Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 6 lutego 2007 r.
I SA/Wr 1409/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz, Asesor Katarzyna Borońska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję;

II.

zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 896 trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania;

III.

orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości (...). Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki:

a)

w kwocie (...), kosztów na tzw. nieprzewidziane wydatki w wydatkach na podróże służbowe za granicę,

b)

w kwocie (...), z tyt. rozmów telefonicznych z telefonu zainstalowanego w prywatnym mieszkaniu, w którym Spółka najmowała pokój dla swej działalności,

c)

w kwocie (...), poniesione na zakup artykułów gospodarstwa domowego i RTV do prywatnego mieszkania prezesa Zarządu Spółki,

d)

w kwocie (...), z tytułu czynszu za lokal wynajmowany od prezesa Zarządu, określonego w kwocie odbiegającej od cen rynkowych oraz d) w kwocie (...), z tyt. zawyżenia odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od prezesa Zarządu J. B., posiadającego 66% udziałów w Spółce oraz od jego żony J. i brata W.

W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie tej decyzji w części, zarzucając naruszenie przepisów:

1)

art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie (...), dotyczącej rozmów telefonicznych z telefonu zainstalowanego w mieszkaniu, w którym Spółka najmowała pokój dla swej działalności;

2)

art. 15 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, przez przyjęcie, że ceny stosowane w świadczeniach wzajemnych pomiędzy Spółką a osobami będącymi jej udziałowcami, nie są cenami rynkowymi w odniesieniu do wydatków. Dotyczy to kwoty (...) z tytułu najmu lokalu przy ul. N. (...) i kwoty (...) odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców;

3)

art. 180 i art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie dowodów poświadczających brak zdolności kredytowej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał częściowo zasadność zarzutów odwołania, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości (...) oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek w łącznej kwocie (...).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia czynszu za lokal wynajmowany od prezesa Zarządu Spółki. Przyjął, że J. B., posiadający 66% kapitału Spółki, był powiązany kapitałowo ze Spółką. W związku z istnieniem tych powiązań ustalona w umowie stawka czynszu w wysokości 125 zł za 1 m2 za lokal przy ul. N. (...) różniła się od stawki czynszu stosowanej przez podmioty niezależne. Dlatego zaistniały warunki do szacowania dochodu, określone w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r.Nr 128 poz. 833 ze zm.), organ zastosował metodę wewnętrznego porównania cen. Za porównywalną cenę niekontrolowaną przyjął stawkę czynszu 25 zł za 1 m, stosowaną przez niezależny podmiot, jakim jest G. M., właścicielka lokalu przy ul. N. O. G. (...). G. M. wynajmuje Spółce lokal o powierzchni 53 m2 za (...).

Organ II instancji ustalił, iż w okresie objętym kontrolą Spółka w latach 1993-2000 zaciągnęła u J. B. pożyczki w kwocie (...), od J. B. w kwocie (...) oraz od W. B. w kwocie (...). Z umów pożyczek wynika, że zostały zawarte na czas nieokreślony, a stopa oprocentowania będzie negocjowana przed każdorazową wypłatą odsetek. Wypłacone w 2003 r. odsetki w łącznej kwocie (...) wskazują na zastosowanie znacznie wyższej stopy oprocentowania, niż stosowana przez inne podmioty świadczące w tym okresie tego rodzaju usługi (banki).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z tymi osobami pozostawała w związku gospodarczym. W stosunku do J. B. istniały także powiązania kapitałowe i zarządcze. W związku z istnieniem tego związku udzielano Spółce pożyczek na warunkach odbiegających od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne i w wyniku tego Spółka wykazała dochody znacznie niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Zaistniały więc warunki do oszacowania dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z istnienia tego związku.

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy organ dokonał oszacowania dochodu stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ dokonał porównania odsetek stosowanych przez dwa banki, t.j. Bank A S.A. i Bank B S.A., przyjmując do szacunku odsetki najniższe, t.j. odsetki stosowane przez. Bank A S.A., w którym Spółka posiadała swoje rachunki bankowe.

Organ II instancji uznał, że fakt, iż Spółka mogła mieć trudności z uzyskaniem pożyczek z innego źródła, a także, iż pożyczki obciążone były znacznym stopniem ryzyka, nie wyklucza oceny, iż pożyczkodawcy mieli bezpośredni wpływ na bieg spraw pożyczkobiorcy, a warunki umów ukształtowane zostały przy pełnej znajomości bieżącej i przyszłej kondycji finansowej pożyczkobiorcy. Spółka, jak wynika z bilansu za rok 2002 i rok 2003 nie była zagrożona niewypłacalnością. Wyniki za te lata wskazują na znaczną poprawę kondycji finansowej firmy. Zysk w 2003 r. wyniósł (...), co oznacza wzrost o 43.2% w stosunku do zysku osiągniętego za 2002 r. w kwocie (...). Przedłożone przez stronę pisma banków, w ocenie organu odwoławczego, nie wskazują na niemożliwość uzyskania kredytu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie:

-

art. 15 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, przez przyjęcie, iż ceny stosowane w świadczeniach wzajemnych pomiędzy Spółką a osobami będącymi jej udziałowcami, nie są cenami rynkowymi w odniesieniu do oprocentowania pożyczek;

-

art. 180 i art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie dowodów poświadczających brak zdolności kredytowej Spółki, która zmuszona była zaciągnąć pożyczkę u swego udziałowca.

