Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 6 października 2006 r.
I SA/Wr 1132/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Maria Tkacz Rutkowska, Asesor Ewa Kamieniecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 6 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia (...) o nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1996 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia (...) o sygn. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia (...) o nr (...) określającą J. P. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Jak wynikało z uzasadnienia podstawą podjętego rozstrzygnięcia były stwierdzone uchybienia proceduralne mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny związku z przychodami wydatków na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. M. (...) w G., gdzie wedle ustaleń poczynionych w toku postępowania znajdowały się pomieszczenia biurowe. Zarzut ten odnosił się także do zakupu materiałów od firmy A s.c., na podstawie dowodów nie odpowiadających wymogom ustawowym. Nie podzielił natomiast Sąd pozostałych zarzutów skargi w tym także odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych na etapie postępowania prowadzonego przez organy skarbowe jak również po wszczęciu postępowania przez organy podatkowe.

W dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał zaskarżoną decyzję uchylając rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) i określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., zaległości oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazał na przebieg postępowania i poczynione w jego trakcie ustalenia, stwierdzające nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów, co bezpośrednio wpłynęło na wymiar zadeklarowanego przez stronę zobowiązania. Jak wynikało z akt sprawy w skarżąca od (...) prowadziła działalność formie spółki cywilnej B (w skrócie B) wraz ze S. P. oraz P. Ł. Przy ustaleniu dochodu z działalności spółki ujawniono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu, kwestionując zaliczenie do tej kategorii wydatków z tytułu odpisów na ZFŚS, na paliwo nie potwierdzonych dokumentami źródłowymi, nieudokumentowanych wypłaty wynagrodzeń i składek ZUS, wydatków na projekt budowlany oraz dotyczących innego podmiotu gospodarczego, zakup różnych materiałów bez faktur, na paliwo do pojazdów nie związanych z działalnością spółki, na zakup materiałów budowlanych nie służących spółce, wydatki z tytułu składek na ubezpieczenia dotyczące innego podmiotu oraz osoby fizycznej, wydatków na PFRON oraz zawyżonych odpisów amortyzacyjnych.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania skarżącej z dnia (...) oraz wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku organ podatkowy powołując się regulację art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.o.f.) podzielił stanowisko organu I instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów spółki B wydatki udokumentowane dowodem wewnętrznym PK (polecenie księgowania) wystawionym przez PPHU A s.c. opisane jako wynagrodzenie i składki ZUS. Po pierwsze obowiązująca wówczas składka ZUS odbiegała od wynikającej z ww. dowodu (obowiązująca 48,2 %, wykazana w dokumencie 87,72 %), po drugie nie stwierdzono list płac uwiarygodnionych własnoręcznymi podpisami wynagradzanych pracowników. Istotne jest także, że dowód sporządzony został przez inny podmiot i nie mógł być podstawą księgowania w spółce B, niezbędnym byłby rachunek zewnętrzny wraz z rozliczeniem wykonanych prac oraz dowodem zapłaty dla spółki A s.c. Zasadnie także zakwestionowano wydatek na zakup projektu budowlanego, zgodnie z regulacjami § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi on koszt powiększający wartość początkową środka trwałego i zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., nie może być bezpośrednio odniesiony w koszty uzyskania przychodów. Ponadto jak wykazało postępowanie, w 1996 r. jednostka nie prowadziła żadnych inwestycji związanych z działalnością, co uzasadnia wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodu. W ten sam sposób odniesiono się do wydatków udokumentowanych dowodem księgowym wystawionym na inny podmiot, udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi (dowodami wewnętrznymi nie zawierającymi wskazania zbywcy lub też wewnętrznie sprzecznymi) oraz dokumentujących zakup towarów przeznaczonych na remont pomieszczeń w miejscu, w którym spółka nie prowadziła działalności. Pominięto również wydatki na zakup paliwa do samochodów nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a stanowiących własność osób trzecich, bowiem nie przedstawiono jakichkolwiek umów użytkowania samochodów, ewidencji przebiegu pojazdów jak również innych dowodów potwierdzających związek pomiędzy wydatkami a osiąganymi przychodami. Tą samą argumentację odniesiono do składek na ubezpieczenie ww. pojazdów. Organ odwoławczy za uzasadnione przyjął również skorygowanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przyjętych jako darowizna i wniesionych do spółki, powołując się przy tym na zapisy w ewidencji ST i tabelach amortyzacyjnych. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wyłączono z kategorii kosztów wpłaty na PFRON, wskazując, iż na fundusz ten przekazywane są kwoty dochodu po opodatkowaniu.

