Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 20 września 2006 r.
I SA/Wr 1402/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz.

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Zbigniew Łoboda (sprawozdawca).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1996 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję,

II.

orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu,

III.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715 (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia (...), nr (...), określił spółce A S.A. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1996 r. w wysokości (...), zaległość podatkową w kwocie (...) oraz odsetki - (...), a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...). Na kwotę zaległości podatkowej złożyła się zaległość z tytułu zobowiązania podatkowego oraz zrównana z zaległością na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - kwota nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji też z obu tych tytułów obliczone zostały odrębnie odsetki za zwłokę, mieszcząc się w podanej obok kwocie łącznej.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Izba Skarbowa we W. z dnia (...) (nr (...)), uchyliła I-instancyjne rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano rozliczenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, a to na skutek ujęcia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe w O. B P. K., na zakup sprzętu RTV i AGD. Ustalono bowiem, iż wskazany wystawca faktur, jakkolwiek prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym i detalicznym artykułami przemysłowymi, to jednak nie posiadał ewidencji związanej z rozliczeniem podatku VAT zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży. We właściwym urzędzie skarbowym sprzedawca złożył tylko deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 1996 r. oraz za styczeń 1997 r. Za pozostałe miesiące w latach 1996 -1998 deklaracje nie były składane. Przesłuchany w sprawie P. K. potwierdził, że w odniesieniu do lat 1996 - 1998 nie prowadził ewidencji zakupów i sprzedaży, a także zeznał, iż za ten okres nie posiada żadnych kopii faktur i rachunków uproszczonych wystawionych odbiorcom.

Na tej podstawie faktycznej, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154 poz. 797 ze zm.), uznały organy obydwu instancji, że spółka A nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie (...) z faktur przyjętych do rozliczenia w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożonej w dniu (...), spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 21 grudnia 1995 r. Obok tego zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, 124, 128, 187 art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony realizowane jest w konkretnym momencie i że istotne jest, ażeby w tym właśnie czasie podatnik spełniał przewidziane prawem warunki odliczenia. W świetle brzmienia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia należy przyjąć, że skutek tam wyrażony nie odnosi się do przypadków, gdy sprzedawca utracił kopie faktur już po dokonaniu odliczenia przez nabywcę podatku z nich wynikającego. W sprawie, sprzedawca - P. K. utracił kopie faktur dopiero w okresie późniejszym, za czym przemawiają wyniki przeprowadzonej u tego podmiotu kontroli w dniach (...)-(...), jak również wyniki kontroli krzyżowej w dniu (...), potwierdzające posiadanie przez P. K. kopii faktur, wystawionych na rzecz PHU C. Również pozytywny wynik kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku VAT za 1995 r. powodował uzasadnione przypuszczenie, że jej kontrahent dokumentację dla potrzeb VAT prowadzi prawidłowo.

Z kolei naruszenie przepisów postępowania spowodowane było zasadniczo tym, że organy bezzasadnie odmówiły mocy dowodowej "duplikatom kopii" faktur, sporządzonym w oparciu o oryginały faktur, jak również zeznaniom W.B. i J. W. Jednocześnie skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano w jaki sposób została określona kwota zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia (...) (sygn. (...)) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. stwierdzając, iż brak było odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych w odniesieniu do określenia kwoty zaległości podatkowej, a także w przedmiocie dokonania zwrotu podatku i oceny winy podatnika w otrzymaniu tego zwrotu, stosownie do przesłanek z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Co się zaś tyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K., to Sąd ustalenia faktyczne organów ocenił jako prawidłowe, podobnie jak wyprowadzone na ich podstawie konsekwencje prawne. Podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że z istoty podatku od towarów i usług wynika warunkowy charakter prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś warunek ten polega na zadeklarowaniu podatku - posiadaniu kopii faktury przez sprzedawcę. Nie daje prawa do odliczenia faktura pochodząca od podatnika, który nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych. Organy zasadnie pominęły jako nieistotne dla sprawy dowody w postaci "duplikatów" kopii faktur, jako i dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność ustalenia, że faktury pierwotnie wystawione były w oryginale i kopii.

