Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 13 września 2006 r.
I SA/Wr 1094/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński.

Sędziowie: NSA Halina Betta (sprawozdawca), WSA Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi R.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej

I.

uchyla zaskarżone postanowienie

II.

orzeka, że postanowienie wymienione w punkcie I. nie podlega wykonaniu

Uzasadnienie faktyczne

Stanowiącym przedmiot skargi postanowieniem z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -S. M. z dnia (...) sygn. (...), którym nałożono na skarżącego R. A. karę porządkową w wysokości (...).

Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa spółki z o.o. A we W. W dniu (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. wydał upoważnienie Nr (...) do przeprowadzenia w spółce kontroli podatkowej. Upoważnienie to w dniu (...) zostało doręczone doradcy podatkowemu E. C., który pokwitował własnoręcznie jego odbiór. Wyżej wymienionego organy podatkowe uznały za osobę uprawnioną do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi na podstawie upoważnienia spółki z dnia (...), które obejmowało swoim zakresem reprezentację spółki we wszystkich sprawach przed organami skarbowymi.

Uznając za prawidłowe wszczęte postępowanie kontrolne pismem z dnia (...) skarżący jako prezes spółki został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S. M. do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym oraz przedstawienia do kontroli podatkowej dokumentów szczegółowo wymienionych w wykazie. Wyżej wymienione wezwanie skarżący odebrał w dniu (...). W wyznaczonym dniu strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie stawiła się w siedzibie organu podatkowego jak również nie przedstawiła do kontroli żądanych dokumentów. Z notatki służbowej sporządzonej po rozmowie telefonicznej ze skarżącym w dniu (...) wynika, że strona zobowiązała się do dostarczenia żądanych dokumentów w terminie określonym w wezwaniu. W dniu (...) E. C. telefonicznie powiadomił organ kontrolny, że spółka nie przekazała dokumentów do biura rachunkowego, w związku z czym nie można rozpocząć czynności kontrolnych. W dniu zaś (...) została sporządzona adnotacja służbowa z rozmowy ze skarżącym podczas której ten wyjaśnił, że nie jest w stanie wywiązać się ze wcześniejszego zobowiązania z uwagi na wyjazdy służbowe. Kontrolujący w związku z tym wyznaczyli nowy termin przedłożenia żądanych dokumentów na dzień (...). Pismem z dnia (...) nr (...) organ I instancji ponownie wezwał skarżącego do dostarczenia żądanej dokumentacji. W odpowiedzi na powyższe strona pismem z dnia (...) podniosła iż z uwagi na zmianę siedziby spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. nie jest organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a ponadto zakwestionowała skuteczność wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone osobie nieuprawnionej. Strona przedłożyła organowi I instancji kopię drugiego pełnomocnictwa udzielonego E. C. wystawionego dnia (...), które swym zakresem obejmowało wyłącznie uprawnienie do podpisywania deklaracji podatkowych oraz dokumentów rejestracyjnych i zgłoszeniowych. Organ zarówno I jak i II instancji uznał, że działanie organu w kwestii sposobu wszczęcia postępowania kontrolnego nie wykroczyło poza granice prawem przewidziane, bowiem na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego organ był w posiadaniu jedynie pełnomocnictwa z dnia (...), które obejmowało udzielenie E. C. upoważnienia do reprezentacji spółki we wszystkich sprawach przed organami skarbowymi oraz że to właśnie pełnomocnictwo okazane zostało kontrolującym w dniu (...).

Odnosząc się do sugestii skarżącego, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest weryfikować swoją właściwość z urzędu, organ II instancji w pełni podzielił tę tezę, zauważając jednocześnie, iż takie działanie cechowało Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S. M. Właśnie w celu skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego pracownicy organu podatkowego udali się w dniach (...). i (...) i (...) do miejsc, które według posiadanych danych w tym czasie były właściwymi dla lokalizacji miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez spółkę. Podobnie, jeśli chodzi o ustalenie zmiany siedziby spółki dokonane w dniu (...) ustalenia były wynikiem prowadzonej przez organ weryfikacji danych spółki. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając iż ten został pozbawiony w istocie zachowaniem skarżącego możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce A, a biorąc pod uwagę fakt, iż stan ten spowodowany był biernym zachowaniem skarżącego istniały przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary porządkowej zgodnie z art. 262 ordynacji podatkowej.