Nie podzielił natomiast organ odwoławczy podglądów zawartych w decyzji I instancji wyłączających z kosztów wydatki spółki B na ubezpieczenie budynków, w których znajdowały się jej biura, za zużyte paliwo i inne materiały oraz odpisów na ZFŚS. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, uzasadniając, że jakkolwiek dokument potwierdzający poniesienie wydatków za zużyte paliwo i inne materiały pobrane na wykonanie usług w firmie A s.c. budzi zastrzeżenia pod względem formalnym, jak również nie załączono do niego żadnych innych dokumentów potwierdzających pobraną ilość towarów, to mając na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia (...), a dotyczące dokumentowania wydatków, uznano je za koszt uzyskania przychodu. Braki formalne dokumentu zakwalifikowano jako nieistotne, wskazując, iż kontrahent spółki zadeklarował do opodatkowania wynikający z tej transakcji przychód. Wbrew stanowisku organu I instancji uznano także za koszt uzyskania przychodów wydatki na ubezpieczenie budynków, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. oraz Uchwałę NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż obowiązujące w dacie dokonywania odpisu na ZFŚS przepisy nie przewidywały obowiązku wpłaty na wyodrębniony rachunek kwot przeznaczonych na fundusz, co uzasadniało zaliczenie odpisów dokonanych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania w zakresie legalności prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy uznał się za niewłaściwy do takiej oceny. Powołując się na przepis art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Op.) stwierdził, iż postępowanie podatkowe toczyło się w sposób prawidłowy, przy czynnym udziale strony.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej, zarzucając jej sprzeczność z art. 120, art. 225, art. 226, art. 227 Op. W uzasadnieniu wskazywała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) uchylający zaskarżoną decyzję w całości. Kolejne rozstrzygnięcie nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem podatkowym, w oparciu o pierwotnie złożone odwołanie, co zdaniem strony jest bezpodstawne i uniemożliwiło jej uczestniczenie w postępowaniu. Naruszono także terminy załatwiania spraw jak również powagę rzeczy osądzonej, dotychczasowe postępowanie wykazało, że wadą obarczona była nie tylko decyzja organu odwoławczego ale także rozstrzygnięcie organu I instancji. Końcowo strona wskazała, że dotychczas nie został wykonany wyrok z dnia (...) w zakresie zwrotu kosztów oraz należności głównej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując na związanie poglądem wyrażonym w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzje. W pozostałym zakresie powielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję, w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi okazały się niesłuszne, a decyzja nie narusza tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, co uzasadnia jej oddalenie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 153 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 130/97; OSP 1999/3/101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że " (...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii związania organu administracji publicznej oceną prawną, wyrażoną w orzeczeniu wskazał m.in., że związanie organu oceną prawną sądu w rozumieniu art. 30 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obejmuje nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd nieaktualnym (wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000/3/129). Wykładnia zawarta w przytoczonych wyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest aktualna również na gruncie wyjaśnianego przepisu.

Przy czym przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej." (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Komentarz Wydawnictwo Prawne "Lexis Nexis" Warszawa 2004 r. s.219). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Odstąpienie od zasady związania wykładnią orzeczenia sądu może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego orzeczenia.

W rozpatrywanej sprawie Wyrokiem z dnia (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzję Izby Skarbowej nakazując jej ponowne przeprowadzenie postępowania z zachowaniem wymogów art. 122 Op. W orzeczeniu tym Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych odnoszące się do kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie dwóch rodzajów wydatków - na ubezpieczenie nieruchomości przy ul. M. (...) w G. oraz na zakup materiałów od firmy A s.c., wskazując na niedostateczne wyjaśnienie kwestii powiązania ich z osiągniętym przychodem. Za bezpodstawne uznał natomiast Sąd pozostałe zarzuty skargi, w tym również odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego - w zakresie ograniczenia praw strony w prowadzonym postępowaniu.

Realizując przedstawione powyżej zalecenie Sądu, będąc nim związany, organ podatkowy uznał zasadność podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów a dotyczących kwestii przekazanych do wyjaśnienia w powołanym wyżej wyroku Sądu, w konsekwencji uwzględnił powyższe wydatki w ciężarze kosztów uzyskania przychodów roku 1996, korygując tym samym rozstrzygniecie organu I instancji określające wysokość zobowiązania za ww. okres.

Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc również związany powołanym wyżej wyrokiem obowiązany jest ocenić rozstrzygniecie podjęte przez organ podatkowy z punktu widzenia powołanych na wstępie kryteriów - legalności, a więc zgodności z prawem, w tym również realizację zaleceń zawartych w orzeczeniu Sądu z dnia (...).

Działając w ramach przedstawionych powyżej kompetencji, Sąd nie dopatrzył się aby przy wydawaniu objętego skargą rozstrzygnięcia doszło do naruszenia norm prawa procesowego czy też materialnego. Niesporne jest, iż w budynku przy ul. M. (...) mieściły się biura spółki, której wspólnikiem była skarżąca, zasadnie zatem uznał organ podatkowy, iż wydatki związane z jego utrzymaniem (w tym także z tytułu ubezpieczenia) stanowić mogą koszt uzyskania przychodu spółki. Nie budzi także zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego uwzględniające po stronie kosztowej wydatki na zakup materiałów od firmy A s.c. Jak wynika z akt pierwotną podstawą zakwestionowania tej pozycji, były nieprawidłowości w zakresie księgowania. Uwzględniając stanowisko Sądu (zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r.), organ podatkowy zliberalizował swój dotychczasowy pogląd i uznał, iż nieistotne braki formalne dokumentu w postaci niewskazania rodzaju i ilości zakupionych materiałów, potwierdzone w innych dokumentach spółki nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do zaliczenia dokumentowanych takim dowodem wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, iż jak wynikało z akt (na co również zwrócił uwagę Sąd), przychód z tego tytułu został wykazany do opodatkowania u kontrahenta spółki.

Zasadność przyjętego przez organy podatkowe poglądu nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, iż jest dla strony korzystna prowadzi bowiem do obniżenia należnego za badany okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, zaległości jak i odsetek za zwłokę.

Pozostałe wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowane, w związku z czym stanowisko w tej mierze uznać należy za przesądzone, podobnie jak zarzuty odwołania dotyczące naruszenia praw strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tym samym Sąd obecnie rozpoznający sprawę stanowiskiem tym jest związany na mocy powołanego na wstępie przepisu art. 153 dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny zarzutów podnoszonych w skardze na orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia tak w przepisach prawa jaki i stwierdzonych faktach. Zgodnie z sentencją powoływanego już wielokrotnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) uchylona została jedynie decyzja organu odwoławczego. Tym samym sprawa powróciła na etap postępowania odwoławczego w ramach, którego organ podatkowy II instancji, związany dodatkowo wskazaniami Sądu, obligowany był do ponownej oceny całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarzutów odwołania i podjęcia w tym względzie stosownego rozstrzygnięcia, co też uczyniono. Tym samym bezpodstawny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej czy z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z akt sprawy, stanowisko swoje organ podatkowy II instancji oparł na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonując jego ponownej oceny (z uwzględnieniem zaleceń Sądu) i to w sposób dla strony korzystny. Nie pozbawiono także skarżącej prawa uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapewniając jej możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (K-173), z czego skarżąca jednakże nie skorzystała. Wskazać także należy na znajdujące się w aktach sprawy pismo Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiące odpowiedź na wyrażane pisemnie wątpliwości skarżącej, informujące ją o zakresie i etapie prowadzonego postępowania (K- 178). Powyższe dowody przesądzają o braku podstaw do formułowania zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ponadto skarżąca pomimo postawienia takiego zarzutu nie przedstawiła w skardze żądnych swoich spostrzeżeń czy dowodów, które jak twierdzi mogłaby podnieść w oparciu o dotychczasowy przebieg postępowań.

Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej, jak wynika z akt poprzednia decyzja organu odwoławczego została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...), objęte skargą rozstrzygnięcie nie jest kolejną decyzją w tej samej sprawie. Stanowi ono "nowe" rozstrzygnięcie wydane w miejsce uprzednio uchylonego. Nie ma zatem dwóch orzeczeń w tej samej sprawie, a tylko taka sytuacja uzasadniałaby zarzut naruszenia powagi rzeczy osądzonej.

Nie sposób odnieść się do naruszenia przepisów art. 225, art. 226, art. 227 Op., bowiem skarżący nie wskazał na czym miałoby ono polegać.