Ponownie wydana decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia (...) (nr (...)), w której organ odwoławczy - analogicznie - uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w dalszej części utrzymał w mocy - stała się także przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji (wyrok z dnia (...), sygn. (...)).

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym i prawnym organu podatkowego dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur pochodzących od Przemysława Koziarskiego. Sąd przypomniał, że prawidłowość działania organów w tym zakresie potwierdził orzekający poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, a oceną tą związany był nie tylko organ administracji (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), ale też orzekający ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny (art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Natomiast doszedł Sąd do wniosku, że organ podatkowy nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia (...). W dalszym zatem ciągu organ odwoławczy nie uzasadnił rozbieżności pomiędzy stwierdzonym zawyżeniem podatku naliczonego z faktur ((...)) a określeniem kwoty zaległości podatkowej ((...)), przy jednoczesnym wskazaniu w decyzji organu I instancji, iż spółka w rozliczeniu za ten miesiąc zawyżyła podatek naliczony o kwotę (...). Wprawdzie organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota zaległości podatkowej ((...)) obejmuje zaległość z tytułu zobowiązania ((...)) oraz zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku ((...)), to nie odniesiono się do stwierdzenia o zawyżeniu kwoty odliczenia w danym miesiącu w wysokości (...). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, zajęte dopiero w odpowiedzi na skargę, nie mogło sanować wadliwości decyzji odwoławczej w przedstawionym zakresie, stwierdzonej przy uwzględnieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w kierunku spełnienia przesłanki wykazania przez podatnika, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji, braku winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku. Jeżeli krytycznie organ oceniał przedsięwzięcia spółki A, podejmowane w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, to winien wykazać, jakie jeszcze działania spółka powinna była dokonać.

Kolejną wadliwość zaskarżonej decyzji orzekający Sąd dopatrzył się w okoliczności nieustosunkowania się do zarzutu odwołania, wskazującego na nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia (...), nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego (sankcyjnego) zobowiązania podatkowego oraz odsetek od nienależnej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...), zaległość w wysokości (...) i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości (...).

Organ podatkowy odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. K. przypominając poczynione ustalenia faktyczne oraz dokonując ich oceny prawnej.

W odniesieniu do określenia kwoty zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że w rozliczeniu za maj 1996 r. należało uwzględnić także skutki decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1996 r. (decyzja z dnia (...)), którą określono za wskazany obok miesiąc zobowiązanie podatkowe, w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 (za kwiecień 1996 r.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...). W ten sposób w rozliczeniu za maj 1996 r., podatek należny (...) obniżała jedyni kwota podatku naliczonego z faktur otrzymanych w tym miesiącu - (...), pomniejszona o (...) z faktur P. K.; nie uczestniczyła zatem w obniżeniu kwota (...) nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, ujęta pierwotnie w deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał dalej, że spółka wykazała w toku postępowania, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu podatku w wysokości (...), za czym przemawiały podejmowane przez nią akty staranności mające na celu sprawdzenie wiarygodności P. K., a przeto kwota tego zwrotu, jakkolwiek dalej uznawana za nienależnie otrzymaną przez podatnika, nie mogła być traktowana na równi z zaległością podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też spółka ostatecznie została obciążona odsetkami od zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego, a nie również z tytułu nienależnego zwrotu.

Gdy idzie natomiast o prawidłowość naliczenia odsetek od przeterminowanego zobowiązania podatkowego, to prawidłowo określone zostały na dzień wydania decyzji I-instancyjnej. Rozbieżność pomiędzy wyliczeniami Inspektora Kontroli Skarbowej a odwołującą spółką, wykazana w załączniku nr 6 do odwołania, wynikała z błędnego określenia przez stronę okresów obowiązywania stawek odsetek 34% oraz 41%. Właściwe było ustalenie, że stawka 34% obowiązywała przez okres 301 dni (od dnia 21 stycznia 1999 r. do dnia 17 listopada 1999 r., stosownie do obwieszczeń Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 1999 r. oraz z dnia 18 listopada 1999 r.), zaś stawka 41% miała zastosowanie do okresu dni 43 (od dnia 18 listopada 1999 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji, to jest 30 grudnia 1999 r.). Tymczasem w swoich wyliczeniach spółka uwzględniła okresy zastosowania stawek odsetek - odpowiednio - 300 dni i 44 dni.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to jest:

-

art. 233 § 1 oraz art. 121 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia wewnętrznie sprzecznego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie w jakim organ nie uchylił I-instancyjnej decyzji;

-

art. 21 § 3 poprzez zamieszczenie w treści decyzji rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z dyspozycją tego przepisu;

-

art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 poprzez odmówienie podatnikowi zwrotu kwoty, jaką uiścił na rachunek urzędu skarbowego z powodu uznania jej przez organy podatkowe za zaległość podatkową;

-

art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 52 § 1 pkt 2 poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazań dotyczących sposobu jej wykonywania przez organ podatkowy I instancji.

W uzasadnieniu skargi, przywołując treść art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ odwoławczy może orzekać co do istoty sprawy w zakresie, w jakim uchylił zaskarżoną decyzję. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i przypadających od niej odsetek, pomimo, że w tym zakresie rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej nie uchylił. Nadto określenie przez organ odwoławczy zaległości podatkowej pozostawało w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 21 § 3 Ordynacji.

Podniesiono dalej, że jeżeli brak winy podatnika wyklucza uznanie zwrotu podatku za zaległość podatkową, stosownie do art. 52 § 1 pkt 2, to nie było podstawy do uznania tego zwrotu za należność podatkową, którą podatnik winien zapłacić. Uiszczenie przez stronę kwoty w tym zakresie spowodowało powstanie nadpłaty, a przez to z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, organ odwoławczy zakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zwrotu nienależnie spełnionego przez stronę świadczenia. Skoro powstanie nadpłaty jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to kwestia nadpłaty nie powinna stanowić elementu uzasadnienia decyzji wymiarowej. Odmienne postępowanie organu stanowiło o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przytoczonych przepisów było także wynikiem zamieszczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwoławczego wskazań dotyczących sposobu wykonania decyzji. Domagała się skarżąca spółka uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy II instancji wskazał, że w zgodzie z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalającej podatek sankcyjny oraz określającej odsetki od zaległości - określając odsetki w kwocie niższej, niż to uczynił organ I instancji. Ponieważ zgodnie z przywołanym przepisem organ odwoławczy winien orzec co do istoty sprawy, przeto Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciu określił istotne dla ostatecznego ukształtowania rozmiarów obowiązków podatnika - kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek. Jakkolwiek użyte w sentencji sformułowania mogą sugerować zbytnią złożoność w wyrażeniu woli organu, to jednak nie uprawniają do zarzucania rozstrzygnięciu wewnętrznej sprzeczności. Jest ono (rozstrzygnięcie) spójne z treścią uzasadnienia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przypomnieć należy, że za przedmiotowy okres rozliczeniowy Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce kwoty: zobowiązania podatkowego - (...), zaległości podatkowej - (...) (w tym zaległości z tytułu zobowiązania - (...) oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku - (...)), odsetek - (...) (w tym od zaległości w podatku - (...) oraz od zaległości z tytułu nienależnego zwrotu - (...)), a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...).

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego doszedł do przekonania, że brak było podstaw do sankcyjnego wymiaru podatku, a także, iż spółka nie ponosi winy w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wykluczało traktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji. Przy takich ustaleniach Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję, jedynie w zakresie ustalenia zobowiązania sankcyjnego (dodatkowego) oraz odsetek za zwłokę, nie uchylając jej w pozostałej części, w tym także w części określającej zaległość podatkową, a także określił inną kwotę odsetek ((...)) oraz odmienną kwotę samej zaległości podatkowej ((...)).

Według art. 233 § 1 wskazanej ustawy, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (pkt 2 lit. a), albo uchyla decyzję w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit. b) albo umarza postępowanie odwoławcze (pkt 3).

Obok tego, stosownie do § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Odpowiednio do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Z tej też przyczyny wypowiedzi organu II instancji w zakresie, w jakim wobec braku stwierdzenia istotnych niedomagań postępowania I-instancyjnego, uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, a także przy braku przeszkód uniemożliwiających procedowanie w ogóle bądź tylko przed organem odwoławczym (umorzenie postępowania) - przybierają postać orzeczenia merytorycznego.