Skarżąca wywodziła, iż organy podatkowe obu instancji nie dowiodły istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest przesłanką konieczną dla jego zastosowania. Zdaniem skarżącego istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z wykazywanym przez organy związkiem gospodarczym. Ponadto wykładania gramatyczna art. 11 ust. 4 ustawy wskazuje na to, że przepis ten odnosi się do świadczeń realizowanych na warunkach "korzystniejszych", nie zaś "mniej korzystnych". Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów ceną rynkową jest cena jaką uzgodniłyby podmioty niezależne, wartość rynkowa określana jest na podstawie najniższych odsetek, jakie podatnik musiałby zapłacić w porównywalnych warunkach. Dlatego konieczne jest uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności takiej pożyczki, w tym ryzyko i zabezpieczenie pożyczki, jej okres, koszty zabezpieczeń, czego organy skarbowe nie uwzględniły. Skarżąca zarzuciła także, że nie miała zdolności kredytowej i dlatego nie mogła uzyskać kredytu na warunkach, jakie za porównywalne uznały organy podatkowe. Zdaniem strony organy nie uwzględniły informacji banków dotyczącej związku stopy oprocentowania z ryzykiem i zabezpieczeniem kredytu. Strona wyjaśnia przy tym, że jedynymi środkami finansowymi, którymi dysponowała Spółka była lokata bankowa w wysokości (...) z zaciągniętej pożyczki. Posiadanie wymienionej lokaty wynikało z konieczności zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec odbiorców towarów we Włoszech oraz innych kontrahentów podatnika. Dlatego też dla zabezpieczenia wykonania swych zobowiązań, w tym zabezpieczenia płynności finansowej, Spółka musiała utrzymywać te środki na lokacie bankowej, które w całości pochodziły z pożyczki od jej udziałowców.

Zdaniem strony przesłanka zdolności kredytowej Spółki w 2002 r. jest jedną z najważniejszych dla prawidłowego rozstrzygnięcia pytania, czy Strona mogła zaciągnąć pożyczkę na warunkach korzystniejszych, aniżeli warunki zaproponowane przez udziałowca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, iż z bilansu za rok 2002 i rok 2003. wynika, że Spółka nie była zagrożona niewypłacalnością. W ocenie organu bank udzieliłby Spółce kredytu, zaliczając ją do grupy podmiotów bez ryzyka, gdyby Spółka wystąpiła do banku o jego udzielenie, przedstawiając swoją sytuację gospodarczo-finansową. Spółka od 1997 r. miała stabilną i pewną sytuację gospodarczo-finansową, bowiem zajmowała się eksportem słupów sosnowych do kontrahentów włoskich, przy pomocy firm pośredniczących zarówno w zakupie towaru w kraju oraz w eksporcie do Włoch. Ponadto transport towaru na terenie kraju i za granicą odbywał się na podstawie umów zawartych ze znanymi przewoźnikami, jak C (przewoźnik międzynarodowy) i PKP D w W. Spółka nie posiadała żadnych trudności płatniczych, bowiem kontrahenci włoscy dokonywali zapłaty za otrzymany towar w EURO, co pozwalało Spółce na zapłatę jej zobowiązań za drewno zakupione w Nadleśnictwie Lasów Państwowych oraz za usługi transportowe i pośrednictwa. Ponadto Spółka wolne środki lokowała w banku.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 k.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również B. Adamiak, J. Borkowski: "Polskie postępowanie administracyjne", Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że w latach 2002- 2003 Spółka korzystała z pożyczek udzielonych w latach poprzednich przez głównego udziałowca i przez członków jego rodziny. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy oprocentowanie pożyczek otrzymanych przez skarżącą zostało ustalone w sposób rażąco odbiegający od cen rynkowych i czy na ustalenie takich warunków miały wpływy powiązania między Spółką a pożyczkodawcami. Sporne jest także to, czy faktycznie zaistniały obiektywnie warunki w postaci znacznego ryzyka i braku zdolności kredytowej po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie zaś za art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody te określa się w drodze oszacowania. Natomiast ust. 7 i 7a zawierają definicję pojęcia "związki". I tak "Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu." Natomiast "Związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3 zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna."

