Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 1 lutego 2007 r.
I SA/Wr 1436/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Asesor Dagmara Dominik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...);

II.

orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu;

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Strona skarżąca A spółka z o.o. we W. wnioskiem z dnia (...) zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.-K. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie.

Pytanie podatnika dotyczyło: "czy nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) upadłej spółki z o.o. w postępowaniu upadłościowym, w tym prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa odrębnej własności posadowionych na niej budynków o wartości w dniu zbycia powyżej (...) - stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa upadłego (jako składnik przedsiębiorstwa) będzie ponosił odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie z upadłym, który był podatnikiem, za powstałe do dnia nabycia własności przedsiębiorstwa i stanowiących jego składnik praw do nieruchomości zaległości podatkowe związane z prowadzoną przez upadłego działalnością gospodarczą: czy przepisy art. 112 § 1 pkt 1-3 ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do takiego nabywcy". Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) także takiego, którego składnikiem są prawa do nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste) w postępowaniu upadłościowym nie ponosi osobistej (całym swoim majątkiem) i solidarnej z upadłym odpowiedzialności za powstałe do dnia nabycia tego przedsiębiorstwa i stanowiących jego składnik prawo do nieruchomości, zaległości podatkowe związane z prowadzoną przez upadłego działalnością gospodarczą, ponieważ nie ma do nabywcy zastosowania art. 112 § 1 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ordynacji podatkowej wedle strony skarżącej nie mają zastosowania z uwagi na art. 317 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.).

Postanowieniem z dnia (...) nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku podatnika jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia (...) (...).

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia (...) Nr (...) zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdzającą, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem tego organu art. 112 ordynacji podatkowej stanowi o obligatoryjnej odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe zbywcy. Przywołane zaś przez podatnika przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie zawierają żadnych uregulowań, które pozwoliłyby zwolnić nabywcę od wskazanej w art. 112 ordynacji podatkowej odpowiedzialności - podstawy takiej nie stanowi art. 317 ust. 2 zd. 2 ustawy przywołanej wyżej.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 112 ordynacji podatkowej oraz art. 317 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, że art. 317 ust. 2 zdanie 2 i 3 nie stanowi podstawy do zwolnienia nabywcy przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym od odpowiedzialności przewidzianej w art. 112 ordynacji podatkowej i że w związku z tym odpowiada on za zaległości podatkowe zbywcy, jak o tym stanowi art. 112 ordynacji podatkowej, podczas gdy regulacja art. 317 ust. 2 zd. 2 i 3 prawo upadłościowe i naprawcze ze względu na swój szczególny charakter w zakresie w jakim stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego wyłącza odpowiedzialność nabywcy także za zobowiązania podatkowe upadłego zbywcy, a co za tym idzie uchyla stosowanie art. 112 ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) Nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko wg którego art. 112 ordynacji podatkowej stanowi o obligatoryjnej odpowiedzialności nabywcy majątku za zaległości podatkowe zbywcy. Przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze a w szczególności art. 317 ust. 2 zdanie 2 i 3 nie ma w sprawie zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy będzie uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności uregulowanej w art. 112 ordynacji podatkowej, ale dopiero wtedy, gdy nie zostanie zaspokojona pełna kwota wierzytelności z masy upadłości w trakcie przeprowadzonego postępowania upadłościowego lub nie przyniesie możliwości zaspokojenia orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w art. 115, 116 i 116a ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd wynika z przyjęcia, że art. 112 ordynacji podatkowej jest swoistym odpowiednikiem przepisu zawartego w art. 527 § 1 kodeksu cywilnego zgodnie z którym gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem będzie przedsiębiorstwo w upadłości, wierzycielem - naczelnik właściwego urzędu skarbowego, natomiast osobą trzecią uzyskującą korzyść majątkową - podmiot nabywający przedsiębiorstwo w upadłości bądź zorganizowaną jego część. Ustawodawca tworząc przepis art. 112 ordynacji podatkowej zrezygnował jednak z warunku, jakim jest przesłanka pokrzywdzenia wierzyciela. Regulacja zaś zawarta w art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego dotyczy natomiast tzw. ciężarów trwałych ciążących na przedsiębiorstwie. Nie dotyczy zaś regulacja zawarta w art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa i możliwości orzeczenia odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika za te zaległości.

Stanowisko zaprezentowane wyżej zdaniem organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej. Odwołując się do art. 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm.) art. ten w ust. 3 stanowił, iż regulacji prawnej wynikającej z ust. 1 i 2 tego artykułu stanowiących o solidarnej odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika (...) nie stosuje się przy nabyciu majątku podatnika w trybie postępowania egzekucyjnego. Brak analogicznej regulacji prawnej w ustawie Ordynacja podatkowa oznacza zdaniem organu II instancji że przepis art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o obligatoryjnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części za zaległości podatkowe zbywcy.

Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i zastosowania art. 112 ordynacji podatkowej oraz art. 317 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Argumentację przywołał podatnik tożsamą ze zgłoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 14a - 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. To ostatnie bowiem zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 art. 14b interpretacja, o której mowa w art. 14a ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmioty te nie muszą zatem zastosować się do interpretacji prawa podatkowego zawartej w postanowieniu wydanym na ich wniosek. Jednakże zastosowanie się tych podmiotów do wymienionej interpretacji może mieć zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

Właściwy organ bowiem nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją przyjętą w tym postanowieniu. Przewidziany w art. 14b § 1 zd. 2 zakaz wydawania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe, która byłaby niezgodna z udzieloną interpretacją, nie podlega ograniczeniom. Jedynie zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, powoduje, że ów zakaz traci moc. Wspomniana interpretacja może być zmieniona lub uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 art. 14b. Postępowanie, w którym następuje zmiana lub uchylenie interpretacji jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania, którego dotyczy § 1 zd. 2 i § 2 zd. 1 art. 14b.