Merytoryczne orzeczenie odwoławcze może przeto polegać na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, co zajdzie w sytuacji gdy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie organ II instancji uzna za prawidłowe, albo też - w razie uznania decyzji I-instancyjnej za nieprawidłową, polegać będzie na uchyleniu decyzji organu I instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Trzeba zatem stwierdzić, że organ odwoławczy może rozstrzygnąć odmiennie sprawę, niż to uczynił organ I instancji, tylko w razie uchylenia jego decyzji. Jednocześnie zakres uchylenia I-instancyjnej decyzji (w całości lub w części) wyznacza obszar, w jakim organ odwoławczy może takiego odmiennego rozstrzygnięcia dokonać. Organ II instancji nie może przeto orzekać odmiennie w zakresie, w jakim zaskarżonej odwołaniem decyzji nie uchylił. Odmienne orzeczenie organu odwoławczego świadczy bowiem o nieprawidłowości I-instancyjnego rozstrzygnięcia, a to zaś musi powodować jego uchylenie w całości lub części, stosownie do zakresu stwierdzonego naruszenia prawa i ze względu na samą możliwości orzeczenia co do części decyzji.

Analiza treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekł odmiennie od organu I instancji nie tylko co do ustalenia zobowiązania sankcyjnego i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, ale też w części określającej samą zaległość podatkową, pomimo, iż w tym zakresie (dotyczącym zaległości) decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy nie uchylił. Z tego też powodu zarzut skargi obrazy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej był uzasadniony. W konsekwencji słusznie również zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych jest pozostawienie przez organ odwoławczy w obrocie prawnym, wobec braku uchylenia, decyzji organu I instancji (w całości bądź w określonej części), przy jednoczesnym podjęciu odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Tak więc organ odwoławczy uznając, iż spółka nie ponosi winy w otrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co - jak już wskazano - uniemożliwiało traktowanie tego zwrotu na równi z zaległością podatkową, winien uchylić decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej także w części określającej kwotę zaległości podatkowej, skoro obejmowała ona również kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. Ubocznie należy przy tym odnotować, że organ I instancji nieprawidłowo - co do zasady - ujął w jednej kwocie zarówno zaległość w zobowiązaniu podatkowym oraz nienależny zwrotu podatku. Przepis art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji nie modyfikuje bowiem pojęcia zaległości podatkowej, o jakim mowa w art. 51 § 1 tej ustawy ("zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie"), a tylko zrównuje ("na równi traktuje się", a przy tym wobec niewykazania braku winy podatnika) skutki nienależnie otrzymanego zwrotu podatku ze skutkami jakie powoduje zaległość podatkowa. Owo zrównanie przejawia się zasadniczo w obowiązku uiszczenia odsetek od nienależnego zwrotu podatku, a także w aspekcie proceduralnym i w stanie prawnym adekwatnym jak w niniejszej sprawie - obligowało organ podatkowy do określenia w decyzji kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, tak samo jak przepis art. 21 § 3 Ordynacji nakazywał określić w decyzji kwotę zaległości podatkowej. Jednakże "tak samo" nie oznacza "to samo".

