Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 24 stycznia 2007 r.
I SA/Wr 1393/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel.

Sędziowie: NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Marek Olejnik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A wnioskiem z dnia (...), uzupełnionym pismem z dnia (...), zwróciła się o wypłatę odsetek od nadpłaty, której źródłem są zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. Podniosła strona, że decyzją z dnia (...) Nr (...) stwierdzono nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/2002. W związku z tym zaliczki są świadczeniem nienależnym od momentu ich faktycznej wpłaty. Stwierdziła strona, że przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji nie może znaleźć zastosowania, bowiem odnosi się on do zaliczek należnych, lecz zawyżonych i skorygowanych w ostatecznym zeznaniu rocznym.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia (...) Nr (...) odmawiającą stronie oprocentowania nienależnie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. Przyznał organ odwoławczy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/02 stanowi o niekonstytucyjności przepisów art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1102) w części, w jakiej pozbawia ona przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu ustawy o rehabilitacji... w granicach, w jakich nie przewidziano regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazał także na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04, w której odwołano się do przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb postępowania w sprawach dotyczących postępowania z art. 190 ust. 4 Konstytucji, stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania w sprawach, do których odnosiło się orzeczenia TK. W zakresie przepisów dotyczących nadpłat Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem "świadczenie nienależne", lecz odnosi się do nienależnie pobranego lub zapłaconego zobowiązania lub podatku, w definicji którego mieszczą się zaliczki. Wskazał organ, że istotą nadpłaty, która powstaje w wyniku orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny jest to, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), jednak podstawa prawna dla powstania tego zobowiązania jest niezgodna z Konstytucją. Zatem w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zastosowanie mają przepisy art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z art. 73 § 1 tej ustawy. Odwołał się organ do treści przepisu art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podniósł, że nie można pomijać tej części przepisu, która stwierdza, że dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Podkreślił organ, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., powstała w wyniku orzeczenia TK, została stronie zwrócona w wyniku złożenia przez nią dnia 5 sierpnia 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania rocznego. Podniósł organ odwoławczy, że Ordynacja podatkowa nie dopuszcza istnienia nadpłaty w zaliczkach.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 77 § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w momencie wpłaty zaliczek na podatek były one nienależne, co wynika z wyroku TK. Podniosła, że ze względu na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisów ustawy, która naruszyła status podatkowy zpchr, ostateczne zobowiązanie podatkowe, a tym samym obowiązek zapłaty zaliczek w rozumieniu art. 21 § 1 Ordynacji nie powstał. Skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe, to zapłacona przez stronę kwota od momentu jej zapłaty stanowiła świadczenie nienależne. Skoro świadczenie nienależne nie może być uznane za należną zaliczkę, bo zobowiązanie podatkowe nie powstało, to nie może mieć zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 dotyczący jedynie powstałych zobowiązań. Konsekwencją powyższego winno być zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji. Nie znajduje zastosowania przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji, bowiem nie spełnia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych. Hipoteza przepisu odnosi się do podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji; wpłacone przez stronę kwoty w 2000 r. nie mogą być traktowane jako zaliczki na podatek, ponieważ taki nie istniał i nie istniał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji; odmawiając wypłaty odsetek organ nie wskazał jak należy traktować te wpłaty, skoro nie są one zaliczkami na podatek; z decyzji wynika, że art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji są normami konkurencyjnymi i kolizyjnymi, a nie można ich tak traktować.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Dodał organ, że skoro przedmiotem postępowania w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP może być stwierdzenie nadpłaty, a w jego następstwie oprocentowanie nadpłat w takim zakresie w jakim jest to unormowane w Ordynacji podatkowej, to bezpodstawnym jest twierdzenie, jakoby możliwe było potraktowanie wpłaconych zaliczek jako nadpłaty.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Bezspornym jest, że decyzją z dnia (...) Nr (...) organ podatkowy stwierdził powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na rzecz strony skarżącej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wywołane zostało wnioskiem strony z dnia 5 sierpnia 2002 r. odwołującym się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/02 stanowiącego o niekonstytucyjności przepisów art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1102) w części, w jakiej pozbawia ona przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego przepisu powołanej ustawy, w granicach w jakich nie przewidziano regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku strony, w przedmiocie odmowy oprocentowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r.

