a nie przedsiębiorca, który winien jedynie przekazać należne kwoty do budżetu. Stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, iż należności podatkowe, które obejmuje wniosek o umorzenie, dotyczą lat 1998-2001, natomiast postępowanie restrukturyzacyjne rozpoczęło się w 2002 r., nie ma więc związku z niewywiązaniem się przez podatnik z wcześniejszych zobowiązań podatkowych. Skazanie wyrokiem karnym i pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na 2 lata nie jest - w opinii organu - wynikiem działań niezależnych od strony, ale zdecydowało, że strona nie spełniła wymogu koniecznego do skorzystania z restrukturyzacji zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. K. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 67a § 1 oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odmówiły umorzenia jego zaległości podatkowej mimo, iż przemawiają za tym wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy, a spowodowane przez bezprawne wykreślenie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z ewidencji działalności gospodarczej, co pozbawiło podatnika możliwości zdobycia środków finansowych na realizację zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej podniósł, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, a w szczególności zaniechano ustalenia przyczyn powstania sytuacji uniemożliwiającej realizację zobowiązań podatkowych i poprzestano na stwierdzeniu, iż bezpodstawne jest powiązanie niewywiązywania się z zobowiązań podatkowych z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego z uwagi na odstęp czasowy dzielący powstanie zaległości i wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zrzuciła strona, że stanowisko organu prowadzi do wniosku, że także ustawa restrukturyzacyjna pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym, a w rzeczywistości pomogła wielu podmiotom wyjść z trudnej sytuacji i z tej szansy mogła skorzystać strona, bo uzyskała decyzję restrukturyzacyjną, a zatem spełniała wymagane warunki. Zarzucił skarżący, iż organ odwoławczy pominął fakt przyczynienia się do trudnej sytuacji przez wykreślenie jego przedsiębiorstwa z ewidencji działalności gospodarczej, uniemożliwiające podjęcie kroków m.in. w celu uzyskania pozytywnej decyzji restrukturyzacyjnej. Wskazał na przepis art. 67 § 1 i 67a § 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że podejmowane decyzje nie mogą być dowolne, skutki, jakie wyniknęły z wykreślenia jego firmy z ewidencji działalności gospodarczej miały istotny wpływ na jego sytuację, bowiem nie mógł funkcjonować jako podmiot gospodarczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i ponowił argumentację wywiedzioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa podatkowego.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga Jana Karpowicza nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska organów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie bowiem decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady i uchybienia nie występują w rozpatrywanej sprawie, jako że zaskarżona decyzja wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a dokonana ocena stanu faktycznego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

Tytułem uwagi porządkującej należy wskazać, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), na podstawie którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jaki mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego", uzasadniającego rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2272/00).

Znajomość orzecznictwa podatkowego pozwala na stwierdzenie, iż najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Wskazania wymaga, iż decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, na co wskazuje sformułowanie "organ podatkowy może", użyte w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została zatem swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się od oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., III SA 2457/02, opublikowany w LEX nr 145036). Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2004 r., III SA 1154/03, opublikowany w LEX nr 149171).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że stan finansowy i majątkowy wnioskującego o umorzenie zaległości podatkowej może stanowić samoistną przesłankę uwzględnienia tego żądania, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji skarbowej.

Nadto wskazać winno się, iż prawidłowe jest twierdzenie organu odwoławczego, iż niedopuszczalne jest łączenie sprawy wszczętej wnioskiem o restrukturyzację należności publicznoprawnych podatkowych podatnika na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) oraz jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Za odrębnym traktowaniem tych spraw przemawia odrębność podstaw prawnych postępowania w każdej ze wskazanych spraw oraz różnica przesłanek, jakie organy podatkowe biorą, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, pod uwagę orzekając z wniosków podatnika.

Podkreślić należy, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne. Oznacza to, iż prawidłowo organy podatkowe wskazały, iż w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie istniały już okoliczności, które wnioskodawca wskazał jako podstawę swojego żądania. Decyzja o wykreśleniu jego działalności gospodarczej została bowiem uchylona wyrokiem sądu, a zatem ustała przyczyna uniemożliwiająca prowadzenia działalności gospodarczej i pozyskiwanie środków pieniężnych pozwalających na wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych. W odniesieniu natomiast do zdarzeń z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, której dotyczą zaległości podatkowe, zaznaczyć należy, iż nie zostały wykazane żadne okoliczności przemawiające za umorzeniem. W tym czasie strona prowadziła działalność gospodarczą, osiągała z tego tytułu dochody opodatkowane, jednak nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego.

Nadto zdaniem Sądu umarzanie zaległości w podatku od towarów i usług wymaga szczególnej uwagi i staranności po stronie wnioskodawcy. Jest to bowiem podatek nie płacony z przychodu podatnika, lecz stanowiący od początku należność Skarbu Państwa, inkasowaną przez sprzedawcę towaru lub usługi z obowiązkiem odprowadzenia go (miesięcznie) do kasy właściwego urzędu skarbowego. W istocie więc naruszenie tego obowiązku i dysponowanie potem środkami nie należącymi do podatnika nie sposób zakwalifikować jako zdarzenie wypełniające którąś z przesłanek art. 67 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3802/01).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla ciążącego na organach podatkowych - na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w rozpoznawanej sprawie dokładnie zbadał wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", poprzez analizę przedłożonych dokumentów dla celów oceny jej sytuacji finansowo-materialnej. Organ podatkowy dopełnił zatem ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z powyższych względów uznając, iż zaskarżona decyzja, którą orzeczono o odmowie umorzenia zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.