Wymierzając skarżącemu karę porządkową w wysokości (...) organy podatkowe ustaliły jego sytuację finansową. W 2003 r. skarżący osiągnął dochody w kwocie łącznej (...), w tym z działalności wykonywanej osobiście - (...), pozarolniczej działalności gospodarczej - (...). Wskazano, iż do dnia wydania przez organ I instancji postanowienia o nałożeniu grzywny strona nie złożyła zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2004, niemniej na podstawie deklaracji podatkowej PIT-5 ustalono, iż w okresie styczeń - listopad skarżący osiągnął dochody z działalności gospodarczej w wysokości (...). W kontekście powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, iż nałożona kara w kwocie (...) stanowi jedynie 40% maksymalnej ustawowej kwoty kary porządkowej i nie stanowi zagrożenia dla egzystencji skarżącego.

Powyższe postanowienie skarżący zaskarżył do sądu administracyjnego podtrzymując wcześniejsze zarzuty zgłoszone w postępowaniu administracyjnym a w szczególności podkreślił, iż nigdy nie uchylał się do przedłożenia stosownej dokumentacji, a jedynie kwestionował prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. Wskazał że spółka oraz on sam przekazali wszystkie niezbędne dokumenty w dniu (...) organowi kontrolującemu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może być ukarana karą porządkową do (...).

W systematyce ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przepis ten został usytuowany w rozdziale 22, zatytułowanym kary porządkowe, działu IV. Postępowanie podatkowe. Kolejne działy regulujące inne tryby postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewidują lub nie przewidują w ich toku stosowania rozdziału 22 działu IV ustawy. Na przykład w postępowaniu sprawdzającym uregulowanym w dziale V, przewidziane jest w art. 280 odpowiednie stosowanie tylko udziałów 5, 6, 14 oraz 16 działu IV, natomiast w postępowaniu kontrolnym, uregulowanym w dziale VI, art. 292 przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów rozdziałów 2, 5, 6, 10, 11,1 4, 16, 22 oraz 23 działu IV. Wynika z tego wniosek, że organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym.

Postanowienie o ukaraniu karą porządkową musi zatem być oceniane jeśli chodzi o jego legalność przede wszystkim od ustalenia czy zostało skutecznie wszczęte postępowanie kontrolne wobec spółki A z o.o., której skarżący był prezesem.

Zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej kontrola podatkowa jest przeprowadzona na podstawie imiennego upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż takie upoważnienie zostało wydane. Spór zaś sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w sprawie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej.

W przepisie art. 284 ordynacji podatkowej precyzyjnie określono moment wszczęcia kontroli podatkowej, którym jest doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej lub dowodu osobistego, jeżeli kontrolujący nie ma obowiązku posiadania legitymacji. Przepisy art. 284 § 1 - 3 wskazują na szczególny tryb doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w zależności od rodzaju kontrolowanego podmiotu i okoliczności faktyczne. W stanie prawnym obowiązującym w okresie którego spór dotyczy tj. w 2004 r. art. 284 § 2 ordynacji podatkowej przewidywał gdy kontrolowanym jest osoba prawna obowiązek doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw.

Określono również tryb wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku nieobecności członka zarządu, wspólnika lub innej osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, gdy kontrola dotyczy osoby prawnej. Wskazano mianowicie, że w razie nieobecności tych osób doręcza się upoważnienie lub okazuje legitymację służbową pracownikowi lub innej osobie wykonującej czynności na rzecz kontrolowanego w miejscu wszczęcia kontroli. Inną osobą wykonującą czynności na rzecz kontrolowanego może być osoba zatrudniona na umowę o dzieło lub umowę zlecenia. Jedynie prawidłowe doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej czyni czynność wszczęcia kontroli podatkowej za skuteczną. Bezskuteczne zaś wszczęcie kontroli podatkowej powoduje iż nie mogą wywołać skutku prawnego kolejne czynności realizowane podczas takiej kontroli. Innymi słowy aby uznać, iż postanowienie o nałożeniu kary porządkowej na skarżącego było skuteczne należy uznać za zgodne z prawem wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki, której skarżący był prezesem.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt iż imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono w dniu (...) E.C. Naczelnik urzędu skarbowego uznał ww. za osobę uprawnioną do odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej powołując się na upoważnienie udzielone przez spółkę A z o.o. we W. E. C. - doradcy podatkowemu - w dniu (...). W aktach sprawy znajduje się również pełnomocnictwo udzielone przez spółkę ww. doradcy podatkowemu z dnia (...), które swoim zakresem nie obejmuje w przeciwieństwie do pełnomocnictwa z dnia (...) upoważnienia do reprezentowania spółki przed organami skarbowymi.