Nie naruszył także organ podatkowy przepisów odnoszących się do terminów załatwiania spraw, zgodnie z treścią art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Tym samym określony w art. 139 § 3 Op. 2 miesięczny termin rozpatrzenia sprawy dla organu podatkowego II instancji winien być liczony od dnia doręczenia mu wyroku Sądu wraz z uzasadnieniem tj. od dnia

(...). Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja została wydana w dniu (...), a więc w ramach ustawowego terminu. Przy czym, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie wydanie decyzji z uchybieniem terminu załatwienia spawy nie stanowi naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia takiego rozstrzygnięcia. "Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie przed organem II instancji naruszało w sposób rażący przepis art. 172 k.p.a. Rozpoznanie przez Izbę Skarbową odwołań od decyzji wydanych w lipcu 1991 r. dopiero w dniu (...), a więc po upływie 3 lat naruszało przepisy postępowania administracyjnego. W realiach niniejszej sprawy to niewątpliwe uchybienie nie mogło jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 207 § 2 pkt 3 k.p.a.)." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2892/94; LEX nr 26779). "Skutkiem uchybienia terminu do załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji jest to, że stronie służy zażalenie do organu administracji państwowej wyższego rzędu w trybie art. 37 § 1 k.p.a. Szczególnym zaś skutkiem niezałatwienia sprawy przez organ II instancji w terminie określonym w art. 172 k.p.a. jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu I instancji w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania. Wynika to z treści art. 173 § 2 k.p.a. Skoro naruszenie przepisów dotyczących terminu załatwienia sprawy rodzi uprawnienie strony do występowania z określonymi w przepisach środkami prawnymi, to brak podstaw do uznania by istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1918/95; LEX nr 2891).

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (...) w zakresie wypłaty kosztów postępowania, wskazać należy na przepis art. 781 § 1 i 2 k.p.c., zgodnie z którym tytułowi egzekucyjnemu pochodzącemu od sądu nadaje klauzulę wykonalności sąd pierwszej instancji, w którym sprawa się toczy. Sąd drugiej instancji nadaje klauzulę, dopóki akta sprawy w sądzie tym się znajdują; nie dotyczy to jednak Sądu Najwyższego. § 2 Tytułom egzekucyjnym pochodzącym od sądu administracyjnego oraz innym tytułom klauzulę wykonalności nadaje sąd rejonowy właściwości ogólnej dłużnika. Jeżeli tej właściwości nie można ustalić, klauzulę nadaje sąd rejonowy, w którego okręgu ma być wszczęta egzekucja, a gdy wierzyciel zamierza wszcząć egzekucję za granicą - sąd rejonowy, w którego okręgu tytuł został sporządzony. Tym samym egzekucja kosztów postępowania przed sądem administracyjnym dopuszczalna jest w trybie postępowania cywilnego, tym samym Sąd nie jest umocowany do orzekania w tej kwestii. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Zakres kognicji sądów administracyjnych określa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Orzeczenia sądów administracyjnych w części dotyczącej przedmiotu zaskarżenia podlegają wykonaniu na zasadach określonych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 154 § 1 tej ustawy, w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności, sąd na wniosek strony może wymierzyć temu organowi grzywnę. Zasada ta jednak nie dotyczy niewykonania orzeczenia w części dotyczącej zasądzenia kosztów sądowych. Niewykonanie orzeczenia w tej części nie oznacza bezczynności organu administracyjnego, o której mowa w art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w takiej sytuacji nie występuje konieczność podjęcia przez organ działań z zakresu administracji publicznej (np. wszczęcia postępowania administracyjnego, wydania aktu itp.) zastrzeżonych prawem do jego właściwości, lecz powstaje pomiędzy organem a osobą, na której rzecz orzeczono zwrot kosztów sądowych, cywilnoprawny stosunek zobowiązaniowy, w którym organ jest dłużnikiem, a strona wierzycielem. Wykonywanie orzeczeń sądów administracyjnych w części dotyczącej zasądzonych na rzecz strony kosztów (w tym kosztów sądowych) odbywa się w drodze egzekucji sądowej zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, po stwierdzeniu przez sąd prawomocności orzeczenia w myśl art. 169 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok taki stanowi tytuł egzekucyjny w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. W myśl art. 781 § 2 k.p.c. tytułom egzekucyjnym pochodzącym od sądu administracyjnego klauzulę wykonalności nadaje sąd rejonowy właściwości ogólnej dłużnika. Po nadaniu klauzuli wykonalności wyrok sądu administracyjnego stanowi tytuł wykonawczy, podlegający (we wskazanej części) wykonaniu przez komornika sądowego. (por. postanowienie WSA z dnia 25 marca 2004 r. SA/Sz 2291/03, ONSAiWSA 2005/6/123).

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jaki materialnego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).