W celu ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 konieczne jest więc wykazanie, że:

-

istniał związek, o którym mowa w art. 11 ust. 4;

-

świadczenie było wykonane na warunkach korzystniejszych;

-

na określenie warunków miało wpływ istniejące powiązanie.

Te trzy elementy muszą być wykazane przez organy skarbowe. "Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem o charakterze szczególnym, stosować go należy z wyjątkową ostrożnością, a ciężar dowodu co do wykazania wszystkich przesłanek do jego zastosowania ciąży na organach podatkowych, to jednakże, o ile wystąpią przesłanki do zastosowania tych przepisów, organy podatkowe zobligowane są do ich stosowania." (wyrok NSA z 09.11.2001 sygn. akt SA/Rz 1942/99 LEX nr 173385).

W tej sprawie organy przyjęły, że w wypadku całej trójki pożyczkodawców, tj. J. B., jego żona J. i W. B. pozostawali w związku gospodarczym ze skarżącą i mieli wpływ na prowadzenie przez nią spraw. Dodatkowo wskazały na istnienie związku kapitałowego pomiędzy J. B. a skarżącą. O ile jednak ta ostatnia okoliczność jest niesporna, o tyle nie wyjaśniono na czym polegał związek gospodarczy z pozostałymi osobami.

Jednakże najpoważniejszym brakiem tego postępowania jest nie ustalenie, czy istniejące związki miały wpływ na określenie korzystniejszych warunków świadczenia. "Dla oceny, czy określone okoliczności świadczą o rażąco korzystniejszych warunkach wykonywania świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482), należy brać pod uwagę nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami." (wyrok NSA z 26.04,1996 sygn. akt SA/Łd 916/95 ONSA 1997/2/74). Zgodzić się należy ze skarżącą, że w wypadku takich umów jak pożyczki czy kredyty, istotne znaczenia dla warunków umowy, a nawet dla samej możliwości jej zawarcia, mają indywidualne cechy pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), dotyczące jego sytuacji majątkowej, gospodarczej, przewidywanych przyszłych działań - określane mianem "zdolności kredytowej". Organy skarbowe oceniły, że skarżąca posiadała taką zdolność, przy czym oparły się na danych dotyczących zysku za rok podatkowy. Tymczasem zwrócić należy uwagę, że są to wielkości nie znane stronom umowy w chwili określania wysokości odsetek. Organy nie poczyniły natomiast żadnych ustaleń co do sytuacji majątkowej pożyczkodawcy w chwili zawierania umowy. Nie ustaliły jakie były możliwości zabezpieczenia pożyczki, jaka była wysokość zobowiązań pożyczkobiorcy, jaki środkami i kapitałami dysponował. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby ocenić, czy i na jakich warunkach pożyczkobiorca mógł uzyskać pożyczkę lub kredyt od podmiotów zewnętrznych.

Przy oszacowania dochodu organy nieprawidłowo ustaliły warunki "transakcji porównywalnych". Przyjęły bowiem przeciętne odsetki stosowane przez bank obsługujący skarżącą. Tymczasem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. (Dz. U. 128 poz. 833 z późn. zm) dla usług niematerialnych, w tym usług finansowych, przewiduje szczególny tryb ustalania "ceny niekontrolowanej". Zgodnie z § 15 tego rozporządzenia "Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt), niezależnie od ich celu i przeznaczenia, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach."

Przepis ten jednoznacznie nakazuje badać zindywidualizowaną sytuację podmiotu, uwzględniając szczególnych charakter pożyczki. Zgodnie z ust. 3 § 1 ustalając indywidualne okoliczności należy brać pod uwagę między innymi:

1)

kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,

2)

charakter i cel pożyczki (kredytu),

3)

ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,

4)

walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,

5)

wysokość prowizji.

Warunkom tym nie opowiadają informacje uzyskane przez organy skarbowe od dwóch banków, informują one bowiem o przeciętnych stosowanych stopach odsetkowych i prowizjach i nie odnoszą się do warunków, na jakich kredyt mógłby być udzielony skarżącej.

Reasumując organy nie poczyniły w postępowaniu dostatecznych ustaleń, aby uznać stan faktyczny za wyjaśniony.

W ponownym postępowaniu należy przede wszystkim określić charakter związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a niepowiązanymi kapitałowo pożyczkodawcami. Ponadto należy ustalić jaka była sytuacja majątkowa (zdolność kredytowa) skarżącej w chwili zaciągania pożyczki, a także sytuacja w chwili określania wysokości oprocentowania. Następnie organy winny zwrócić się do podmiotów zewnętrznych z zapytaniem, czy skarżąca - w ustalonej sytuacji ekonomicznej-uzyskałaby kredyt i jakie byłyby z tym związane koszty. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza więc, że na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.