Art. 146 § 5 ordynacji podatkowej przewiduje dwa środki prawne weryfikacji postanowień, o których mowa w art. 14a § 4. tj. interpretacji udzielonych w formie postanowień. Są to: a) zażalenie, którego konstrukcja prawna oparta została na zasadzie skargowości, b) procedura zmiany lub uchylenia postanowienia z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa lub orzecznictwa wskazanych w tym przepisie trybunałów albo z powodu zmiany stanu prawnego. Konstrukcja prawna procedury zmiany lub uchylenia postanowienia oparta została na zasadzie oficjalności. Wymieniona procedura zatem może być wdrożona tylko przez właściwy organ odwoławczy, który działa w tym zakresie w charakterze organu nadzoru. Podjęcie tej procedury nie jest ograniczone terminem. Stosowne postępowanie może być podjęte od momentu wydania postanowienia przewidzianego w art. 14a § 4 do końca "obowiązywania" tego aktu.

Jak już wcześniej powiedziano jako jedną z przesłanek zmiany lub uchylenia postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego wydanego na podstawie art. 14a § 4 jest stwierdzenie, iż postanowienie to zapadło z rażącym naruszeniem prawa. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", chociaż pojęciem tym posługuje się także art. 234 i 247 pkt 3 ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego ukonstytuowało rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" głównie na gruncie art. 247 pkt 3 ordynacji. Warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest, zgodnie z orzecznictwem, oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą charakterystyczną naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772) - teza - "Nie jest dopuszczalne "podciąganie" wypadków zwykłego naruszenia prawa pod naruszenie kwalifikowane, rażące, ani - tym bardziej - uznawanie za naruszające prawo sytuacji - gdzie nie jest wyjaśnione, czy do naruszenia prawa w ogóle doszło. Zakaz ten znajduje mocne oparcie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do prawa, wywodzącej się z idei państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Nie będzie zatem dopuszczalne przerzucanie na stronę postępowania administracyjnego skutków błędnego działania administracji, polegającego na braku wskazania na czym w konkretnej sprawie polegał "rażący" charakter naruszenia prawa, a tym bardziej braku staranności w stwierdzeniu faktów uzasadniających wniosek o naruszeniu prawa w ogóle".

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r. III SA 933/02, LEX nr 149177oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r" III SA 2395/01, LEX nr 146076).

Uwzględniając specyfikę rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a Op, należy rozważyć czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Op w sposób ukształtowany przez orzecznictwo na gruncie art. 247 pkt 3 Op. Tak ścisłe pojmowanie rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a poprzez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe, podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Wprowadzenie tak ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenia prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających (ustalających) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiło organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za inne okresy niż objęty decyzją.

W ocenie składu orzekającego, nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), została ukształtowana pozycja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Op, w przypadku zmiany udzielonej postanowieniem interpretacji. Zgodnie z art. 14a Op, organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie (art. 14b § 1 i § 2 Op). W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przetoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Op). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca, w zakresie większości podatków, zasada samoobliczenia podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Op, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony.

Zdaniem orzekającego Sądu, niezbędne jest przy ustalaniu, na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Op, znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Op, wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) -dalej Konstytucja RP. Czym innym, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, a czym innym w interpretacji przepisu dające podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają w obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy przypomnieć, iż wydana w trybie art. 14a Op interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art. 14c § 1 Op, wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowane wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 Op), nieprawidłowej interpretacji skutkować będzie nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Op, nie uzasadnienia także, w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art. 14a Op. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art. 14b § 5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana, albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 14a Op, wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono (uchylono) w trybie nadzoru.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Op, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie wykładni językowej a także wykładni innej niż wykładnia językowa, jeśli doprowadziło do sprzecznego z tą wykładnią rozumienia przepisu, jak również interpretowanie przepisu w sposób sprzeczny z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwem ETS. Organ podatkowy I jak i II instancji wydający decyzję po wszczęciu postępowania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej nie podjął próby wykazania w czym upatruje wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Wykazanie zaś zaistnienia tej przesłanki jest warunkiem niezbędnym dla uznania, iż zachodziły podstawy do zmiany względnie uchylenia postanowienia (ostatecznego) w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił swoje stanowisko w kwestii interpretacji prawa zgłoszonego we wniosku podatnika z dnia (...). W stanowiącej przedmiot skargi decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w kwestii objętej wnioskiem strony o interpretację podatkową odmiennego od zaprezentowanego w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie działał w trybie art. 14a ordynacji tj. nie dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego, ale działał w trybie nadzoru (art. 14 § 5 pkt 2) nie jest zatem wystarczające dokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku w sposób odmienny niż w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy co już wcześniej podkreślono stwierdzić, iż organ odwoławczy może zmienić lub uchylić postanowienie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jeżeli okaże się, iż postanowienie to rażąco narusza prawo. Z uwagi iż organ odwoławczy zarówno I jak i II instancji kwestię powyższą zupełnie pominął zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozważyć czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia (...) Nr (...) "rażąco narusza prawo" mając na uwadze przywołane stanowisko w kwestii rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, iż w kwestii merytorycznej tj. interpretacji prawa w zakresie objętym wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji pogląd odmienny od zaprezentowanego w przedmiotowej decyzji wyrażającą komentatorzy (S. Babiarz, B. Dauter i inni) do ordynacji podatkowej - Komentarz Wydanie 3 wyd. Prawnicze Lexis-Nexis Warszawa 2006 str. 447-448).

Ich zdaniem "nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania, w tym także publicznoprawne, upadłego (art. 317 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).

Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniając odpowiednio art. 151 i 200 ustawy powołanej wyżej.