Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60576

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu
z dnia 14 marca 2000 r.
I SA/Wr 1311/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2000 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Specjalistycznych Usług Budowlanych "A." S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 1998 r. nr […] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją nr […] z dnia 14 maja 1998 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., którą określono skarżącej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 25.343 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 14.735 zł.

W odwołaniu strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji jako naruszające:

- art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 pkt 1, art. 13 i art. 318 pkt 1 lit. b tej ustawy;

- art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 36.836,86 zł.

Zgłoszonych zarzutów Izba Skarbowa nie uznała za uzasadnione.

Odnosząc się do dwóch pierwszych podniosła, że istotnie w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca upoważnił tylko Urząd Skarbowy do wydania decyzji określającej wysokość podatku w innej kwocie, niż to wynika z zeznania rocznego. Jednakże ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 318 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zmianę treści art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przyznano inspektorom kontroli skarbowej prawo do wydawania decyzji, w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości Urzędów Skarbowych. Od tych decyzji służy odwołanie do Izby Skarbowej, właściwej dla podatnika, za pośrednictwem inspektora, który wydał decyzję. Stąd też Inspektor stał się organem I instancji, podobnie jak Urząd Skarbowy, mającym prawo do wydania decyzji, o której mowa w art. 27 ustawy podatkowej.

Również kolejny zarzut nie został uznany za uzasadniony w ocenie Izby Skarbowej.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uzyskała w 1996 r. przychód z tytułu wykonywania usług remontowo-budowlanych. Ewidencje kosztów strona prowadziła metodą uproszczoną - bezpośrednio po dokonaniu wydatku odpisywała w koszty wartość zakupionych materiałów. Tym sposobem zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 36.836,86 zł, wynikającą z sześciu zleceń.

Zdaniem kontrolującego spółka nie miała prawa zaliczyć tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodu w roku 1996, czym naruszyła art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona w dniu 9 stycznia 1998 r. złożyła wyjaśnienie, a w dniu 14 stycznia oświadczenie dotyczące zakupionych w 1996 r., a odsprzedanych w 1997 r. materiałów podając, że wydatki ujęte w kosztorysach dotyczących zlecenia 35 i częściowo 20 nie były kosztem uzyskania przychodu roku 1996 - przyznając tym samym rację stanowisku Inspektora.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że nie można związków przyczynowo-skutkowych zamykać w określonym czasie. Uregulowanie pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów po roku jego poniesienia, znajduje się w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Powołany przepis nie dopuszcza swobody w uznaniu, kiedy dany koszt winien być potrącony, gdyż musi być on ściśle związany z określonym przychodem, bez względu na czas jego uzyskania. Ponieważ w niniejszej sprawie rozliczenie zleceń (nr 16, 54 i 55), czyli faktyczny przychód z tytułu wykonywanych usług nastąpił w 1997 r., zatem w tymże roku należało uwzględnić koszty jego uzyskania. Potwierdzeniem takiego stanowiska może być, zdaniem Izby, treść wyroku NSA z dnia 8 lutego 1996 r. (SA/Kr 1728/95), zgodnie z którym "nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na zaangażowane środki obrotowe w postaci materiałów, robocizny bezpośredniej oraz zakupione usługi zewnętrzne, jeżeli inwestor nie odebrał robót, do których wykonania posłużyły te środki".

Ponadto w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nałożono na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Konieczność powiązania poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem wynika również z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu, jeżeli są one zgodne z ustawą o rachunkowości. Prowadzony przez skarżącą sposób ewidencji jest prawidłowy, jednakże nie dokonanie na dzień 31 grudnia 1996 r. spisu z natury materiałów zaliczonych do kosztów po zakupie, a nie sprzedanych w usłudze, narusza przepisy art. 17 ust. 2 pkt 4 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Konsekwencją tego jest naruszenie cytowanego wyżej przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inna jest podstawa prawna wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 3.260,29 zł. Na powyższy wydatek złożyły się bowiem zakupy materiałów, których nie wykorzystano na potrzeby działalności spółki. Mimo wykazania jakich zleceń dotyczą, ich rodzaj nie znajdował uzasadnienia w charakterze prac objętych tymi zleceniami. Ponieważ, jak wskazano wyżej, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, a takiego w przypadku ww. wydatków nie wykazano, zatem wydatki te jako nie związane z działalnością gospodarczą spółki nie mogą obciążać jej kosztów. Takie wyłączenie znajduje uzasadnienie w art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując skarżąca przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 1996 r., a dotyczących przychodu roku 1997 naruszyła przepis art. 15 ust. 4 ustawy, zaś zaliczając do kosztów wydatki, które nie przyniosły spółce przychodu - art. 15 ust. 1.