Niezależnie wszakże od możliwości określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, czy też braku takiej sposobności (jak się ostatecznie okazało w niniejszej sprawie), przedmiotem rozstrzygnięcia organów winno być prawo do zwrotu podatku, to jest - in abstracto - określenie jego (zwrotu) we właściwej wysokości, bądź orzeczenie o braku prawa do zwrotu podatku. Według art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Pojęcie "urząd skarbowy określi kwotę zwrotu w innej wysokości" odnosi się także do stwierdzenia braku prawa do zwrotu podatku, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania, tak jak w niniejszej sprawie, okazało się, że podatnikowi nie tyle przysługuje zwrot w innej wysokości, ile zwrot podatku nie przysługuje w ogóle. Przywołany przed chwilą przepis art. 10 ust. 2 ma bowiem takie znaczenie, że statuując zasadę związania określonymi w deklaracji złożonej przez podatnika (samoobliczenie): zobowiązaniem podatkowym, bądź to kwotą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wskazuje granice tego związania w postaci odmiennego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Jakkolwiek zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zwrot podatku (różnicy podatku) tak samo znajdują zakotwiczenie we wzajemnym odniesieniu kwot podatku należnego i naliczonego (art. 19 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy), to jednak obrazują różne, co do zasady, stosunki prawne, w ramach których kto inny zobowiązany jest do świadczenia i - odpowiednio - uprawniony do jego otrzymania. W przypadku zobowiązania podatkowego zobligowanym do świadczenia jest podatnik, natomiast w przypadku zwrotu podatku - jest podmiotem uprawnionym (zobowiązanym jest wówczas budżet państwa). W sytuacji zatem, w której podatnik wykazał kwotę zwrotu podatku i go otrzymał, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe, samo tylko określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, nie odzwierciedla zakresu ciążącego na podatniku obowiązku świadczenia, który w rzeczywistości rozciąga się także na obowiązek zapłaty kwoty nienależnego zwrotu. W takim zatem przypadku obok określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, organ podatkowy winien orzec o braku prawa do zwrotu podatku (odmowa zwrotu) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dając temu wyraz w sentencji decyzji. Odmienne postępowanie organu uzasadniało postawienie zarzutu naruszenia wskazanego obok przepisu.

Wbrew argumentom skargi, niemożność uznania zwrotu podatku za zaległość podatkową, w następstwie stwierdzenia braku winy podatnika w otrzymaniu zwrotu, nie oznacza wcale, że podatnik w takim przypadku zwolniony zostaje z obowiązku wpłaty organowi podatkowemu kwoty otrzymanego nienależnie zwrotu podatku. Nieistnienie obowiązku zapłaty kwoty zwrotu w żadnym razie nie wynika z przywoływanego wielokrotnie art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji, który - co wyjaśniono już - zrównuje skutki nienależnego zwrotu podatku ze skutkami zaległości podatkowej, określając przy tym w jakim przypadku owo zrównanie skutków nie następuje. Chodzi tu zatem o szczególne konsekwencje prawne, adekwatne do przeterminowania świadczenia podatku. Tymczasem obowiązek zapłaty przez podatnika kwoty otrzymanego zwrotu, jest obowiązkiem pierwszym i podstawowym, jako następstwo uznania tego zwrotu za nienależny (podważenia w tym zakresie złożonej deklaracji podatkowej). Przepis art. 52 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej określa konsekwencje dalsze nienależnego zwrotu, w szczególności obowiązek zapłaty odsetek. Jak już to wyżej przedstawiono, wystąpienie tych dalszych konsekwencji, ale tylko tych, uzależnione zostało, od ewentualnego wykazania braku zawinienia podatnika w uzyskaniu zwrotu. Zbieżne z przedstawionym stanowisko organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji było zatem prawidłowe. Błąd organu odwoławczego, polegający na pominięciu w rozstrzygnięciu decyzji, wypowiedzi co do braku prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie oznaczał, że organ ten winien określić nadpłatę, w związku z zapłatą przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu.

Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zastosować jego poprzednie brzmienie, sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Miało to podstawę w treści art. 23 przywołanej ustawy zmieniającej, stosownie do którego, odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy Ordynacja podatkowa - przypis) wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosownie do jej art. 30 - przypis) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę do określenia kwoty zaległości podatkowej.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniany według treści skargi, wykroczeniem przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji poza wskazanie podstawy faktycznej, ocenę dowodów oraz omówienie podstawy prawnej decyzji. Należy zauważyć, że przepis art. 210 § 4 wskazane przez stronę skarżącą elementy uzasadnienia faktycznego nie traktuje jako jedynie dopuszczalną (obok rozważań prawnych), treść uzasadnienia decyzji, wymaniając je w szczególności ("uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności"). Stwierdzając zatem, że właściwy organ podatkowy zobowiązany jest oddać podatnikowi odsetki od nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jakie ten zapłacił na podstawie I-instancyjnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wskazanych w skardze przepisów.

Mając zatem na uwadze przedstawione powody, uznając, że skarga była co do zasady usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji miało podstawę w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o kosztach w jej art. 200.