Pojęcie nadpłaty zdefiniowane zostało w przepisie art. 72 Ordynacji podatkowej, który wymienia kwoty stanowiące nadpłatę stwierdzając m.in. w § 1 pkt 1, że jest nią kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Ogólnie można stwierdzić, że nadpłatę stanowi nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (Ordynacja podatkowa, komentarz 2006, Unimex, str. 343). Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe, w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W tym drugim znaczeniu nadpłatę stanowi m.in. nadwyżka wynikająca z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku, na poczet którego zaliczki te były uiszczane. Użyte w przepisie art. 72 Ordynacji pojęcie "podatku" wskazuje na specyficzny charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi podatkowemu, którego jednak zapłata nastąpiła z uwagi na mylne przeświadczenie podmiotu dokonującego jego wpłaty, o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub w wysokości wyższej od należnej (tamże). Pojęcie nadpłaty obejmuje m.in. nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatek, raty podatku itp.

Źródłem nadpłaty podatku może być orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o uchyleniu, zmianie lub wygaśnięciu przepisu, co stanowiło podstawę wystąpienia strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, zakończone wspomnianą wyżej decyzją.

Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04 - ONSAiWSA 3/2005/50). Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Moment powstania nadpłaty reguluje przepis art. 73 Ordynacji, przy czym w przypadku nadpłat będących następstwem reguł rozliczania danego podatku określono, że wykazana przez podatnika nadpłata powstaje, w odniesieniu do podatku dochodowego, z dniem złożenia zeznania rocznego. Zawartą w art. 73 § 2 Ordynacji regulację stosuje się przede wszystkim w przypadku powstania nadpłaty stanowiącej różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego, a kwotą wpłaconych zaliczek na poczet tego zobowiązania. Nadpłaty w podatkach dochodowych - będące następstwem uiszczania zaliczek na poczet zobowiązań podatkowych - powstają z dniem złożenia zeznania rocznego i wynikające z zaliczek nadpłaty, wykazane w zeznaniach, zwraca się dopiero po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (rok podatkowy), z zastrzeżeniem sytuacji, w której nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o żądanie podatnika kwestionującego zasadność pobrania przez płatnika zaliczki na podatek albo wysokość w jakiej została ona pobrana (art. 76c Ordynacji). W podatkach dochodowych kwoty uiszczonych zaliczek nie stanowią nadpłaty w ciągu roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. ISA/Ka 1586/99, niepubl.).

Przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (poprzednio art. 73 § 2) reguluje sytuację nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tegoż zobowiązania z Konstytucją. W tej sytuacji uprawnionym do określenia nadpłaty jest podatnik we wniosku składanym o jej zwrot, przy czym wraz z wnioskiem składa równocześnie skorygowaną deklarację, gdy w ramach metody samoobliczenia złożył uprzednio deklaracje w podatku dochodowym, z której wynikała wysokość zobowiązania.

Skoro zatem nie można mówić o występowaniu nadpłaty z tytułu nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej zaliczki, brak było podstaw do uwzględnienia żądania strony w zakresie oprocentowania nienależnie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie można pomijać regulacji przepisu art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, ze dla podatników podatku dochodowego momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego. Zasady oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uregulowano w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, który uzależnia oprocentowanie od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez uprawniony podmiot.

Powyższe uwagi wskazują, iż prawidłowo organy podatkowe wskazując na przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówiły oprocentowania zaliczek uiszczonych przez stronę skarżącą na podatek dochodowy w 2000 r.

Nie można natomiast, jak tego chce strona skarżąca, utożsamiać wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do którego spełnienia podatnik nie był zobowiązany. Stanowisko takie nie uwzględnia zasadniczych różnic pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. Jak wyżej zostało powiedziane nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Można ją uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego.

Nawiązując do stanowiska skargi odwołującego się do orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził bezwzględnej niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stworzyło sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy), w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym, nie wywiera skutków prawnych i do określonej grupy podatników nie ma zastosowania. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji wyroku TK zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych " (...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach", a więc nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, orzekł jak w sentencji wyroku.