W skardze na tę decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji skarżąca podtrzymała swój zarzut zgłoszony w odwołaniu o braku umocowania Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zastrzeżonej na podstawie ustawy do właściwości Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej ani przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie dają Inspektorowi Kontroli Skarbowej umocowania ani do wydawania decyzji określającej inną wysokość podatku niż to wynika z zeznania złożonego przez podatnika ani do wydawania decyzji określającej zaległość podatkową, gdyż takie uprawnienie - zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej - posiadają wyłącznie organy podatkowe, do których ustawa nie zalicza inspektora.

Kwestionowała również stanowisko organów w kwestii interpretacji art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 36.836,87 zł znajduje pełne uzasadnienie w obowiązujących regulacjach oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 14 maja 1996 r.(sygn. akt SA/Wr 879/95), w którym wskazano, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu oraz na wyrok z dnia 14 września 1995 r. (sygn. akt SA/Po 798/95), w którym powiedziano, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania tego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu.

Z tych też powodów, zdaniem skarżącej, organy obu instancji bezpodstawnie nie zaliczyły, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów niezbędnych do wykonania prac wynikających z zawartych umów. Owe wydatki poniesione przez spółkę pozostają jak najbardziej w związku przyczynowo-skutkowym, tego rodzaju, że zostały poniesione, aby uzyskać przychód.

W złożonym odwołaniu strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłych rewidentów na okoliczność prowadzenia ksiąg rachunkowych przez skarżącą, w tym do ustosunkowania się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty. Ani organ I ani II instancji nie ustosunkowały się do złożonych wniosków odnośnie ciągłości bilansowej i stosowania metody rozliczania kosztów za okres od 1993 do 1997 r.

Skarżąca zarzuciła nadto, że Izba Skarbowa uniemożliwiła stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, nie dostarczyła jej odpowiedzi na zarzuty odwołania złożone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji, czym naruszyła obowiązujący porządek prawny, a w szczególności przepisy art. 120, 121 i 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Potrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w przedmiocie uprawienia Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania wskazała, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. W szczególności podniosła, że rozpoznając odwołanie uznano zebrany materiał dowodowy za pozwalający na ustalenie stanu faktycznego a z tym materiałem zapoznano skarżącą w dniu 17 lutego 1998 r., zbędnym, więc było ponowne zapoznawanie spółki z dokumentami już jej znanymi, a tym bardziej wyznaczanie terminu do wypowiedzenia się w sprawie do zebranego materiału dowodowego.

W całości podtrzymała swoje stanowisko w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 36.837 zł.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 22 cytowanej ustawy).

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest trafny zarzut skargi kwestionujący uprawnienia Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Jak słusznie wskazały organy podatkowe, powołując się na znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przepis ten przyznał Inspektorom Kontroli Skarbowej prawo do wydawania decyzji w rozumieniu k.p.a., w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości Urzędów Skarbowych. Skoro, zatem ustalenia kontroli dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, a więc należności budżetowej, której określenie należy do Urzędu Skarbowego, na mocy powołanego przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej również Inspektor Kontroli Skarbowej był władny do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przepis ust. 2 tego przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Z przepisów tych wynika zasada, że tworzące dochód przychody i pomniejszające go koszty ich uzyskania winny wystąpić w tym samym roku podatkowym.

Według generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznawane są te koszty (wydatki), które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale z wyłączeniem tych kosztów, jakie zostały wymienione w art. 16 cyt. ustawy. W przepisie tym została wyrażona zasada, iż poniesione wydatki muszą pozostawać w określonym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami danej osoby prawnej i zapewnieniem jej funkcjonowania. Ustawa nie definiuje pojęcia samego kosztu.

Ustawa nie grupuje również przychodów i kosztów w rodzaje, lecz w art. 15 ust. 1 stwierdza się w sposób ogólny, że koszty są kosztami uzyskania, gdy poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Tak, więc przychodom z działalności gospodarczej należy przypisać koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innym przychodom należy przypisać koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodu przesądzają o tym, czy określone zjawiska faktyczne lub prawne powodują powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w danym roku podatkowym, czy też tego rodzaju zobowiązania nie można ustalić ze względu na to, że podatnik, odliczając od przychodu koszty uzyskania, wykazał stratę. W podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny - taki, jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu.

Przepis art. 15 ust. 4 nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu. Reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu.