Zdaniem Sądu fakt, iż pełnomocnictwo o mniejszym zakresie umocowania E.C. do działania na rzecz mocodawcy przedstawiono organom podatkowym w trakcie toczącego się postępowania o nałożeniu kary porządkowej nie zwalniało organów od wyjaśnienia jakie w rzeczywistości pełnomocnictwo zostało udzielone doradcy podatkowemu i obowiązywało w dniu (...).

W szczególności organy podatkowe winny przesłuchać E. C. na okoliczność jakie pełnomocnictwo zostało mu udzielone w dacie kiedy kwitował odbiór upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wyjaśnić z jakich powodów posługiwał się przed organami podatkowymi pełnomocnictwem z daty wcześniejszej (jeżeli rzeczywiści tak było) skoro udzielono mu pełnomocnictwa drugiego o węższym znacznie zakresie). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić czy rzeczywiście pełnomocnik E. C. składał już w powyższej kwestii wyjaśnienia w Urzędzie Skarbowym bowiem na takowe powołuje się skarżący w piśmie procesowym z dnia (...)

Dopiero wyjaśnienie powyższej kwestii pozwoli na jednoznaczne ustalenie czy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu (...) doręczone E.C. można uznać za zgodne z przywołaną wyżej regulację prawną zawartą w art. 284 ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny stanowiska skarżącego w kwestii zakresu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu E. C. w dacie której spór dotyczy winny organy podatkowe uwzględnić fakt, iż w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia (...) w rubryce "44" dotyczącej podpisu podatnika lub osoby reprezentującej podatnika figuruje podpis "E. C." - pełnomocnik.

Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty skargi w tej części gdzie skarżący podważa właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S. M. jako organu miejscowo właściwego do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego w dniach (...) i (...) udali się pod wskazany przez spółkę adres jako siedziby tj. na ul. B. (...), lecz pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła działalności. Po ustaleniu adresu prowadzenia przez spółkę działalności przy ul. R. (...) również nie zastano uprawnionych do jej reprezentacji, ani pozostałych pracowników spółki. Z wypisu krajowego rejestru sądowego z dnia (...) wynika, iż wpis o zmianie siedziby spółki A z ul. B. (...) na ul. S. (co pociąga za sobą zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego) nastąpił w dniu (...), a zatem już po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka której skarżący był prezesem zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie zmiany siedziby złożyła organowi podatkowemu dopiero w październiku 2004 r. Podkreślenia wymaga, że sam skarżący w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - S.M. z dnia (...) przyznał, iż właściwość miejscowa organu skarbowego zmieniła się dla spółki z dniem (...).

Z powyższego w żaden sposób nie da się wywieść iż w dniu (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - S. M. nie był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli w spółce A.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie da się uznać za zasadny zarzut jakoby za brakiem podstaw do wymierzenia kary porządkowej skarżącemu przemawiał fakt, iż żądaną przez organ kontrolny dokumentację księgową skarżący przekazał w trakcie trwającego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary porządkowej. Zakres podmiotowy i przedmiotowy kary porządkowej przez organ podatkowy wskazuje, że jest to przepis pod pewnym względem mający charakter grzywny w celu przymuszenia. Zatem zachowanie strony nie może sanować fakt, że strona po nałożeniu kary porządkowej dokonuje czynności której wcześniej pomimo wezwania nie dokonała, a właśnie nie dokonanie tej czynności było powodem zastosowania środka dyscyplinującego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż przyjęcie odmiennego stanowiska w powyższej kwestii mogłoby doprowadzić do sytuacji, w których osoby wzywane do dokonania określonych czynności wyłącznie z przyczyn od nich zależnych celowo nie dokonywałyby obowiązku do którego zostały zobligowane, by następnie po jego wykonaniu kwestionować zasadność zastosowanych przez organ podatkowy środków przymuszenia, jaka jest między innymi kara porządkowa.

Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący nie twierdzi i nie podaje żadnych powodów dla których żądanej przez organ kontroli dokumentacji nie przedkładał, a jedynie wywodzi iż nie uczynił zadość żądaniom organów z tych względów że jego zdaniem postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte.

Reasumując aby uznać iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu należy przede wszystkim wyjaśnić czy w dniu (...) doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki A, a mianowicie czy doradca podatkowy E. C. był osobą uprawnioną w świetle art. 248 § 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. ordynacji podatkowej do odbioru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Okoliczności jakie w tejże kwestii winny być wyjaśnione zostały omówione we wcześniejszej części uzasadnienia i stanowią wskazania co do dalszego postępowania o jakim mowa w art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia miało umocowanie w treści art. 152 ustawy powołanej wyżej.