Można więc powiedzieć, że kosztami uzyskania przychodu są te koszty, które dotyczą tego roku, to znaczy:

1) koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku;

2) koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku;

3) koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Od tej zasady jest jeden wyjątek: gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Konsekwencją przyjęcia przez normodawcę jako przedmiotu podatku dochodu, a nie zysku bilansowego, jest określenie pojęcia dochodu (art. 7 ust. 2), który stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W razie naruszenia tych obowiązków ustalenie podstaw opodatkowania następuje w drodze szacunku (ust. 2). Zgodnie, zatem z przepisem ustawowym określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi do końca 1994 r. były postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości (Dz. U. Nr 10, poz. 35 z późn. zm.), a od 1 stycznia 1995 r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 nie znaj duj ą uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.260,29 zł uzasadniono w zaskarżonej decyzji faktem, że zakupionych za tę kwotę materiałów nie wykorzystano na potrzeby działalności spółki. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego zlecenia, z których miała wynikać potrzeba dokonania tych zakupów nie uzasadniały, z uwagi na ich charakter, tego typu zakupów. Brak więc było związku przyczynowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, który pozwalałby na zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w skardze skarżąca Spółka do tej kwestii odniosła się bardzo enigmatycznie, kwestionując generalnie stanowisko organów bez rozróżnienia podstawy odmowy zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Odmowa zaliczenia pozostałych kosztów (poza ww. kwotą 3.260,29 zł) wynikała z brzmienia dyspozycji art. 15 ust. 4.

Wbrew stanowisku skarżącej powołane na str. 11, 12 i 15 skargi orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być przekładane na stan faktyczny istniejący w ninejszej sprawie. Jak wskazano w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych A. Huchli (Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999) "mogą także wystąpić sytuacje, że mimo uzasadnionych ekonomicznie i mieszczących się w normalnych kryteriach działalności gospodarczej przedsięwzięć nie dojdzie do osiągnięcia finansowego efektu w postaci przychodu lub jego zwiększenia" wówczas można rozważać, czy momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest moment dokonania owego wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, jak to podano w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 1 września 1995 r. sygn. akt SA/Po 789/95.

Podobnie jest przy wydatkach poniesionych na swoistą postać reklamy jaką jest udział w targach. W przypadku tego rodzaju wydatków nie jest możliwe ustalenie, że udział ten wiązał się ze ściśle zidentyfikowanym przychodem. W wyroku NSA z dnia 18 lipca 1997 r. (sygn. akt I SA/Wr 1928/96) powiedziano, iż zasada ta (potrącalności kosztów w roku którego dotyczą) w odniesieniu do wydatków, których charakter przesądza o tym, że nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, powinna być rozumiana w ten sposób, że wydatki takie potrącane są w tym roku, którego dotyczą, zatem w roku ich poniesienia, skoro żadne zdarzenie gospodarcze nie stanowi przesłanki do potrącenia ich w innych okresach.

Jednakże zakwestionowane przez organy koszty uzyskania przychodu dotyczyły konkretnych zleceń, których sprzedaż nastąpiła w roku następnym, a więc w roku 1997. Niewątpliwie powstały w 1996 r. koszt uzyskania przychodu był ściśle powiązany z określonym przychodem, jaki uzyskano w kolejnym roku. Trafnie więc zakwestionowano, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, zaliczenie tych kosztów uzyskania przychodu do roku 1996, w sytuacji, gdy ich poniesienie związane było z wykonaniem zlecenia, którego sprzedaż miała nastąpić w roku 1997.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Podstawę tego zarzutu skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy dowodu z badania bilansu przeprowadzonego przez biegłych rewidentów. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy winno wyjaśnić sprawę, która jest przedmiotem rozpoznania. Nie znaczy to wcale, że organy muszą dopuścić jako dowód wszystko co strony zaoferują. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej w zdaniu pierwszym wyraźnie stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pominięcie jako dowodu wyniku badania bilansu w ocenianym stanie faktycznym nie stanowi naruszenia powołanych przepisów, gdyż okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów zostały w sposób wystarczający wykazane innymi dowodami.

Nie ulega wątpliwości, że organy naruszyły przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawa nie uzależnia wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału od tego czy w postępowaniu przed organem odwoławczym uzupełniono zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy czy też nie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny tylko wówczas uchyla zaskarżoną decyzję, gdy naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z okoliczności sprawy naruszenie powołanego wyżej przepisu nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, stąd i ten zarzut nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek, to należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że zaskarżoną decyzją nie objęto tej kwestii, a więc ewentualne nieprawidłowości przy określaniu wysokości odsetek nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, jakie elementy musi zawierać decyzja. W pkt 5 tego przepisu podano, że do takich elementów należy rozstrzygnięcie, a pkt 6 mówi o uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Wobec faktu, że w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie orzeczono o odsetkach ten aspekt sprawy nie podlega badaniu Sądu. Samo wskazanie kwotowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwoty odsetek nie stanowi o rozstrzygnięciu tej kwestii. Należy uznać, że jest to tylko informacja o ich wysokości, nie ma ona jednak charakteru decyzji. Uzasadnienie faktyczne i prawne odnosi się do samego rozstrzygnięcia i ma na celu wyjaśnienie co legło u podstaw tego rozstrzygnięcia.

Skoro zaskarżonej decyzji nie można zarzucić niezgodności z prawem, skarga po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.